Привлечение к ответственности за нарушение законодательства о страховых взносах (Е. Алтухова, "Налоговый вестник", N 6, июнь 2013 г.)

Привлечение к ответственности за нарушение законодательства о страховых взносах

Более двух лет назад вступили в силу положения Закона N 212-ФЗ, наделившие Пенсионный фонд России, Фонд социального страхования России и их территориальные органы полномочиями по контролю за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов; установившие нормы, касающихся обеспечения исполнения обязанности по уплате страховых взносов и контроля за их уплатой; определившие меры ответственности, применяемые к плательщикам страховых взносов и банкам при нарушении ими порядка их уплаты.

Многие вопросы администрирования страховых взносов во внебюджетные фонды были решены в законе по аналогии с налоговым законодательством, тем не менее существует целый ряд моментов, имеющих существенные отличия. Кроме того, следует отметить, что в отличие от Налогового кодекса РФ, наделяющего правом давать разъяснения по вопросам применения налогового законодательства Министерство финансов РФ, законодательство о страховых взносах уполномочено разъяснять Министерство труда РФ. Учитывая изложенное, рассмотрим, как складывается судебная практика применения Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" по вопросам привлечения к ответственности, бесспорного взыскания и иных положений закона, связанных с применением мер государственного принуждения.

Представление отчетности с нарушением установленного законом срока и привлечение к ответственности, предусмотренной ст. 46 Закона N 212-ФЗ, ст. 17 Закона N 27-ФЗ.

В силу п. 1 ч. 9 ст. 15 Закона N 212-ФЗ плательщики страховых взносов ежеквартально не позднее 15-го числа второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом, представляют в территориальный орган ПФР расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд РФ и на обязательное медицинское страхование в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования.

Обратите внимание! Штраф начисляется за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для представления расчета. Например, если страхователь сдал расчет по форме РСВ-1 ПФР вместо 15 февраля только 25 марта 2013 года, это значит, что он просрочил сдачу расчета на один полный и один неполный месяц. Следовательно, размер штрафа составит 10%.

Вместе с расчетом по начисленным и уплаченным страховым взносам, предусмотренным настоящим пунктом, плательщик представляет сведения о каждом работающем у него застрахованном лице, установленные в соответствии с Федеральным законом от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования".

Нарушение установленных сроков сдачи расчетов по страховым взносам грозит привлечением к ответственности по ст. 46 Закона N 212-ФЗ.

Нарушение установленных сроков сдачи индивидуальных сведений персонифицированного учета может привести к привлечению к ответственности по ст. 17 Закона N 27-ФЗ.

В соответствии с ч. 1 ст. 46 Закона N 212-ФЗ непредставление плательщиком страховых взносов в установленный срок расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам в орган контроля за уплатой страховых взносов по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы страховых взносов, начисленной к уплате за последние три месяца отчетного (расчетного) периода, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб.

Итак, размер штрафа зависит от длительности просрочки представления отчета и суммы, подлежащей уплате. В расчете по форме РСВ-1 ПФР сумма начисленных страховых взносов, подлежащих уплате в бюджет, за последние три месяца отчетного периода отражается в строке 114. Соответственно, штрафные санкции, предусмотренные п. 1 ст. 46 Закона N 212-ФЗ, рассчитываются исходя из суммы, указанной в данной строке (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.11.2012 по делу N А19-6119/2012).

При рассмотрении вопросов, связанных с совершением данного правонарушения, страхователю необходимо доказать, что отчетность была представлена в органы соответствующих фондов в установленном порядке и в предусмотренный законом срок. Какие спорные моменты возникают при представлении отчетности и каким образом они решаются в судебной практике, рассмотрим ниже.

Представление расчета в установленный законом срок, но с ошибками, не образует состава вменяемого правонарушения (определение ВАС РФ от 05.12.2011 N ВАС-15531/11; постановление ФАС Уральского округа от 24.08.2011 N Ф09-4904/11 по делу N А47-9081/2010).

В ходе камеральной проверки выявлено несвоевременное представление обществом расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд РФ, страховым взносам на обязательное медицинское страхование в Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.

По результатам проверки составлен акт и вынесено решение о привлечении общества к ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 46 Закона N 212-ФЗ. По мнению органа ПФР, факт совершения правонарушения подтверждается протоколом приема сведений ПФР с отметкой "статус протокола: положительный", который поступил после установленного законом срока сдачи отчетности.

Удовлетворяя заявленные плательщиком требования, суды исходили из своевременности подачи обществом расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам (форма РСВ-1 ПФР), установив, что данная обязанность был исполнена плательщиком по телекоммуникационным каналам связи до истечения установленного законом срока. Представление расчета с ошибками не образует состава вменяемого правонарушения.

При этом суды указали на то, что в процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм ответственности, в т.ч. по мотиву логичности и целесообразности.

Представление отчета с неверно указанным регистрационным номером не образует состава правонарушения, установленного ст. 46 Закона N 212-ФЗ (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2013 по делу N А75-4385/2012; ФАС Дальневосточного округа от 21.09.2011 N Ф03-4671/2011 по делу N А51-1604/2011).

