Условия коллективного договора, которые помогут обезопасить компанию и ее работников от доначисления налогов (Е.В. Вайтман, "Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2012 г.)

Условия коллективного договора, которые помогут обезопасить компанию и ее работников от доначисления налогов

Многие организации с начала года перезаключают коллективные договоры или продлевают их действие на новый срок. При составлении этого документа работодателю важно учитывать, какие именно налоговые последствия может повлечь включение того или иного условия в договор.

Заключение коллективного договора - дело добровольное (ст. 40 ТК РФ). Инициаторами его разработки и подписания могут выступать как работники, так и сам работодатель (ч. 1 ст. 36 ТК РФ). Главное, его условия не должны ухудшать положение сотрудников, ограничивать их права и уменьшать уровень социального обеспечения, гарантированный трудовым и иным законодательством РФ (ч. 2 ст. 9 и ч. 3 ст. 50 ТК РФ). Наличие условий, снижающих уровень таких гарантий, выявляется в ходе уведомительной регистрации коллективных договоров (см. врезку справа).

Обратите внимание. Ненаправление коллективного договора на регистрацию не влечет его недействительности

В течение семи дней со дня подписания коллективного договора работодатель обязан направить его на уведомительную регистрацию в соответствующий орган по труду (ч. 1 ст. 50 ТК РФ). Например, на территории г. Москвы право уведомительной регистрации коллективных договоров предоставлено Комитету общественных связей г. Москвы (п. 13.15 Положения, утв. постановлением Правительства Москвы от 05.03.11 N 58-ПП). Регистрация проводится бесплатно.

Невыполнение обязанности по направлению коллективного договора на регистрацию инспекция по труду может расценить как нарушение законодательства о труде и об охране труда и поэтому оштрафовать организацию и ее должностных лиц (ст. 5.27 КоАП РФ).

Тем не менее наличие или отсутствие регистрации коллективного договора не влияет на его действие. Ведь регистрация носит лишь уведомительный, а не разрешительный характер (ч. 2 ст. 50 ТК РФ). Более того, коллективный договор вступает в силу со дня подписания его сторонами либо со дня, установленного в самом договоре (ч. 1 ст. 43 ТК РФ).

Следовательно, этот документ начинает действовать независимо от факта его регистрации. Поэтому налоговики также не вправе ссылаться на отсутствие уведомительной регистрации коллективного договора как на основание для того, чтобы признать его недействующим и исключить из расходов организации выплаты, предусмотренные в нем (постановление ФАС Московского округа от 26.12.11 N А41-35067/10).

Условия договора, улучшающие положение работников, в некоторых случаях могут обернуться для работодателя доначислением налога на прибыль, а для работников - "довзысканием" с них НДФЛ.

При наличии коллективного договора в трудовых договорах необходимо лишь сделать ссылку на него

Примечание. Безопасное условие трудового договора

В период действия настоящего трудового договора работнику устанавливаются социальные гарантии, надбавки и доплаты компенсационного и стимулирующего характера, предусмотренные коллективным договором от 24.12.2010 N 3.

При расчете налога на прибыль большинство выплат сотрудникам включается в расходы, если они предусмотрены трудовыми или коллективными договорами (абз. 1 и п. 25 ст. 255 НК РФ). Если в организации заключен коллективный договор, его условия, касающиеся порядка начисления тех или иных выплат и вознаграждений, можно не дублировать в трудовых договорах. В них лишь достаточно включить условие о том, что в период действия трудового договора работнику предоставляются выплаты и гарантии, предусмотренные коллективным договором, и указать реквизиты этого документа.

С допустимостью такого варианта оформления согласны и Минфин России, и налоговые органы, и арбитражные суды (письма Минфина России от 16.05.06 N 03-03-04/1/461 и УФНС России по г. Москве от 24.03.05 N 20-08/18981, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.08.06 N Ф04-5211/2006(25441-А67-42)).

В коллективный договор целесообразно включить обоснование производственной необходимости расходов на доставку сотрудников к месту работы

Примечание. Опасное условие коллективного договора о доставке персонала к месту работы и обратно

ООО "Компания" организует за свой счет доставку сотрудников от станции метро "Дмитровская" до места работы и обратно.

Многие полагают, что такая формулировка в коллективном договоре позволит компании признать в налоговом учете стоимость доставки сотрудников. Ведь, поскольку в коллективном договоре есть упоминание о доставке, то положения пункта 26 статьи 270 НК РФ на нее не распространяются. Напомним, в этой норме указано, что затраты организации на перевозку сотрудников к месту работы и обратно не уменьшают налогооблагаемую прибыль, за исключением случаев, когда они предусмотрены коллективным или трудовым договором.

