Должная осмотрительность налогоплательщика: тенденции судебной практики (А. Шелкунов, "Налоговый вестник", N 5, май 2013 г.)

Должная осмотрительность налогоплательщика: тенденции судебной практики

Российская арбитражная практика по делам об оценке обоснованности налоговой выгоды пополняется новыми прецедентами. А вместе с ней уточняется представление о том, какой налогоплательщик должен считаться получившим обоснованную налоговую выгоду.

С момента появления в судебной практике категории "добросовестный налогоплательщик" суды стали активно внедрять правовую доктрину, согласно которой каждый российский налогоплательщик обязан проявлять меры осмотрительности при выборе своих контрагентов*(1). Причем это относилось к выбору тех контрагентов, у которых приобретаются какие-либо товары (работы, услуги), и соответственно, которым перечисляются денежные средства за приобретенные товары (работы, услуги), в т.ч. "входной" НДС. Сужение круга контрагентов, в отношении которых стало необходимо предпринимать меры осмотрительности, объяснялось необходимостью обеспечить налоговые доходы бюджета. Поскольку именно по таким контрагентам налогоплательщик применяет вычет по НДС и учитывает расходы по налогу на прибыль.

Постепенно в судебной практике стал формироваться подход, согласно которому меры должной осмотрительности стали включать в себя получение от контрагента-организации копий:

- выписки из ЕГРЮЛ и свидетельства о государственной регистрации контрагента;

- свидетельства о постановке контрагента на налоговый учет;

- учредительных документов;

- документов, подтверждающих личность и полномочия конкретного лица действовать от имени контрагента (например, устава, приказа о назначении, доверенности).

Кроме того, проявлением мер должной осмотрительности стало признаваться получение письма из Росстата о статистическом учете контрагента, направление в налоговый орган запроса о предоставлении информации об исполнении контрагентом налоговых обязательств, проверка информации о контрагенте и его руководителе с использованием общедоступных ресурсов в интернете.

Обратите внимание! После опубликования указанного постановления в практике арбитражных судов стали появляться судебные акты, согласно которым должная осмотрительность и осторожность налогоплательщика по определению требуют оценить деловую репутацию контрагента, его платежеспособность, наличие у него необходимых ресурсов и опыта, а также риск неисполнения обязательств и наличие обеспечения их исполнения.

Очередное развитие категория должной осмотрительности и осторожности получила с принятием постановления Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09 по делу ОАО "Коксохиммонтаж-Тагил". В нем Президиум ВАС РФ, говоря о наличии специфики у рассматриваемых по делу субподрядных работ, отметил, что доводы о их невыполнении (т.е. нереальности) не опровергнуты доводами налогоплательщика в обоснование выбора спорных субподрядных организаций, которые не имели лицензий на выполнение таких работ, а также деловой репутации и необходимого профессионального опыта. Так, суд указал: "Обществом "Коксохиммонтаж-Тагил" в опровержение позиции инспекции о невыполнении спорных субподрядных работ названными организациями и о совершении согласованных действий, направленных на необоснованное получение налоговой выгоды, не приведены доводы в обоснование выбора этих организаций в качестве субподрядчиков с учетом того, что по условиям делового оборота при осуществлении данного выбора оцениваются деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и опыта".

Оценивая проявление налогоплательщиком должной осмотрительности, ФАС Западно-Сибирского округа постоянно поддерживает указанное мнение независимо от наличия какой-либо специфики у объекта НДС по рассматриваемому делу. Так, в его постановлении от 14.09.2012 по делу N А45-13898/2011 отмечается: "Признавая несостоятельным довод Общества о проявлении им должной степени осмотрительности при выборе контрагентов, суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются условия сделки и их коммерческая привлекательность, деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. Такие доказательства Обществом в материалы дела не представлены". Аналогичная позиция отражена в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 07.09.2012 по делу N А81-4785/2011, от 21.09.2012 по делу N А46-2365/2012, от 21.09.2012 по делу N А70-10912/2011, от 02.10.2012 по делу N А81-4133/2011, от 03.10.2012 по делу N А27-10499/2011 и других. Однако при таком расширительном толковании не учитывается, что Президиум ВАС РФ в постановлениях, принятых позднее (от 20.10.2011 N 10096/11, от 20.10.2011 N 10095/11, от 31.05.2011 N 17649/10, от 19.04.2011 N 17648/10), подчеркивал, что должная осмотрительность и осторожность при выборе контрагента предполагают проверку:

1) правоспособности, т.е. установление юридического статуса, возникновение которого обусловлено государственной регистрацией юридического лица;

2) наличия документально подтверждаемых полномочий на совершение юридически значимых действий. В частности, в постановлении Президиума ВАС РФ от 31.05.2011 N 17649/10 отмечается: "Предприниматель действовал без должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента (предполагающих проверку правоспособности, то есть установление юридического статуса, возникновение которого обусловлено государственной регистрацией юридического лица, а также наличия у него соответствующих подтверждаемых документально полномочий на совершение юридически значимых действий)".