Судами установлено, что расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам за 9 месяцев 2010 года предприниматель отправил по электронным каналам связи в УПФ РФ в установленный в п. 1 ч. 9 ст. 15 Закона N 212-ФЗ срок, однако допустил ошибку при указании регистрационного номера. После получения информации от управления о непринятии расчета в связи с имеющейся ошибкой предприниматель повторно направил в адрес УПФ РФ файл с расчетом страховых взносов за указанный период с исправленным регистрационным номером.

Материалами дела подтвержден и не оспаривается УПФ РФ факт направления предпринимателем расчета по форме РСВ по электронным каналам связи в установленный законом срок. Суды обоснованно отклонили доводы управления о том, что поскольку расчет предпринимателя поступил под иным регистрационным номером, не соответствующим регистрационному номеру страхователя, то такое представление расчета не может быть признано надлежащим.

Поскольку п. 1 ст. 46 Закона N 212-ФЗ установлена ответственность за виновное непредставление расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам, а не за представление расчета в электронном виде с техническими ошибками, то судами обеих инстанций сделан правильный вывод о том, что расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам за 9 месяцев 2010 года представлен управлению в установленный законом срок, поэтому основания для привлечения предпринимателя к ответственности за нарушение законодательства Российской Федерации о страховых взносах отсутствуют.

При направлении отчетности в органы внебюджетных фондов в отсутствие соглашения непосредственно со страхователем об обмене электронными документами привлечение к ответственности за непредставление отчетности является неправомерным (постановление ФАС Московского округа от 28.12.2012 по делу N А41-16318/12).

Судами установлено, что в отсутствие соглашения Пенсионного фонда непосредственно с заявителем об обмене электронными документами, поступившие своевременного электронные письма сотрудниками фонда не открывались и не изучались, хотя техническая возможность доступа Пенсионного фонда к полученным в электронной форме письмам имелась, как и к ознакомлению с их содержанием.

При этом страхователь привлечен к ответственности за нарушение срока представления расчета, а не порядка его представления.

При таких обстоятельствах судебные инстанции сделали вывод об отсутствии вины общества в нарушении срока представления расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам, в связи с чем у фонда не было оснований для привлечения заявителя к ответственности по ч. 1 ст. 46 Закона N 212-ФЗ.

В случае несвоевременного поступления отчетности в органы внебюджетных фондов при наличии доказательств своевременного направления отчетности основания для привлечения к ответственности отсутствуют (постановление ФАС Московского округа от 21.05.2012 по делу N А40-12200/11-144-121).

Судами установлено, что 15 июля (в определенный законом срок) плательщик дважды направлял отчетность через оператора связи. Отчетность была своевременно загружена на единую точку приема фонда, однако при сдаче отчетов организациями при помощи данной системы происходили технические сбои, препятствующие ее своевременной расшифровке на сервере.

Кроме того, 15 июля отчет представлялся плательщиком и на бумажном носителе, однако не был принят фондом.

Судами в связи с вышеизложенными обстоятельствами установлено, что заявитель принял необходимые меры для представления отчетности в установленный законом срок, несвоевременное представление отчетности имело место не по вине заявителя; после представления отчета 15.07.2010 (загрузки файла с отчетом на сервер фонда) исключается влияние организации на дальнейшее продвижение документа, в т.ч. возможность контроля сервера получателя; отсутствуют доказательства наличия причинно-следственной связи между действием (бездействием) общества и невозможностью расшифровки ЭЦП, в частности, в случае несогласованности образца ЭЦП, находящегося в шлюзе приема отчетности, и ЭЦП, которой был подписан представленный обществом отчет.

При таких обстоятельствах судами сделан вывод, что в соответствии со ст. 43 Закона N 212-ФЗ имеют место обстоятельства, исключающие вину лица в совершении правонарушения.

Напомним, что перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении правонарушения, установленный подп. 1-3 п. 1 ст. 43 Закона N 212-ФЗ, не является исчерпывающим. Согласно подп. 4 п. 1 ст. 43 Закона N 212-ФЗ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении правонарушения, признаются иные, помимо перечисленных в подп. 1-3 п. 1 ст. 43, обстоятельства, которые могут быть признаны судом или органом контроля за уплатой страховых взносов, рассматривающим дело.

Плательщик не может быть привлечен к ответственности за нарушение срока представления отчетности, поскольку в совершении вменяемого обществу правонарушения отсутствует его вина ввиду наличия технических неполадок (определение ВАС РФ от 12.09.2012 N ВАС-11683/12 по делу N А59-4407/2011).

При рассмотрении дела судами установлено, что несвоевременное представление расчета по электронным каналам связи произошло из-за отсутствия доступа к интернету по месту нахождения общества в связи с проведением ремонтно-технических работ по замене волоконно-оптического кабеля.

Данное обстоятельство подтверждено документально провайдером. При таких обстоятельствах вина организации в нарушении сроков представления отчетности отсутствует, в связи с чем привлечение к ответственности является незаконным.

Спорные вопросы привлечения к ответственности за неполную уплату страховых взносов

Оплата стоимости услуг по лечению и протезированию зубов не предусмотрена системой оплаты труда, не учитывается для расчета среднего заработка в целях выплаты страхового возмещения, непосредственно не связана с выполнением работниками трудовых обязанностей, не является стимулирующей или компенсирующей выплатой, имеет нерегулярный характер, следовательно, не подлежит обложению страховыми взносами (определение ВАС РФ от 06.12.2012 N ВАС-15569/12; постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.08.2012 по делу N А33-19453/2011).

