Налоговый учет каких нормируемых расходов чаще всего вызывает споры с контролерами ("Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2013 г.)

Налоговый учет каких нормируемых расходов чаще всего вызывает споры с контролерами

По общему правилу компания вправе учесть затраты при налогообложении прибыли при условии, что они экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Но даже при соблюдении указанных условий некоторые виды расходов учитываются не в полном объеме. Одни расходы нормируются для целей налогообложения, другие учитываются в пределах лимитов, установленных НК РФ. Практика показывает, что ошибки в определении величины таких затрат могут привести к негативным налоговым последствиям. Наиболее спорные моменты представлены в таблице.

Расходы, которые нормируются для целей налогообложения	Порядок учета расходов в соответствии с НК РФ и другими нормативно-правовыми актами	Официальные разъяснения и позиция арбитражных судов
1	2	3
Потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке МПЗ	По общему правилу такие расходы для целей налогообложения прибыли относятся к материальным расходам, которые учитываются в пределах норм естественной убыли (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Соответствующие нормы утверждены постановлением Правительства РФ от 12.11.02 N 814	По мнению московских налоговиков, если по товарным группам ТМЦ нормы естественной убыли не утверждены, налогоплательщик при исчислении базы по налогу на прибыль не вправе отнести к материальным расходам потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке таких ТМЦ (письма от 30.07.10 N 16-15/080278@ и от 17.01.07 N 20-12/004115). Ранее Минфин России в письме от 21.06.06 N 03-03-04/1/538 высказал аналогичное мнение. Но суды считают иначе. Так, ФАС Волго-Вятского округа указал, что отсутствие утвержденных норм естественной убыли не является основанием для отказа в уменьшении налогооблагаемой прибыли на суммы потерь при хранении и транспортировке товаров (постановление от 25.07.05 N А28-24584/2004-982/23). Аналогичное мнение содержится в постановлениях ФАС Уральского от 12.12.06 N Ф09-10978/06-С7, Восточно-Сибирского от 27.12.05 N А19-13273/05-45-Ф02-6493/05-С1 и Западно-Сибирского от 29.01.07 N Ф04-9155/2006(30637-А03-15) округов). ФАС Московского округа в постановлении от 16.10.12 N А40-128807/11 указал следующее. Даже если организация не участвует в операциях сдачи, приема и транспортировки нефти, то она вправе учесть при налогообложении прибыли нормативы потерь нефти, указанные поставщиком в маршрутных поручениях, а также в актах выполненных работ. Ведь потери нефти при транспортировке неизбежны. Значит, расходы в виде таких потерь являются обычными текущими расходами собственника нефти, обусловленными спецификой его деятельности. По мнению судов, к естественной убыли не относятся потери при хранении и транспортировке ТМЦ, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования. Так, Четвертый арбитражный апелляционный суд отказал в признании налоговых затрат по списанию фруктов и овощей, испорченных в связи с нарушением условий их хранения (постановление от 12.11.12 N А19-1816/2012)
Представительские расходы	К представительским расходам относятся расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества (п. 2 ст. 264 НК РФ). При этом не являются представительскими затраты на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Представительские расходы являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, и учитываются при исчислении налога на прибыль в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за соответствующий налоговый период (подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ)	Практика показывает, что налоговики зачастую пытаются оспорить представительский характер затрат и исключают их из налоговых расходов. Однако при документальном подтверждении (сценарий мероприятия, отчеты, товарные накладные, счета-фактуры) и реальной экономической обоснованности (привлечение новых клиентов, заключение новых договоров и контрактов, повышение объема продаж) суды поддерживают налогоплательщиков (постановления ФАС Московского от 27.02.12 N А40-49520/11-20-208 и Уральского от 19.01.12 N Ф09-9140/11 округов). Например, является спорным вопрос отнесения к представительским расходам затрат на приобретение для целей организации встреч спиртных напитков. УМНС России по Московской области в письме от 10.03.04 N 04-27/03000 отметило, что затраты на приобретение алкогольной продукции не поименованы в закрытом перечне представительских расходов (п. 2 ст. 264 НК РФ). Следовательно, такие расходы в составе представительских для целей налогообложения прибыли не учитываются. Но позднее Минфин России высказал иное мнение: если алкогольные напитки предусмотрены при организации и проведении официальной встречи с клиентом, то такие расходы учитываются в части расходов на приобретение продуктов питания (письмо от 25.03.10 N 03-03-06/1/176). Есть и судебные решения в пользу компаний. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 15.01.13 N А55-14189/2012 указал, что пункт 2 статьи 264 НК РФ не детализирует перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав представительских расходов. Соответственно организация правомерно учла в налоговых расходах затраты на алкогольные напитки. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Уральского от 10.11.10 N Ф09-7088/10-С2 и Центрального от 27.08.09 N А48-2871/08-18 округов. В настоящее время финансовое ведомство соглашается с включением в состав представительских расходов затрат на обслуживание и прием физлиц (письма от 27.05.09 N 03-03-06/1/351 и от 27.03.09 N 03-03-06/2/64). Напомним, ранее Минфин России придерживался противоположной позиции, указывая, что расходы на приобретение воды, чая, печенья для клиентов - физических лиц не учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письмо от 24.11.05 N 03-03-04/2/119). Разошлись позиции Минфина России и судов и в отношении расходов на проезд и проживание гостей. По мнению финансового ведомства, такие расходы не уменьшают базу по налогу на прибыль как не предусмотренные пунктом 2 статьи 264 НК РФ (письма от 01.12.11 N 03-03-06/1/796 и от 16.04.07 N 03-03-06/1/235). Но суды, как правило, принимают сторону налогоплательщиков. Ведь расходы, связанные с проживанием в гостинице представителей других организаций, относятся к обслуживанию представителей (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.07 N Ф04-9370/2006(30552-А81-27) (оставлено в силе определением ВАС РФ от 21.06.07 N 7176/07)). Кроме того, по мнению Минфина России, не относятся к представительским расходам затраты на приобретение призов, изготовление дипломов и оформление зала (письмо от 25.03.10 N 03-03-06/1/176)
Расходы по оплате стоимости проезда и стоимости провоза багажа работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и членам его семьи	Такие затраты компания вправе учесть при налогообложении прибыли на основании пункта 12.1 статьи 255 НК РФ в размере: - стоимости проезда сотрудника и членов его семьи по фактическим расходам, но не выше тарифов, установленных для перевозок железнодорожным транспортом; - стоимости провоза багажа из расчета не более 5 т на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом	Если в месте расположения организации отсутствует железная дорога, возмещение расходов по проезду работника и членов его семьи включается в налоговые расходы исходя из размера минимальной стоимости перевозки 5 т груза авиатранспортом (письмо Минфина России от 10.02.10 N 03-03-06/1/59). Кроме того, по мнению финансового ведомства, если в коллективном договоре предусмотрены размер, условия и порядок компенсации расходов работника на переезд к новому месту жительства в другую местность, такие затраты включаются в налоговые расходы на оплату труда в полном объеме с учетом НДС (письмо от 22.05.08 N 03-03-06/1/329). Чтобы снизить риски возникновения претензий со стороны налоговиков, организации целесообразно подтвердить перевозку вещей работника документально. Такими документами могут выступать авансовый отчет, коносамент об отправке груза, погрузочный ордер, приходный кассовый ордером, платежным поручением, счетом-фактурой (постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 13.04.09 N 05АП-1675/2008)
Сумма взносов работодателей по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования или негосударственного пенсионного обеспечения работников, а также суммы взносов, уплачиваемые на накопительную часть трудовой пенсии работников (в соответствии с Федеральным законом от 30.04.08 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений")	Совокупная сумма таких взносов работодателя, учитываемая при исчислении налога на прибыль, не должна превышать 12% от суммы расходов на оплату труда (абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ)	Ключевые условия учета "страховых" расходов при налогообложении прибыли: - договор заключен с российской страховой организацией, имеющей лицензию на ведение соответствующего вида страховой деятельности; - договор страхования не предусматривает страховых выплат в течение пяти лет. При этом НК РФ не содержит требований относительно количества застрахованных сотрудников (письмо Минфина России от 07.12.12 N 03-03-06/1/640)