Однако указанная формулировка не объясняет производственную или иную необходимость такой доставки. Нередко инспекторы ссылаются на то, что для признания расходов на доставку необходимо еще доказать, что она обусловлена технологическими особенностями производства, например отсутствием маршрутов городского общественного транспорта вблизи здания организации, круглосуточным или многосменным режимом работы, нестыковкой расписания городского общественного транспорта с графиком работы компании.

Минфин России по этому вопросу высказывался по-разному. Есть письма, где он утверждает, что необходимость доставки доказывать нужно (письма от 20.05.11 N 03-03-06/4/49, от 04.12.06 N 03-03-05/21, от 11.05.06 N 03-03-04/1/434 и N 03-03-04/1/435, от 02.08.05 N 03-03-02/43). В других разъяснениях для признания расходов на доставку оказалось достаточно уже того, что она была предусмотрена трудовыми или коллективными договорами (письма от 13.11.07 N 03-03-06/1/810 и от 07.11.07 N 03-03-06/1/777). Суды чаще соглашаются именно с этой позицией (постановления ФАС Московского от 30.11.09 N КА-А40/12738-09 и от 08.10.08 N КА-А40/8061-08, Поволжского от 30.05.08 N А65-16782/07 округов).

Что касается НДФЛ, то, если доставка персонала до места работы и обратно осуществляется в соответствии с коллективным договором, но не обусловлена технологическими особенностями производства, ее стоимость признается доходом работников, облагаемым этим налогом (письма Минфина России от 13.11.07 N 03-03-06/1/809, от 17.07.07 N 03-04-06-01/247 и от 04.12.06 N 03-03-05/21). Для удержания НДФЛ компания должна рассчитать сумму дохода, полученного каждым из них (письма Минфина России от 18.05.06 N 03-05-01-04/110 и 03-05-01-04/128).

Однако если выплаты персонифицировать невозможно, то НДФЛ не начисляется. Именно такая логика, но применительно к подоходному налогу, приведена в пункте 8 Обзора (приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 21.06.99 N 42). Аналогичный вывод сделал Минфин России в письме от 30.08.12 N 03-04-06/6-262 в отношении обеспечения работников бесплатным питанием.

Примечание. Минфин России признал, что при невозможности персонифицировать доходы и оценить экономическую выгоду, полученную каждым сотрудником, облагаемого НДФЛ дохода не возникает.

Значит, чтобы обезопасить компанию от налоговых доначислений, целесообразно указать в коллективном договоре причину, по которой работодатель организовал доставку персонала к месту работы и обратно.

Примечание. Безопасное условие о доставке до места работы и обратно

В связи с отсутствием маршрутов городского общественного транспорта вблизи офиса ООО "Компания" организует ежедневную доставку сотрудников от станции метро "Дмитровская" до места работы и обратно.

Однако даже такое условие не оградит компанию от необходимости начислять страховые взносы и взносы на травматизм. Ведь перевозка работников осуществляется в рамках трудовых отношений и закреплена в коллективном договоре (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ, далее - Закон N 212-ФЗ, и п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ, далее - Закон N 125-ФЗ).

Но, как и при расчете НДФЛ, для того чтобы начислить указанные взносы, организации необходимо вести персонифицированный учет. Ведь база для начисления страховых взносов определяется отдельно в отношении каждого физлица нарастающим итогом с начала года (ч. 3 ст. 8 Закона N 212-ФЗ).

Дополнительные виды возмещаемых расходов на командировки выгоднее прописывать в договоре по отдельности, сразу приводя их обоснование

Примечание. Опасное условие о расходах на проезд к месту командировки и обратно

Для проезда к месту служебной командировки и обратно руководящие работники вправе приобретать авиабилеты на перелет первым или бизнес-классом, железнодорожные билеты в вагоны повышенной комфортности (вагоны СВ), пользоваться такси и VIP-залами на вокзалах и в аэропортах.

При наличии такой формулировки в коллективном договоре организация обязана компенсировать командированному сотруднику перечисленные расходы (ст. 168 ТК РФ). Поскольку расходы возмещаются в порядке, предусмотренном коллективным договором, у работника не возникает дохода, облагаемого НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ). Кроме того, со стоимости таких услуг работодатель не обязан начислять страховые взносы во внебюджетные фонды (ч. 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ и п. 2 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ).

Исключением является лишь ситуация, когда работнику возмещается плата за пользование VIP-залом. По мнению Минздравсоцразвития России, на сумму такой компенсации работодатель должен начислить страховые взносы (п. 2 письма от 06.08.10 N 2538-19).