По результатам проверки фондом было установлено занижение базы для обложения страховыми взносами в связи с невключением в нее сумм оплаты услуг по лечению и протезированию зубов. Данные выплаты предусмотрены коллективным договором, в связи с чем фонд расценил их как стимулирующие и поощрительные, которые по своей сути являются элементами оплаты труда и подлежат обложению страховыми взносами.

При оценке доводов фонда и плательщика страховых взносов суды исходили из следующего. На основании п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые, в частности, плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений.

В соответствии со ст. 129 Трудового кодекса РФ оплата труда - система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.

Заработная плата - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.

Статьей 144 Трудового кодекса РФ установлено право работодателя определять стимулирующие выплаты. К выплатам стимулирующего характера относятся различные системы премирования, стимулирующие доплаты и надбавки, направленные на стимулирование работника к качественному результату труда, а также поощрение за выполненную работу.

Согласно ст. 164 Трудового кодекса РФ компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения затрат, связанных с исполнением работниками трудовых и иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Проанализировав изложенные нормы права, суды указали на то, что оплата лечения и протезирования зубов работников имеет своей целью их оздоровление, непосредственно не связана с выполнением работниками трудовых обязанностей, не является стимулирующей или компенсирующей выплатой, имеет нерегулярный характер, производится вне зависимости от стажа работника и результатов его работы, следовательно, не должна учитываться при расчете базы по страховым взносам.

Следовательно, в данном случае объект обложения страховыми взносами отсутствует.

Особо следует отметить, что при оценке довода фонда о том, что спорные выплаты не предусмотрены ст. 9 Закона N 212-ФЗ, суды обратили внимание на следующее: эта статья устанавливает исключения не из любых доходов, полученных физическими лицами, а из выплат, начисленных сотрудникам в связи с выполнением ими служебных обязанностей, т.е. из таких выплат и вознаграждений, которые признаются объектом обложения страховыми взносами в силу ст. 7 Закона N 212-ФЗ.

Выплаченные работникам в качестве компенсаций затрат на наем жилого помещения и расходов на содержание общежития являются элементами оплаты труда и подлежат включению в расчетную базу для начисления страховых взносов (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.2013 по делу N А45-15761/2012).

Суд сделал вывод, что, учитывая положения Закона N 212-ФЗ, страховые взносы в Фонд социального страхования РФ не начисляются на выплаты, носящие компенсационный, единовременный характер в случаях и в пределах норм, прямо предусмотренных законодательством. В свою очередь основанием для начисления страховых взносов являются выплаты, начисленные работнику в связи с выполнением им трудовых обязанностей. Нормами ТК РФ установлено два вида выплат работникам: заработная плата (ст. 129) и компенсации (гл. 24-28). При этом компенсации в смысле ст. 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей. Как установлено судом на основе анализа бухгалтерских документов общества, выплаты, произведенные работникам в качестве компенсации затрат на оплату общежития, носили систематический характер, выплачивались постоянно, включены в систему оплаты труда и являются доходом в натуральной форме, на размер которых общество начислило и уплатило налог на доходы физических лиц. Учитывая изложенное, суд пришел к выводу о том, что назначение и характер спорных выплат, произведенных работникам, свидетельствуют о том, что данные выплаты обусловлены именно трудовыми отношениями, связаны с трудовой деятельностью работников, следовательно, являются элементами оплаты труда и включаются в расчетную базу для начисления страховых взносов вне зависимости от названия и способа формирования источника выплат данных сумм.

Оплата дополнительных дней отдыха одному из родителей для ухода за детьми-инвалидами обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов не подлежит (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.03.2013 по делу N А70-5551/2012).

Напомним, что по вопросу обложения данного вида выплат существует позиция Минздравсоцразвития России (письмо от 15.03.2011 N 784-19), в соответствии с которой выплата одному из родителей для ухода за детьми-инвалидами осуществляется работодателем на основании Трудового кодекса РФ и, следовательно, производится в рамках трудовых отношений. Учитывая изложенное, по мнению Минздравсоцразвития России, подобная выплата облагается страховыми взносами на основании ст. 7 Закона N 212-ФЗ с 1 января 2011 года. Руководствуясь п. 5 ст. 1 Закона N 212-ФЗ, территориальные органы внебюджетных фондов руководствуются именно данной позицией при осуществлении контрольной работы. Вместе с тем судебная практика по-иному оценивает выплату, природу отношений, складывающихся в данном случае между работодателем и работником, являющимся родителем ребенка-инвалида.

Исходя из содержания норм ст. 15, 16 Трудового кодекса РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с этим Кодексом, а также в результате назначения на должность или утверждения в должности.

С учетом изложенного можно сделать вывод, что согласно ст. 7 Закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты, являющиеся оплатой труда.

Согласно ст. 129 ТК РФ оплата труда состоит из заработной платы, компенсационных и стимулирующих выплат (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Статьей 262 ТК РФ определено, что одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами по его письменному заявлению предоставляются четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц, которые могут быть использованы одним из указанных лиц либо разделены ими между собой по их усмотрению. Оплата каждого дополнительного выходного дня производится в размере среднего заработка и в порядке, который устанавливается федеральными законами.