Взносы по договорам добровольного личного страхования, а также затраты по договорам на оказание медицинских услуг	В соответствии с пунктом 16 статьи 255 НК РФ суммы платежей работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, относятся к расходам на оплату труда. Такие расходы учитываются в пределах 6% от суммы расходов компании на оплату труда	Налоговое законодательство не обязывает работодателя заключать договоры добровольного медицинского страхования в отношении сотрудников организации (письмо Минфина России от 10.05.11 N 03-03-06/1/284). Договор личного страхования может предусматривать оплату части затрат на лечение работника за счет собственных средств последнего. В этом случае в налоговые расходы включается только та часть затрат, которую понес работодатель (письмо ФНС России от 03.07.12 N ЕД-4-3/10859@). Если список застрахованных лиц меняется в течение одного года, то организация признает в расходах дополнительные взносы по договорам добровольного личного страхования работников. При условии, что таким договором предусмотрено изменение количества застрахованных сотрудников (письма Минфина России от 16.11.10 N 03-03-06/1/731, от 29.01.10 N 03-03-06/2/11 и от 18.01.08 N 03-03-06/1/15). Суды соглашаются с таким подходом (постановления ФАС Уральского от 15.12.09 N Ф09-9912/09-С3 и Московского от 23.01.08 N КА-А40/14448-07 округов). Случается, что по инициативе налогоплательщика договор добровольного личного страхования расторгается в течение года. В этом случае, по мнению финансового ведомства, соответствующие расходы восстанавливаются в составе налоговых доходов. Поскольку были нарушены условия, установленные абзацем 5 пункта 16 статьи 255 НК РФ (письмо Минфина России от 07.06.11 N 03-03-06/1/327). При этом ранее Минфин России указывал, что спорные расходы компания вправе учесть только в той их части, которая приходится на срок действия договора
Взносы по договорам добровольного личного страхования, которые предусматривают выплаты исключительно в случаях смерти или причинения вреда здоровью застрахованного лица	В соответствии с абзацем 10 пункта 16 статьи 255 НК РФ такие затраты учитываются в составе расходов на оплату труда в размере, не превышающем 15 тыс. руб. в год	Минфин России подтверждает, что величина таких взносов рассчитывается как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников. При этом размер взносов не должен превышать 15 тыс. руб. (письмо от 10.05.12 N 03-03-06/2/59). Президиум ВАС РФ указал, что налоговое законодательство никаких иных ограничений, кроме предельного размера таких платежей в год на одного работника, не содержит (постановление от 20.10.10 N 5975/10). Позже налоговики согласились с таким мнением суда (письмо от 12.08.11 N СА-4-7/13193@)
Расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилого помещения	Такие расходы учитываются на основании пункта 24.1 статьи 255 НК РФ в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда	Налоговое законодательство РФ не разъясняет, может ли организация учесть расходы на возмещение сотруднику процентов по кредиту, если он приобрел квартиру в общую долевую собственность с членом семьи, близким родственником или иным лицом. Минфин России отметил, что организация вправе учесть такие расходы при налогообложении прибыли. Но только если проценты по займу (кредиту) уплачивает непосредственно сам работник, а не его супруг или иное лицо (письма от 28.12.12 N 03-03-06/1/728, от 03.04.12 N 03-03-06/1/176, от 02.03.10 N 03-03-06/1/102 и от 25.09.09 N 03-03-06/1/615). При этом необходимо документально подтвердить указанные затраты сотрудника и расходы организации по возмещению таких сумм (письмо Минфина России от 02.06.10 N 03-04-06/6-108). Важно помнить, что действующее законодательство не обязывает работодателя возмещать своим сотрудникам расходы на уплату процентов по кредитам и займам на приобретение или строительство жилого помещения. Соответственно целесообразнее прописать такое решение в трудовом или коллективном договоре с работником (постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 19.10.12 N А79-5701/2011)
Расходы на рекламу	Расходы на рекламу учитываются в целях налогообложения прибыли как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом отдельные рекламные расходы НК РФ обязывает нормировать при налогообложении прибыли в пределах 1% выручки от реализации. В частности, это расходы на приобретение призов, вручаемых победителям розыгрышей во время массовых рекламных мероприятий, а также иные виды рекламы, не указанные в абзацах 2-4 пункта 4 статьи 264 НК РФ	Все рекламные расходы, не указанные в закрытом перечне ненормируемых, Минфин России рекомендует учитывать в пределах норм. Так, в письме от 07.04.10 N 03-11-06/2/52 финансовое ведомство указало, что расходы на изготовление носителей наружной рекламы о кинофильмах (баннеров, размещаемых на флагштоках, окнах и фасаде здания киноцентра) учитываются в фактически произведенных суммах. А затраты по изготовлению репертуарных планов на бумаге и на баннерной ткани с информацией о кинофильмах, размещаемых внутри киноцентра, нормируются. Нередко Минфин России предписывает нормировать стоимость рекламы, размещаемой во внутренних помещениях (в вестибюлях станций и на эскалаторных наклонах метрополитена), поскольку ее нельзя отнести к наружной (письмо от 16.10.08 N 03-03-06/1/588). Аналогичные выводы содержат и судебные решения. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 06.09.11 N А44-6339/2009 отметил, что рекламные сведения, которые размещаются на эскалаторных щитах и сводах станций метрополитена, относятся к рекламе на транспортных средствах и расходы на нее нормируются. Кроме того, по мнению Минфина России, в пределах норм учитываются рекламные расходы: - на проведение дегустации продукции (письмо от 04.08.10 N 03-03-06/1/520); - изготовление сувенирной продукции с логотипом организации (письмо от 23.09.04 N 03-03-01-04/2/15). ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 13.09.10 N А26-12427/2009 также указал, что изготовленные по заказу и с логотипом организации поздравительные открытки обладают признаками сувенирной продукции, используемой в качестве подарков. Поскольку заранее (при их изготовлении) невозможно определить круг лиц, для которых информация о компании будет доведена. Соответственно такие открытки являются рекламной продукцией; - оплату услуг по целенаправленным и оговоренным договором действиям исполнителя, которые способствуют привлечению внимания покупателей к товарам определенного наименования (письма от 13.12.11 N 03-03-06/1/818, от 16.09.11 N 03-03-06/1/556 и от 02.11.09 N 03-03-06/1/723)
Расходы на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов	Подпункт 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ позволяет налогоплательщикам учитывать эти расходы при налогообложении прибыли. Но в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 08.02.02 N 92. Так, для легковых автомобилей с объемом двигателя до 2000 куб. см установлена компенсация в размере 1200 руб., с объемом двигателя свыше 2000 куб. см - 1500 руб., для мотоциклов - 600 руб.	Столичные налоговики соглашаются, что затраты организации, произведенные по договору аренды транспортного средства с работником, учитываются при исчислении базы по налогу на прибыль (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). При условии, что организация использует арендованный автомобиль в деятельности, связанной с получением доходов, а произведенные расходы соответствуют критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ (письмо от 17.08.12 N 16-15/076207@). При этом основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя, предусматривающий размеры такой компенсации (письма УФНС России по г. Москве от 22.02.07 N 20-12/016776 и Минфина России от 05.12.12 N 03-03-06/1/629). Помимо приказа, размер компенсационных выплат могут подтвердить копия технического транспорта личного автомобиля работника и путевые листы с отметками о служебных поездках (постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.02.06 N А66-7112/2005), а также отчеты, в которых отражается расход ГСМ (постановление ФАС Московского округа от 25.10.12 N А40-13623/12-75-66, оставлено в силе определением ВАС РФ от 21.02.13 N ВАС-1181/13). Тот факт, что работник, использующий автомобиль в интересах организации, управляет данным автомобилем по доверенности, не влияет на правомерность учета в налоговых расходах компенсационных выплат (письмо Минфина России от 27.12.10 N 03-03-06/1/812). Однако, если работник находится в очередном отпуске или на больничном, то выплаченная компенсация в налоговых расходах не учитывается. Поскольку предполагается, что в периоды болезни или отдыха сотрудника автомобиль не использовался (письмо Минфина России от 03.12.09 N 03-04-06-02/87). По мнению московских налоговиков, компания вправе также уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму возмещения работнику затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (суммы износа, затрат на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт). Причем конкретный размер компенсации определяется в зависимости от многих факторов, в частности, от интенсивности использования личного легкового автомобиля для служебных поездок (письмо от 13.01.12 N 20-15/001797@). Правомерность учета при налогообложении прибыли суммы компенсации за износ автомобиля, затрат на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт подтвердил также и ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 17.02.06 N 66-7112/2005. Кроме того, спорным является вопрос об учете при налогообложении прибыли расходов на выплату компенсации за использование личного грузового транспорта работника. Налоговый кодекс РФ такие расходы не предусматривает. Однако финансовое ведомство позволяет учесть такие затраты в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии, что автомобиль принадлежит работнику (письмо от 18.03.10 N 03-03-06/1/150)

"Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2013 г.