Списание кредиторской и дебиторской задолженности (Н. Петровская, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2012 г.)

Списание кредиторской и дебиторской задолженности

Налогоплательщик обязан увеличить налогооблагаемые доходы на суммы списанной кредиторской задолженности, а также вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму списанной дебиторской задолженности. Таковы положения Налогового кодекса РФ. О том, какие при этом существуют последствия для налогоплательщика, читайте в данной статье.

Общие основания для списания задолженности

На основании подп. 18 п. 1 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов подлежат включению суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности.

В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде суммы безнадежных долгов.

К таким безнадежным долгам относятся долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения или на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Таким образом, налогоплательщик обязан увеличить налогооблагаемые доходы на суммы списанной кредиторской задолженности, а также имеет право на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму списанной дебиторской задолженности.

Понятие срока исковой давности содержится в положениях Гражданского кодекса РФ.

Общий срок исковой давности (срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено), установленный ст. 196 ГК РФ, составляет три года.

Течение срока исковой давности в соответствии с п. 1 ст. 200 ГК РФ начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (ст. 203 ГК РФ).

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

При этом если срок исковой давности истек, то безнадежный долг можно списывать независимо от того, принимались ли налогоплательщиком какие-либо меры (направлялась претензия контрагенту и/или иск в суд), чтобы его взыскать, или нет (письма Минфина России от 13.01.2009 N 03-03-06/1/3, от 21.02.2008 N 03-03-06/1/124).

Таким образом, общим основанием для отражения задолженности, как дебиторской, так и кредиторской, при расчете налога на прибыль является истечение срока исковой давности.

Особые основания для списания дебиторской задолженности

Обязательство должника (дебиторская задолженность), как указывалось выше, может быть прекращено не только вследствие истечения срока исковой давности, но и вследствие прекращения обязательств должником:

- из-за невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

- в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).

Обязательство может быть прекращено, например, на основании постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа (письма Минфина России от 22.10.2010 N 03-03-05/230, от 03.08.2012 N 03-03-06/1/383). Обязательство также прекращается при ликвидации должника.

Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц (п. 8 ст. 63 ГК РФ).

Для признания долга безнадежным достаточно наличия одного из указанных выше оснований, а не их совокупности. Например, истек срок исковой давности, нет необходимости дожидаться ликвидации должника или признания его банкротом (письмо Минфина России от 16.11.2010 N 03-03-06/1/725).

Если имеется несколько оснований для признания долга безнадежным, он признается таковым в период возникновения первого из таких оснований (письма Минфина России от 22.06.2011 N 03-03-06/1/373, от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18).

Отдельно следует остановиться на таком основании для прекращения обязательства, как прощение долга.

Согласно позиции Минфина России (письма от 18.03.2011 N 03-03-06/1/147 и от 04.04.2012 N 03-03-06/2/34) организация не может учесть в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль часть задолженности, списанной на основании соглашения о прощении долга, т.к. данные затраты не могут рассматриваться в качестве обоснованных расходов в соответствии со ст. 252 НК РФ.

В то же время согласно позиции Президиума ВАС РФ (постановление от 15.07.2010 N 2833/10) перечень внереализационных расходов и приравниваемых к ним убытков налогоплательщика, непосредственно не связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим, что позволяет налогоплательщику учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, и иные расходы и убытки при условии соответствия их критериям, установленным ст. 252 НК РФ. К таким убыткам могут быть приравнены и убытки, полученные налогоплательщиком в результате прощения долга, под которым согласно ст. 415 ГК РФ признается освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей.

При прощении долга налогоплательщик должен представить доказательства направленности этих действий на получение дохода, о чем может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований.

Прощение долга признается дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.

Учитывая, что в рассмотренном деле налогоплательщиком предпринимались действия по взысканию задолженности в судебном порядке, прощение долга являлось одним из условий мирового соглашения, направленного на реальное погашение долга, но в меньшем размере, следовательно, имеются основания для признания таких расходов в качестве документально подтвержденных и экономически оправданных.

Налогоплательщик, предпринимавший меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения, заключенного на условии в т.ч. прощения долга, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим указанные меры и сохраняющим в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности.