Как указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 1798/10, данные выплаты носят характер государственной поддержки, поскольку направлены на компенсацию потерь заработка гражданам, имеющим детей-инвалидов и обязанным осуществлять за ними должный уход, имеют целью компенсацию или минимизацию последствий изменения материального и (или) социального положения работающих граждан. При этом указанная гарантия не относится по своей природе ни к вознаграждению за выполнение трудовых или иных обязанностей, ни к материальной выгоде.

Таким образом, данные выплаты не являются вознаграждением в рамках трудового договора (трудовых отношений), поскольку в силу их характера не являются оплатой труда (вознаграждением за труд) работников, как она определена ст. 129 ТК РФ, а производятся в виде сохранения заработка в пользу только той категории работников, которая в силу своих семейных обязанностей осуществляет уход за ребенком-инвалидом, т.е. имеют компенсационный характер.

Поскольку оплата дополнительных дней отдыха одному из родителей для ухода за детьми-инвалидами не является вознаграждением за труд, а является, по сути, гарантированной государством компенсацией лицам, исполняющим семейные обязанности, эти выплаты на основании подп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не облагаются страховыми взносами.

Выплаты в размере среднего заработка, произведенные работникам-донорам за дни сдачи крови и предоставленные дни отдыха (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2013 по делу N А27-14797/2012; ФАС Уральского округа от 24.01.2013 N Ф09-13863/12 по делу N А60-25778/2012; ФАС Центрального округа от 31.10.2012 по делу N А36-1071/2012).

Суды различных округов пришли к выводу о правомерном доначислении страховых взносов на выплаты в размере среднего заработка, выплачиваемые работникам-донорам за дни сдачи крови и предоставленные дни отдыха в связи со следующим. Рассматриваемые выплаты установлены Трудовым кодексом РФ и Законом РФ от 09.06.1993 N 5142-1 "О донорстве крови и ее компонентов". Они выплачиваются работодателем в силу того, что между ним и физическим лицом существуют трудовые отношения. При этом выплаты в обязательном порядке осуществляются вне рамок каких-либо соглашений между работником и работодателем и являются социальной гарантией донорам, возложенной государством на работодателей.

Кроме того, при рассмотрении данных дел суды учитывали правовую позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в постановлении от 13.09.2011 N 4922/11: законодательное закрепление положения о том, что за работником в упомянутых случаях сохраняется средний заработок, означает, что работнику за день сдачи крови и ее компонентов и день отдыха после этого выплачивается заработная плата.

Следовательно, указанные выплаты включаются в объект обложения страховыми взносами в силу ст. 7 Закона N 212-ФЗ. При этом спорные выплаты не подпадают под те виды выплат, которые в соответствии со ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

Предоставление натурального довольствия работникам общества установлено законодательством РФ, носит характер компенсационных выплат и не подлежит обложению страховыми взносами (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.02.2013 по делу N А70-5653/2012).

В соответствии с положениями подп. "б" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами, в частности, компенсационные выплаты, связанные с бесплатным предоставлением жилых помещений, оплатой жилого помещения и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения.

Учитывая положения ст. 164, 168.1 Трудового кодекса РФ, определяющих понятие "компенсации", ее размер, порядок возмещения расходов работникам, исполняющим свою трудовую функцию в полевых условиях, суд сделал вывод, что законно установленной компенсацией также признается компенсация, определенная в локальном нормативном акте.

Поскольку общество является сельскохозяйственным предприятием, его работники выполняли работы в полевых условиях в целях обеспечения бесперебойного осуществления рабочего процесса, было организовано бесплатное питание на период проведения посевных и уборочных работ.

Предоставление питания осуществлялось на основании приказа руководителя общества, т.е. на основании локального нормативного акта, именно в связи с выполнением работниками трудовой функции непосредственно в полевых условиях, самим обществом (по его инициативе).

Учитывая изложенное, суд сделал вывод: предоставление натурального довольствия работникам общества установлено законодательством Российской Федерации, носит характер компенсационных выплат и потому не облагается страховыми взносами.

В случае передачи работнику подарка по договору дарения, заключенному в письменной форме, объекта обложения страховыми взносами у организации не возникает (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.07.2012 N А58-5655/2011).

Основанием для доначисления оспариваемых сумм страховых взносов послужил вывод фонда о том, что общество в нарушение ст. 9 Закона N 212-ФЗ неправомерно включило в суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами, стоимость детских подарков, выданных работникам, имеющим детей.

Суд первой инстанции поддержал позицию фонда исходя из следующего: выдача новогодних подарков детям работников общества производится в рамках трудовых отношений (в соответствии с трудовым договором), предусмотрена положениями коллективного договора, следовательно, стоимость этих подарков в соответствии с положениями п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ является объектом обложения страховыми взносами, а вручение подарков не признается дарением в смысле положений Гражданского кодекса РФ.

Суды апелляционной и кассационной инстанций, отменяя решение суда первой инстанции, обратили внимание на следующее.

Из содержания коллективного договора и материалов дела следует, что выдача новогодних подарков никак не связана с исполнением работниками трудовых обязанностей, значение имеет только факт наличия трудовых отношений и факт наличия детей, в связи с чем такой подарок не является стимулирующей или компенсирующей выплатой.