В других округах указанные выводы Президиума ВАС РФ по делу ОАО "Коксохиммонтаж-Тагил" были истолкованы не как составляющая должной осмотрительности налогоплательщика, а как дополнительный косвенный признак нереальности хозяйственных операций по общему правилу (например, постановления ФАС Уральского округа от 06.06.2012 по делу N А60-42311/2011, ФАС Дальневосточного округа от 06.06.2012 по делу N А24-3389/2011). По сути, такой подход также вменяет налогоплательщику обязанность нести негативные налоговые последствия за свой "неопытный" коммерческий выбор контрагента. Представляется, что описанная интерпретация выводов ВАС РФ ограничивает частные интересы российских предпринимателей. В связи с этим возникает вопрос о совместимости указанной интерпретации с гражданско-правовым принципом свободы предпринимательства и понятием предпринимательской деятельности. Предпринимательской является деятельность, осуществляемая предпринимателем самостоятельно и свободно, на свой страх и риск (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ и ст. 2 ГК РФ). Она по определению носит рисковый характер, в то же время предприниматели абсолютно свободны в выборе контрагентов. Это базис рыночной экономики, при котором предприниматели наделяются свободой планирования и ведения своей предпринимательской деятельности.

Именно из этих позиций исходил КС РФ, когда в постановлении от 24.02.2004 N 3-П и определении от 04.06.2007 N 320-О-П разъяснял, что "судебный контроль не призван проверять целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере предпринимательской деятельности обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов". При этом Конституционный Суд РФ отметил: "В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность". Изложенная интерпретация выводов ВАС РФ заставляет предпринимателей под страхом доначисления налогов выбирать на рынке только тех контрагентов, которые имеют большой опыт работы, устойчивую деловую репутацию и готовы предоставить достаточные доказательства. Такая забота о предпринимателях приводит к тому, что их свобода предпринимательской деятельности заканчивается только на указанных контрагентах.

Если налогоплательщик выберет начинающих предпринимателей, то сразу же по логике описанной интерпретации не проявит должной осмотрительности. И в случае каких-либо налоговых претензий к таким предпринимателям отвечать за них заодно может и налогоплательщик, вступивший с ними во взаимоотношения.

Обратите внимание! При такой логике дальнейшая судьба других предпринимателей, которые только приходят на рынок соответствующих товаров (работ, услуг), оказывается под вопросом. Ведь им в силу прямого указания на то, с какими успешными контрагентами надо работать, должно отдаваться меньшее предпочтение.

В противовес описанному толкованию можно привести позиции Суда ЕС о том, какими он видит соразмерные и разумные требования к предпринимателям при выборе контрагентов в государствах ЕС. Суд ЕС изначально исходил из того, что принцип пропорциональности требует соразмерного ограничения прав предпринимателей и распределения между ними и государством ответственности за неполучение налоговых доходов вследствие налоговых мошенничеств. Соответственно, устанавливаемые нормы законодательства могут предполагать исключительно разумные меры проверки в отношении потенциальных контрагентов (см. решение Суда ЕС от 06.07.2006 по делам С-439/04 и С-440/04).

При этом в решении Суда ЕС от 21.06.2012 по делам С-80/11 и С-142/11 было дано более конкретное толкование тому, какие меры считаются разумными. В пункте 61 решения отмечается, что "налоговые орган не вправе, по общему правилу, требовать от налогоплательщика, желающего применить право на вычет НДС, гарантирования того, что оформитель счета-фактуры, относящегося к товарам и услугам, в отношении которых заявляется право на вычет, был способен выполнять обязанности налогоплательщика, что он владел рассматриваемыми товарами и был способен их поставить, и что он выполнил свои обязанности по декларированию и уплате НДС". Кроме того, Суд отметил, что налоговый орган не вправе требовать от налогоплательщика, чтобы тот обладал документами, которые бы подтверждали указанные факты.

При этом в п. 62 особо отмечается, что борьба с налоговыми мошенничествами - это обязанность налоговых органов, а не налогоплательщиков. Суд подчеркивает: "Именно налоговые органы обязаны проводить необходимые проверки налогоплательщиков для того, чтобы выявить нарушения и злоупотребления, связанные с НДС и чтобы применить санкции к налогоплательщику, который совершил эти нарушения или злоупотребления".

Обратите внимание! Позиция Суда ЕС относительно мер должной осмотрительности и осторожности, которые допустимо требовать от налогоплательщика, существенно отличается от текущих позиций российских арбитражных судов. Эта позиция явно не вменяет налогоплательщику обязанность должным образом оценивать деловую репутацию, платежеспособность и иные факторы коммерческой привлекательности потенциального контрагента.

Представляется, что развитие должной осмотрительности в российской практике должно, по крайней мере, исключить вменение налогоплательщику как признака должной осмотрительности отсутствия с его стороны доказательств оценки коммерческой привлекательности контрагентов. Такое толкование представляет собой неоправданное вмешательство в частные дела предпринимателей и возлагает на них необоснованный и несоразмерный объем ответственности за неэффективную борьбу налоговых органов с недобросовестными налогоплательщиками. В то же время, пока данное толкование существует в российской практике, налогоплательщикам следует иметь в виду, что если один из их контрагентов окажется недобросовестным налогоплательщиком, то помимо традиционных доказательств проявления должной осмотрительности и осторожности придется представлять в суд и доказательства должной коммерческой мотивации выбора именно его.

А. Шелкунов,

налоговый консультант

"Налоговый вестник", N 5, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Шелкунов А.Д. Категория злоупотребления налогоплательщика в российской арбитражной практике и практике Суда ЕС // Право и экономика. - 2010. - N 11. С. 70-74.