Таким образом, положения НК РФ при применении метода начисления предоставляют возможность налогоплательщику-кредитору по денежному обязательству скорректировать сумму дохода, ранее учтенного для цели налогообложения, путем включения суммы непогашенной задолженности в состав внереализационных расходов.

Учитывая изложенное, потери от прощения долга при определенных условиях могут исключаться из облагаемой прибыли.

Определение срока списания кредиторской задолженности

В ходе осуществления предпринимательской деятельности у хозяйствующих субъектов редко, но все же возникают ситуации, когда по тем или иным причинам они не оплатили приобретенные у контрагентов товары, работы, услуги, а те в свою очередь не обратились в претензионном или исковом порядке о взыскании задолженности с организации.

В этом случае возникает кредиторская задолженность, которая подлежит включению в доходы при расчете обязательств по налогу на прибыль. Согласно п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации.

Однако необходимо учитывать, что нарушение порядка инвентаризации обязательств не может служить основанием для невключения в состав внереализационных доходов кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности (см. постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 17462/09).

Президиум ВАС РФ указал следующее:

"Нарушение названного правового регулирования, выразившееся в неисполнении обязанности по проведению инвентаризации обязательств в установленный законом срок и изданию соответствующего приказа, не может рассматриваться в качестве основания для невключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности.

Положения п. 18 ст. 250 Кодекса в совокупности с названными нормами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком.

Эта обязанность подлежит исполнению вне зависимости от того, проводилась ли налогоплательщиком инвентаризация задолженности и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании задолженности".

Данная позиция также отражена Президиумом ВАС РФ в постановлении от 22.02.2011 N 12572/10.

В данном деле Президиум ВАС РФ обратил внимание на необходимость учета при исчислении срока исковой давности обстоятельств, свидетельствующих о перерыве течения срока исковой давности - в рассмотренном деле перерыв срока исковой давности подтверждался соглашением о взаиморасчетах, которым организация признала свой долг.

Учитывая изложенное, существует два правила, связанных с отнесением на доходы невостребованной задолженности:

- день признания задолженности в целях налогового учета зависит только от определения даты истечения срока исковой давности. На определение даты для списания задолженности не влияет проведение организацией инвентаризации и дата издания приказа руководителя об отнесении задолженности к доходам;

- срок исковой давности прерывается признанием долга. При этом документом, подтверждающим признание долга, может быть, например, акт сверки.

В данном документе желательно указать реквизиты документов, позволяющих определить основания возникновения долга - первичных документов, свидетельствующих о совершении хозяйственной операции (накладные, акты приема-сдачи, платежные документы и пр.).

Необходимо напомнить, что не только признание долга, но и предъявление иска прерывает срок исковой давности.

Таким образом, налогоплательщик обязан учесть суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком.

При этом подлежащие списанию суммы кредиторской задолженности следует отражать в бухгалтерском учете и подтверждать актом инвентаризации за текущий налоговый (отчетный) период, в котором наступает событие, с которым законодательство связывает момент прекращения обязательства, и соответствующим приказом о списании суммы кредиторской задолженности в этом налоговом (отчетном) периоде.

Определение данного налогового периода применительно к конкретным обязательствам производится налогоплательщиком с учетом обстоятельств, свидетельствующих о перерыве течения срока исковой давности.

В случае несвоевременного отражения в составе доходов сумм кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, налогоплательщиком будет занижена налоговая база соответствующего налогового периода и, как следствие, существует вероятность доначисления со стороны налогового органа налога на прибыль, начисления пени и применение штрафа.

Определения срока списания дебиторской задолженности

В ходе осуществления предпринимательской деятельности у хозяйствующих субъектов нередко возникают ситуации, когда по тем или иным причинам они не имеют возможности взыскать долги с контрагентов.

При этом возникает дебиторская задолженность, которая подлежит включению в расходы при расчете обязательств по налогу на прибыль.

Как правило, причинами возникновения дебиторской задолженности является неплатежеспособность должника или его недобросовестность. При определении налогового периода, в котором данные расходы подлежат учету в налоговой базе по налогу на прибыль, необходимо руководствоваться следующим.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10 сформулирована правовая позиция применительно к определению момента (налогового периода) в отношении уменьшения налоговой базы на сумму списанной дебиторской задолженности, фактически являющуюся зеркальной по отношению к периоду учета кредиторской задолженности. Согласно данной позиции дебиторская задолженность может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль того налогового периода, в котором истек срок исковой давности для ее взыскания.