В соответствии с ч. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Учитывая изложенное, суд пришел к выводу о том, что при передаче организацией подарков детям работников происходит безвозмездная передача права собственности на них, т.е. какое-либо вознаграждение отсутствует. Кроме того, подарки предназначаются для детей, которые не являются работниками общества и застрахованными лицами работодателя.

Суммы среднего заработка, начисленного за время прохождения работниками военных сборов, подлежат обложению страховыми взносами (постановление ФАС Дальневосточного округа от 09.06.2012 N Ф03-2011/2012).

Данная позиция отражена также в письмах Минздравсоцразвития России от 15.03.2011 N 784-19 и ФСС России от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985.

В силу ст. 170 Трудового кодекса РФ работодатель обязан освобождать работника от работы с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения им государственных или общественных обязанностей в случаях, если в соответствии с данным Кодексом и иными федеральными законами эти обязанности должны исполняться в рабочее время.

Объектом обложения страховыми взносами в силу ст. 7 Закона N 212-ФЗ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений.

Перечень выплат и иных вознаграждений физическим лицам, не подлежащих обложению страховыми взносами, установлен в ст. 9 Закона N 212-ФЗ. Средний заработок, сохраняемый на время нахождения работающего гражданина на военных сборах, в указанном перечне не поименован.

Таким образом, несмотря на то что в период военных сборов работающие граждане освобождаются от исполнения трудовых обязанностей, трудовые отношения между ними и работодателем не прекращаются, следовательно, суммы среднего заработка, начисленного за время прохождения работниками военных сборов, выплачиваются в рамках трудовых отношений и, соответственно, подлежат обложению страховыми взносами.

Выплаченные обществом за счет нераспределенной прибыли суммы на оказание материальной помощи работникам, имеющим на иждивении ребенка, многодетным матерям (отцам), на компенсацию затрат на абонементы группы здоровья и затрат на стоматологические услуги являлись единовременными выплатами социального характера и не предусмотрены трудовыми договорами (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2012 по делу N А66-10025/2011).

В соответствии со ст. 7 Закона N 212-ФЗ основанием для начисления страховых взносов являются выплаты, начисленные работнику за определенный трудовой результат.

Предоставляемые работодателем своим работникам блага в случаях, не предусмотренных законом, только тогда включаются в базу для исчисления страховых взносов, когда с учетом обстоятельств конкретного дела такие блага могут быть расценены как вознаграждение работников в связи с выполнением ими работы (служебных обязанностей). Следует отметить, что суд подчеркнул: сам по себе факт наличия трудовых отношений между заявителем и его работниками не является основанием для вывода о том, что все выплаты, которые начисляются данным работникам, представляют собой оплату их труда.

Учитывая, что спорные выплаты работникам общества являлись единовременными выплатами социального характера, суд сделал вывод об отсутствии оснований для доначисления страховых взносов и привлечения общества к ответственности.

На сумму премии, выплаченной работнику за победу в конкурсе, страховые взносы не начисляются (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2012 N А46-12587/2011).

В ходе проверки территориальным органом Пенсионного фонда РФ был сделан вывод о занижении учреждением базы для начисления страховых взносов в связи с невключением в нее суммы премии, выплаченной работнику за победу в конкурсе. В связи с этим сотрудники контролирующего органа приняли решение о привлечении учреждения к ответственности по ч. 1 ст. 47 Закона N 212-ФЗ.

Суд, признавая незаконным решение органа контроля, привел следующие доводы. Согласно ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений. Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы во внебюджетные фонды, приведен в ст. 9 данного Закона. Премии, полученные работником за участие в конкурсе, в названной статье не поименованы. Однако денежное вознаграждение в виде премии за победу в конкурсе работник учреждения получил на основании распоряжения администрации города. Кроме того, указанная премия не является вознаграждением работника за исполнение им трудовых обязанностей, т.к. не гарантирована трудовым либо коллективным договором. Эта премия была получена физическим лицом за победу в конкурсе, организованном администрацией города.

Что касается наличия трудовых отношений между работником и учреждением, то это было условием допуска к участию в конкурсе. При этом выплата премии осуществлена по предписанию учредителя конкурса, а не работодателя.

Суд признал, что оплата стоимости санаторно-курортных путевок, предоставляемых работникам, осуществлена в рамках трудовых отношений со страхователем, следовательно, указанные выплаты подлежат включению в базу для начисления страховых взносов (постановление ФАС Уральского округа от 15.11.2012 N Ф09-10343/12 по делу N А71-34/2012).

В ходе проверки фондом установлено невключение в базу для обложения страховыми взносами частичной оплаты стоимости санаторно-курортных путевок, предоставляемых работникам.

В силу ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ (в редакции, действовавшей в период возникновения правоотношений между работниками предприятия и страхователем) объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам.

База для начисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов, согласно ч. 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 указанного Закона, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 данного Закона.

Статьей 9 Закона N 212-ФЗ определен исчерпывающий перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами.

Судом при рассмотрении дела было установлено, что санаторно-курортные путевки предоставлены обществом работникам в соответствии с Положением о порядке, условиях распределения и оплаты путевок на санаторное лечение. Путевки предоставлялись с частичной оплатой, при этом они выдавались работникам с одновременным удержанием из заработной платы 15% их стоимости и отражением данной операции в расчетных листках работников.