Однако в целях налогообложения прибыли налоговики, скорее всего, признают затраты на проезд с повышенным комфортом экономически необоснованными. В лучшем случае они потребуют дополнительных объяснений по поводу их целесообразности, в худшем - просто откажут в их учете.

Примечание. Безопасное условие о пользовании VIP-залом аэропорта или вокзала

Поскольку для срочного разрешения возникающих вопросов и оперативного управления компанией командированным работникам, должности которых приведены в приложении N__ к настоящему договору, необходимы дополнительные средства связи и выход в интернет, они вправе пользоваться для этих целей услугами VIP-залов в аэропортах и на вокзалах.

Отметим, что расходы на оплату услуг VIP-залов отдельно не упоминаются ни в статье 168 ТК РФ, в которой приведен перечень возмещаемых расходов по командировкам, ни в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ, в котором перечислены виды командировочных расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль. Формально оба указанных перечня являются открытыми. Поэтому можно сделать вывод, что и иные расходы на командировку, предусмотренные коллективным договором, организация вправе признать в налоговом учете.

Приведенная выше формулировка поможет обосновать экономическую целесообразность расходов компании на оплату услуг VIP-зала для командированного сотрудника. Именно на этом и настаивает Минфин России (письмо от 07.06.07 N 03-03-06/1/365), а также некоторые суды (постановления ФАС Московского от 14.09.10 N КА-А40/10158-10, от 23.09.09 N КА-А40/9487-09, от 03.06.09 N КА-А40/4697-09-2, от 28.05.09 N КА-А40/4428-09 и от 06.04.09 N КА-А40/2383-09, Западно-Сибирского от 23.10.06 N Ф04-7102/2006(27676-А67-40) округов).

Вместе с тем есть несколько судебных решений, в которых арбитры в принципе подтвердили возможность учета таких расходов, сославшись, в частности, на открытость перечня командировочных расходов (постановления ФАС Восточно-Сибирского от 30.08.07 N А33-17775/06-Ф02-3365/07, Уральского от 11.05.06 N Ф09-3490/06-С7 и Поволжского от 16.06.05 N А55-10934/04-1 округов).

Примечание. Безопасное условие о пользовании услугами такси

Во время служебных командировок работники, должности которых приведены в приложении N__ к настоящему договору, вправе пользоваться услугами такси для проезда от офиса или места жительства до аэропорта или вокзала и обратно. Остальные работники вправе пользоваться услугами такси только по согласованию с непосредственным руководителем.

Суды в основном отказывают инспекторам в исключении расходов на такси, особенно когда возможность проезда командированного сотрудника на такси закреплена в коллективном договоре или локальном нормативном акте (постановления ФАС Московского от 05.07.10 N КА-А40/6676-10 и от 11.12.07 N КА-А40/12690-07, Западно-Сибирского от 02.04.08 N Ф04-2260/2008(3201-А45-40), Северо-Западного от 27.04.07 N А05-11584/2006-31 округов). То есть фактически и общей формулировки о возмещении расходов на такси может быть достаточно.

Однако дополнительное обоснование с указанием необходимости использования такси в каждом конкретном случае придаст большую весомость экономической целесообразности затрат. Тем более что Минфин России за последнее время уже несколько раз подтверждал правомерность признания в налоговом учете платы за проезд на такси, причем в разных ситуациях:

- проезд на такси от офиса или дома командированного работника до вокзала или аэропорта и обратно (письма от 11.07.12 N 03-03-07/33, от 04.10.11 N 03-03-06/1/621 и от 22.05.09 N 03-03-06/1/339);

- передвижение на такси в месте командировки, например от гостиницы до офиса принимающей стороны и обратно (письма от 08.11.11 N 03-03-06/1/720, от 27.08.09 N 03-03-06/2/162 и от 31.07.09 N 03-03-06/1/505).

Примечание. Безопасное условие о повышенной комфортности проезда

Для проезда к месту служебной командировки и обратно руководящие работники, указанные в приложении N ___ к настоящему договору, вправе приобретать авиабилеты на перелет первым или бизнес-классом, железнодорожные билеты в вагоны повышенной комфортности (вагоны СВ).

Сам факт, что право на приобретение билетов на проезд или авиаперелет повышенной комфортности предоставляется не всем работникам компании, а лишь тем, которые указаны в заранее утвержденном списке с пояснением причин такой необходимости (например, для поддержания имиджа или из-за особенностей психофизического состояния сотрудника), поможет обосновать экономическую целесообразность этих затрат.