Таким образом, налогоплательщику не предоставлено право произвольного выбора налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию дебиторская задолженность.

Налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги, нереальные к взысканию (долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения или на основании акта государственного органа или ликвидации организации), и произвести их списание.

Для своевременного списания дебиторской задолженности и обоснованного учета данных сумм в составе расходов при исчислении налога на прибыль помимо данных проведенной инвентаризации (акт инвентаризации) и приказа на ее списание налогоплательщику также необходимо документально подтвердить факт возникновения дебиторской задолженности и истечения срока исковой давности, отведенного законом для ее взыскания.

При этом право на списание дебиторской задолженности во внереализационные расходы не ставится законом в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора.

Условием такого списания является безнадежность долга и нереальность его взыскания, в т.ч. в связи с истечением срока исковой давности.

Вместе с тем определение налогового периода, в котором дебиторская задолженность подлежат учету в целях налогообложения прибыли, должно производиться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о перерыве течения срока исковой давности.

Все изложенное выше применительно к требованиям по документам, подтверждающим прерывание течения срока исковой давности при списании кредиторской задолженности, распространяется на документы, подтверждающие основания для писания дебиторской задолженности (см. письмо ФНС России от 06.12.2010 N ШС-37-3/16955).

Определение даты отражения дебиторской задолженности в расходах

Необходимо обратить внимание, что при ликвидации организации обязательство прекращается ликвидацией должника, о которой свидетельствует внесение соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

Арбитражными судами был рассмотрен спор между налогоплательщиком и налоговым органом о том, в каком налоговом периоде должна отражаться в данном случае дебиторская задолженность: в налоговым периоде, на который приходится дата внесения изменений в ЕГРЮЛ, или в налоговом периоде, когда налогоплательщик получил сведения (выписку) о внесении записи в ЕГРЮЛ о ликвидации контрагента.

Арбитражные суды установили, что налогоплательщик предпринял все разумные меры для получения достоверной официальной информации по подтверждению ликвидации контрагента и в 2005 году информацией о ликвидации данного налогоплательщика налогоплательщик не располагал.

Поэтому налогоплательщик правомерно включил в состав внереализационных расходов отчетного периода (2006 год) суммы безнадежных долгов, полученных в прошлом налоговом периоде при списании дебиторской задолженности, образовавшейся в результате взаимоотношений с контрагентом, в связи с чем доначисление налогоплательщику налога на прибыль признано судами неправомерным (определение ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 09.07.2010 N ВАС-9179/10).

Аналогичный подход изложен в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 15.06.2012 N А63-3430/2010. Суд указал, что информация о ликвидации должников не была общеизвестной и документы, подтверждающие данные факты, у организации отсутствовали.

Таким образом, суд признал, что организация правомерно учла во внереализационных расходах задолженность, нереальную ко взысканию в связи с ликвидацией должников, на основании приказов руководителя, принятых по результатам проведения инвентаризации, несмотря на то что должники были исключены из ЕГРЮЛ в предыдущих периодах.

Право на применение положений ст. 54 НК РФ

Именно при списании дебиторской задолженности организация вправе воспользоваться изменениями в п. 1 ст. 54 НК РФ, вступившими в силу с 1 января 2010 года.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, невключение в расходы безнадежной дебиторской задолженности в период истечения срока исковой давности или в период возникновения иных обстоятельств, указанных в ст. 266 НК РФ, приводит к излишней уплате налога на прибыль (за исключением случаев, когда получен убыток) за этот период, следовательно, организация может включить дебиторскую задолженность в расходы того налогового периода, в котором был выявлен факт несвоевременного списания этой задолженности.

Факт выявления ошибки (искажения) подтверждается актом инвентаризации и приказом руководителя о списании дебиторской задолженности.

В этом случае, считают специалисты Минфина России, период исправления ограничен тремя годами в силу нормы п. 7 ст. 78 НК РФ (письма Минфина России от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627, от 04.08.2010 N 03-03-06/2/139).

Учитывая изложенное, в целях снижения негативных налоговых последствий организациям целесообразно регулярно проводить инвентаризацию своих обязательств с целью установления своих обязанностей и прав, связанных со списанием задолженностей.

Н. Петровская,

налоговый юрист

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2012 г.