В связи с этим суд пришел к выводу о том, что данные выплаты осуществлены по трудовому договору, т.е. в рамках трудовых отношений с обществом, следовательно, подлежат включению в базу для начисления страховых взносов. Суд с учетом ст. 9 Закона N 212-ФЗ указал на отсутствие оснований для удовлетворения требований общества о признании недействительным оспариваемого решения фонда о привлечении плательщика страховых взносов к ответственности.

Суд признал законным решение о доначислении страховых взносов, пене и привлечение к ответственности за их неполную уплату в виде штрафа в связи с включением в базу для исчисления взносов компенсаций к зарплате в связи с повышением прожиточного минимума (постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.03.2012 N Ф03-376/2012 по делу N А73-8314/2011).

Основанием для начисления страховых взносов явился факт занижения базы для исчисления страховых взносов на суммы денежной компенсации к заработной плате, выплаченной в связи с повышением прожиточного минимума работникам организации.

Положениями ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ предусмотрено, что объектом обложения страховыми взносами признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам.

Статья 129 Трудового кодекса РФ в качестве заработной платы (дохода работника) определяет не только выплаты, непосредственно связанные с результатом трудовой деятельности работника, но и стимулирующие и компенсационные выплаты.

Исходя из смысла вышеуказанной нормы Кодекса, спорные компенсационные выплаты, по сути, являются элементами оплаты труда и, соответственно, подлежат включению в расчетную базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

При этом не имеет правового значения способ формирования источника выплат. Основанием выплат, как непосредственно связанных с трудовым результатом, так и компенсационных, являются трудовые отношения между работником и работодателем, поэтому выплаты сотрудникам, которые прямо не прописаны в трудовых договорах с ними и локальных нормативных актах работодателя, тем не менее облагаются страховыми взносами как производимые в рамках трудовых правоотношений работников с работодателем, а значит, связанные с трудовыми договорами. Исключением являются только выплаты, указанные в ст. 9 Закона N 212-ФЗ, которые страховыми взносами не облагаются.

Сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику организации за пользование личным мобильным телефоном, не подлежит обложению страховыми взносами (постановление ФАС Поволжского округа от 16.04.2012 N А55-14888/2011).

Решением территориального органа фонда установлено занижение страхователем базы по страховым взносам на сумму оплаты сотовой связи, используемой работниками, в связи с чем доначислены страховые взносы, пени и страхователь привлечен к ответственности за неполную уплату страховых взносов по ст. 47 Закона N 212-ФЗ.

При рассмотрении дела судами установлено следующее: выплаты физическим лицам за услуги сотовой связи не осуществлялись.

Трудовые договоры не содержат условий о компенсации за использование личных телефонных аппаратов, такая компенсация не начислялась и не выплачивалась.

Понесенные страхователем расходы за проверенный период носят производственный характер, оплачены оператору сотовой связи за услуги связи на основании выставленных счетов оператора, а не работникам предприятия за использование личного имущества - телефонных аппаратов, и по своей природе не являются компенсационными выплатами работникам предприятия за использование личного имущества.

Лимит на пользование сотовой связью отражен в утвержденном руководителем приказе по организации, с указанием списка сотрудников, которым в силу исполняемых ими должностных обязанностей необходимо пользоваться сотовой связью для оперативного обмена информацией в связи с разъездным характером работы.

С учетом изложенного суды сделали вывод, что УПФ РФ не представлено доказательств использования сотовых телефонов не в производственных целях, вывод о компенсационной природе понесенных расходов, получения работниками доходов в натуральной форме, необоснован. В связи с чем отсутствуют основания для включения данных сумм в базу для начисления страховых взносов.

Ежемесячная денежная компенсация, выплачиваемая педагогическим работникам за приобретение методической литературы (в т.ч. при отсутствии документов, подтверждающих ее приобретение) в силу закона объектом обложения страховыми взносами не признается (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2012 по делу N А27-10959/2011).

В ходе проверки у плательщика были истребованы документы, подтверждающие приобретение педагогами методической литературы. Пенсионный фонд сделал вывод о занижении облагаемой базы для начисления страховых взносов, поскольку не включенная в облагаемую базу ежемесячная денежная компенсация, выплачиваемая педагогическим работникам за приобретение методической литературы, не подтверждена документально.

Суды указали: в соответствии с ч. 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежат обложению все виды установленных законодательством компенсационных выплат.

В соответствии со ст. 55 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" педагогическим работникам в целях содействия их обеспечению книгоиздательской продукцией и периодическими изданиями выплачивается ежемесячная денежная компенсация. При этом законом не предусмотрена обязанность документального подтверждения приобретения книгоиздательской продукции.

Таким образом, отсутствуют основания для начисления страховых взносов и пеней, привлечения к ответственности, т.к. суммы ежемесячной компенсационной выплаты на содействие обеспечению педагогических работников необходимой печатной продукцией для качественного осуществления педагогической и воспитательной деятельности является необлагаемой выплатой в соответствии со ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

Освобождение от ответственности при представлении уточненного расчета

В соответствии с п. 1 ст. 17 Закона N 212-ФЗ при обнаружении плательщиком страховых взносов в поданном им в орган контроля за уплатой страховых взносов расчете по начисленным и уплаченным страховым взносам факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате, плательщик страховых взносов обязан внести необходимые изменения в расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам и представить в орган контроля за уплатой страховых взносов уточненный расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам в порядке, установленном настоящей статьей.