Кроме того, Минфин России еще несколько лет назад разъяснял, что при наличии соответствующего условия в коллективном договоре или локальном нормативном акте организация вправе учесть при расчете налога на прибыль:

- расходы на оплату авиаперелета к месту командировки и обратно бизнес-классом (письмо от 21.04.06 N 03-03-04/2/114);

- на проезд в командировку и обратно в вагоне повышенной комфортности (письмо от 24.07.08 N 03-03-06/2/93).

Для этого ни компания, ни командированные работники не обязаны подтверждать обоснованность указанных расходов, например, отсутствием в кассе билетов на перелет экономклассом или проезд в плацкартном вагоне. Ведь ни в статье 168 ТК РФ, ни в главе 25 НК РФ не содержится ограничения по классу комфортности проезда к месту служебной командировки и обратно.

К таким же выводам приходят и суды (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.11.10 N А56-6808/2010). Однако наличие судебных решений свидетельствует о том, что налоговики на местах нередко придерживаются иного мнения и не разрешают организациям учитывать такие расходы.

Условие о предоставлении допотпусков сотрудникам с ненормированным рабочим днем в коллективном договоре позволит признать расходы на их оплату

Примечание. Безопасное условие о предоставлении дополнительного отпуска

Сотрудникам, в трудовом договоре с которыми есть условие о ненормированном рабочем дне, предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью три календарных дня.

Практически такая же норма закреплена в части 1 статьи 119 ТК РФ, только в ней указано: "не менее трех дней". Поскольку в ТК РФ установлено лишь минимальное количество дней такого отпуска, конкретную его продолжительность необходимо закрепить в коллективном договоре или правилах внутреннего трудового распорядка (о дополнительных отпусках для прочих сотрудников см. во врезке на с. 35).

Обратите внимание. Оплату отпусков сверх предусмотренных ТК РФ безопаснее предусмотреть не в коллективном, а в трудовом договоре

Если порядок предоставления и оплаты отпусков, не предусмотренных законодательством, закреплен в коллективном договоре, то отпускные за дополнительные дни отпуска компания не сможет признать при расчете налога на прибыль. Дело в том, что в пункте 24 статьи 270 НК РФ установлен запрет на учет подобных затрат (письма Минфина России от 10.01.12 N 03-03-06/1/1, от 17.12.08 N 03-03-06/1/689 и от 29.12.07 N 03-03-06/1/900).

Однако если обязательство работодателя предоставить дополнительный оплачиваемый отпуск прописано не в коллективном, а только в трудовом договоре с работником или локальном нормативном акте, у организации есть шанс доказать правомерность признания расходов на его оплату. Ведь в пункте 24 статьи 270 НК РФ речь идет только о тех отпусках, которые предоставляются дополнительно по коллективному договору. Трудовые договоры и локальные нормативные акты в качестве основания таких отпусков в указанной норме не упоминаются. Значит, на них не должен распространяться запрет, установленный пунктом 24 статьи 270 НК РФ.

Но чтобы доказать правомерность признания в налоговом учете сумм таких отпускных, организации, скорее всего, придется обращаться в суд. Имеется как минимум одно судебное решение, подтверждающее возможность учета отпускных в подобной ситуации, - постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.06.09 N 09АП-8089/2009-АК (оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 24.09.09 N КА-А40/9145-09).

Допустим, в коллективном договоре указано, что сотрудникам с ненормированным рабочим днем предоставляются дополнительные отпуска продолжительностью пять календарных дней. Казалось бы, в налоговом учете организация сможет учесть отпускные только за три календарных дня отпуска, оговоренные в ТК РФ. Отпускные за два дня, превышающие минимальный размер отпуска, она не сможет признать в налоговом учете, так как предоставление этого дополнительного отпуска предусмотрено именно в коллективном договоре (п. 24 ст. 270 НК РФ).

Однако Минфин России разъяснил, что отпускные за этот вид отпуска все-таки можно включить в расходы, причем за все дни отпуска, в том числе за дни превышения его минимального размера (письма от 06.05.06 N 03-03-04/2/131 и от 13.01.06 N 03-03-04/2/5). По мнению финансового ведомства, отпускные, начисленные за такие дополнительные отпуска, организация вправе признать в составе расходов на оплату отпусков на основании пункта 7 статьи 255 НК РФ.

Но, устанавливая продолжительность дополнительного отпуска за работу в режиме нормированного дня, необходимо исходить из принципа разумности. При явном завышении его продолжительности налоговики, скорее всего, исключат расходы, сославшись на их экономическую неоправданность (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Е.В. Вайтман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2012 г.