Подпунктом 1 п. 4 ст. 17 Закона N 212-ФЗ установлено, что, если уточненный расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам представляется в орган контроля за уплатой страховых взносов после истечения срока подачи расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам и срока уплаты страховых взносов, то плательщик страховых взносов освобождается от ответственности в случае представления уточненного расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам до момента, когда он узнал об обнаружении органом контроля за уплатой страховых взносов неотражения или неполноты отражения сведений в расчете по начисленным и уплаченным страховым взносам, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы страховых взносов, либо о назначении выездной проверки за данный период, при условии, что до представления уточненного расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам он уплатил недостающую сумму страховых взносов и соответствующие ей пени.

В соответствии со ст. 40 Закона N 212-ФЗ основанием для привлечения плательщика страховых взносов на обязательное страхование к ответственности является совершение им нарушения законодательства Российской Федерации о страховых взносах, под которым названной нормой понимается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие), за которое Законом N 212-ФЗ установлена ответственность.

В статье 17 Закона N 212-ФЗ речь идет об освобождении от ответственности, предусмотренной ч. 1 ст. 47 Закона: неуплата или неполная уплата сумм страховых взносов в результате занижения базы для начисления страховых взносов, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий (бездействия) плательщиков страховых взносов влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы страховых взносов (п. 1 ст. 47 Закона N 212-ФЗ).

Данное правонарушение является оконченным после наступления срока представления расчетов и сроков уплаты взносов. Следовательно, если плательщик выявил после наступления указанных сроков, что он недоплатил в бюджеты внебюджетных фондов в результате невключения в базу каких-либо сумм, неправильного применения тарифа, неправильного определения необлагаемых выплат либо просто в результате арифметической или технической ошибки - это означает, что плательщик самостоятельно выявил, что совершил правонарушение, ответственность за которое установлена ст. 47 Закона N 212-ФЗ. Подавая уточненный расчет, плательщик ставит в известность контролирующий орган о совершении им данного правонарушения.

Правонарушение в данном случае совершается, как правило, по неосторожности: должностные лица организации не осознавали противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должны были и могли это осознавать.

Следовательно, даже если до подачи уточненного расчета плательщик заплатил доначисленную сумму взносов, вывод о совершении правонарушения все равно должен быть сделан и основание для привлечения к ответственности имеет место быть. Плательщик может быть освобожден от ответственности именно за неполную уплату страховых взносов только при полном соблюдении условий, установленных ст. 17 Закона N 212-ФЗ, в частности условия об уплате пеней. При этом плательщик, не выполнивший это условие, должен быть наказан не за неуплату пеней, как ошибочно полагают плательщики. Основанием привлечения к ответственности является совершение правонарушения - неполная уплата взносов. При этом возможность освободить от ответственности у контролирующих органов отсутствует, поскольку плательщик не выполнил предусмотренных законом условий.

В этой связи можно обратить внимание на постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2013 по делу N А45-15217/2012. В рамках данного дела суды рассматривали заявление плательщика, представившего уточненный расчет, не заплатившего пеней и привлеченного к ответственности по ст. 47 Закона N 212-ФЗ.

Суды первой и апелляционной инстанций поддержали позицию плательщика и указали, что фактически общество привлечено к ответственности не за неуплату страховых взносов, уплаченных до представления уточненного расчета, а за неуплату пеней, в то время как действующее законодательство такой ответственности не предусматривает.

Ошибочную позицию нижестоящих судов вынужден был исправить суд кассационной инстанции, который указал, что данный вывод основан на неверном толковании подп. 1 п. 4 ст. 17 Закона N 212-ФЗ и не соответствует фактическим обстоятельствам дела, установленным судами. Из буквального содержания названной нормы следует, что условием освобождения от ответственности при самостоятельном выявлении страхователем допущенного нарушения и представлении уточненного расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам с суммами страховых взносов, доначисленных к уплате, после истечения срока подачи расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам и срока уплаты страховых взносов, плательщик страховых взносов освобождается от ответственности в случае, если до представления уточненного расчета он уплатил недостающую сумму страховых взносов и соответствующие ей пени.

Соответственно, при невыполнении данного условия в полном объеме (в частности, при неуплате вместе с суммой недоимки по страховым взносам соответствующей суммы пеней) ответственность наступает не за неуплату пеней, а за нарушение, предусмотренное п. 1 ст. 47 Закона N 212-ФЗ - неуплата (неполная уплата) сумм страховых взносов в результате занижения базы для начисления страховых взносов.

Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение правонарушения

В течение всего периода действия Закона N 212-ФЗ устойчиво формируется практика снижения размеров штрафных санкций при установлении смягчающих обстоятельств. Напомним, что согласно п. 1 ст. 44 Закона N 212-ФЗ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

3) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение правонарушения;

4) иные обстоятельства, которые судом или органом контроля за уплатой страховых взносов, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Судебная практика показывает, что с целью персонификации ответственности судами признаются смягчающими, например, следующие обстоятельства:

- незначительность нарушения срока представления отчетности - общество нарушило срок подачи расчета на один день, правонарушение совершено обществом впервые, ущерб пенсионному органу не причинен (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2013 по делу N А75-3172/2012, ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.05.2012 по делу N А74-3074/2011);

- отсутствие привлечения к ответственности за нарушение действующего законодательства по обязательным страховым взносам в течение года; отсутствие негативных последствий допущенного нарушения (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.12.2012 по делу N А75-3060/2012);

- незначительность суммы недоимки по страховым взносам по сравнению с суммой штрафа, самостоятельность устранения допущенных нарушений путем представления корректирующих сведений (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.2012 по делу N А67-173/2012);

- совершение правонарушения впервые, незначительный период просрочки представления расчета, отсутствие задолженности по уплате страховых взносов в Пенсионный фонд РФ (определение ВАС РФ от 12.10.2012 N ВАС-13005/12);

- отсутствие умысла на совершение правонарушения, незначительный период просрочки представления расчета, совершение правонарушения впервые (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2012 по делу N А56-19757/2011).

Учитывая сложившуюся практику рассмотрения подобной категории дел судами, имеет смысл при подготовке позиции для участия в судебном заседании формулировать и приводить аргументы, свидетельствующие о наличии обстоятельств, которые судом могут быть расценены как смягчающие.

Нарушение процедуры привлечения к ответственности

Необходимо отметить, что в отличие от налогового законодательства в тексте Закона N 212-ФЗ отсутствуют прямые последствия нарушения процедурных требований при вынесении решений по результатам проверок. Учитывая изложенное, интересно, как вопрос о последствиях процессуальных нарушений будет решен в судебной практике. На сегодня судебная практика по данному вопросу складывается единообразно: неизвещение о дате и времени рассмотрения материалов проверки является основанием для признания решения о привлечении к ответственности незаконным (определение ВАС РФ от 11.02.2013 N ВАС-277/13; Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2012 по делу N А56-3363/2012; ФАС Поволжского округа от 22.01.2013 по делу N А06-657/2012, ФАС Московского округа от 21.06.2012 по делу N А40-110669/11-75-446; ФАС Московского округа от 20.04.2012 по делу N А40-110667/11-99-475).

Законом N 212-ФЗ предусмотрены следующие процессуальные требования, которые должны быть соблюдены органами контроля при оформлении и рассмотрении результатов проверок: согласно ст. 38 Закона акт проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его уполномоченным представителем).

Акт проверки в течение пяти дней с даты подписания этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка (его уполномоченному представителю), под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его уполномоченным представителем). Если лицо, в отношении которого проводилась проверка (его уполномоченный представитель), уклоняется от получения акта проверки, этот факт отражается в акте проверки, и он направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.

Согласно ч. 2 ст. 39 Закона, руководитель (заместитель руководителя) органа контроля за уплатой страховых взносов извещает о времени и месте рассмотрения материалов проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

В соответствии с ч. 3 ст. 39 Закона лицо, в отношении которого проводилась проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего уполномоченного представителя. При этом неявка лица, в отношении которого проводилась проверка (его уполномоченного представителя), не является препятствием для рассмотрения материалов проверки только в том случае, если это лицо было извещено надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

Проанализировав представленные в материалы дела документы, судебные инстанции пришли к следующим выводам.

Акт проверки и уведомления были отправлены по юридическому адресу учреждения, что соответствует реестрам заказной корреспонденции, но в адрес последнего не поступили, т.к. в материалах дела отсутствуют доказательства вручения почтовой корреспонденции учреждению; и фонд, привлекая учреждение к финансовой ответственности, не располагал подтверждением того, что учреждение получило акт проверки и надлежащим образом извещено о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

Доказательства направления ему акта заказным письмом с уведомлением о вручении, а также само почтовое уведомление о вручении отправления адресату фондом не представлены.

При изложенных выше обстоятельствах судебными инстанциями сделан правомерный вывод о том, что отсутствуют основания для взыскания с учреждения штрафных санкций, поскольку фондом допущены существенные нарушения процедуры привлечения к ответственности, выразившиеся в неизвещении учреждения о дате и времени рассмотрения материалов проверки.

Оформление материалов проверок и вынесение решения о привлечении к ответственности филиала (иного структурного подразделения юридического лица) не соответствует требованиям законодательства (постановления Президиума ВАС РФ от 25.01.2011 N 12902/10 по делу N А40-55861/09-122-331, ФАС Московского округа от 26.06.2012 по делу N А40-136259/11-115-415).

Согласно п. 1 ст. 40 Закона N 212-ФЗ нарушением законодательства Российской Федерации о страховых взносах признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) плательщика страховых взносов или банка, за которое названным Законом установлена ответственность.

Пунктом 1 ст. 41 Закона N 212-ФЗ предусмотрено, что ответственность за совершение правонарушений несут организации, индивидуальные предприниматели и физические лица в случаях, предусмотренных названным Федеральным законом. Подпунктом 1 ст. 2 Закона N 212-ФЗ предусмотрено, что организацией признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ.

В силу пп. 1, 3 ст. 55 Гражданского кодекса РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

В соответствии с п. 2 указанной статьи филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в т.ч. функции представительства.

Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Учитывая изложенное, суды сделали вывод: поскольку ПФР принял решение о привлечении лица к ответственности в отношении филиала общества, что противоречит требованиям, установленным п. 1 ст. 41 Закона N 212-ФЗ, решение является незаконным.

Е. Алтухова,

заместитель начальника Управления ПФР в г. Томске

"Налоговый вестник", N 6, июнь 2013 г.