Об имуществе заказчика, исполнении договора, налоговых спорах и... (С.Н. Зайцева, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, февраль 2013 г.)

Об имуществе заказчика, исполнении договора, налоговых спорах и...

Заказчик (работ, услуг) в ходе исполнения договора (возмездного оказания услуг, подряда) может посодействовать стороне, его исполняющей. К примеру, передать исполнителю (подрядчику) свое имущество (в статье будем рассматривать объекты основных средств). Целесообразность такого действия может быть обусловлена различными факторами - экономическими, производственными, организационными. Но в части налогообложения (сосредоточимся лишь на налоге на прибыль организаций) порой возникают претензии со стороны контролеров. И арбитражная практика - тому доказательство.

Является ли имущество, составляющее предмет иждивения заказчика, используемое исполнителем для оказания услуг (выполнения работ) в интересах заказчика, безвозмездно полученным? Вправе ли заказчик учитывать в составе расходов при исчислении налога на прибыль стоимость такого имущества и затраты на его содержание? Ответы на эти и некоторые другие вопросы мы постараемся дать в настоящей статье.

Две главы ГК РФ - перекликающиеся нормы

Начнем наш разговор с норм Гражданского кодекса, устанавливающих определенные правила для сторон договора подряда (гл. 37 "Подряд") и возмездного оказания услуг (гл. 38 "Возмездное оказание услуг").

Договор подряда вменяет в обязанность одной его стороне (подрядчику) выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику. Заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ).

Работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами, если иное не предусмотрено договором подряда (п. 1 ст. 704 ГК РФ).

Заказчик обязан в случаях, в объеме и в порядке, предусмотренных договором подряда, оказывать подрядчику содействие в выполнении работы (п. 1 ст. 718 ГК РФ). В случае неисполнения заказчиком этой обязанности подрядчик вправе требовать возмещения причиненных убытков, включая дополнительные издержки, вызванные простоем, либо перенесения сроков исполнения работы, либо увеличения указанной в договоре цены работы.

Исходя из представленных норм, а также принимая во внимание ст. 421 ГК РФ о том, что условия договора определяются по усмотрению сторон*(1), делаем вывод: заказчик вправе закрепить это в договоре и соответственно передать подрядчику свое имущество, необходимое для получения ожидаемого результата в процессе выполнения подрядчиком работ. При таких обстоятельствах договор квалифицируется как договор подряда иждивением заказчика*(2).

Договор возмездного оказания услуг. По нему одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчик) оказать последней услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность). Заказчик, соответственно, эти услуги (действия, деятельность) обязан оплатить (п. 1 ст. 779 ГК РФ).

К договору возмездного оказания услуг в силу ст. 783 ГК РФ применяются общие положения о подряде (ст. 702-729 ГК РФ), если это не противоречит ст. 779-782 кодекса, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Сопоставляя данные нормы ГК РФ, приходим к выводу: гражданское законодательство допускает возложение обязанности по обеспечению исполнителя материалами, силами и средствами на заказчика услуг. Договор при этом квалифицируется как договор возмездного оказания услуг иждивением заказчика.

Налоговые аспекты вопроса

Нормы гражданского законодательства, рассмотренные выше, говорят о том, что передача имущества заказчиком происходит в рамках возмездного договора. Подобные действия передающей стороны обусловлены некой ее целью, а у получающей имущество стороны возникают перед передающим лицом соответствующие обязательства. Важно отметить: при таких обстоятельствах передача имущества не носит безвозмездный характер.

Но практика показывает, что именно этот момент и порождает споры с контролерами: последние так и норовят причислить подобную передачу имущества к предоставлению его в безвозмездное пользование со всеми вытекающими отсюда налоговыми последствиями. Так, стороне, передающей имущество, могут "снять" расходы (напомним, в силу п. 16 ст. 270 НК РФ при налогообложении не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг) и расходы, связанные с такой передачей*(3); амортизация по таким объектам в целях налогообложения не начисляется (п. 3 ст. 256, п. 6 ст. 259.1 НК РФ)). А принимающей имущество стороне - приплюсовать дополнительный доход (по мнению Минфина*(4) и Президиума ВАС*(5), безвозмездное пользование имуществом следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права, то есть возникает внереализационный доход в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ).

Обратите внимание! В Письме от 08.11.2012 N 03-01-18/8-162 финансисты указали: при получении имущества (работ, услуг), имущественных прав безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. Таким образом, получающая по договору в безвозмездное пользование имущество сторона включает в состав внереализационных доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества*(6). Это отмечает Минфин в письмах от 30.08.2012 N 03-03-06/1/444, от 12.05.2012 N 03-03-06/1/243 (ранее финансисты давали такие же рекомендации - см., например, Письмо от 19.04.2006 N 03-03-04/1/359).

Судебные решения

В подтверждение сказанного (что проблемы возможны) приведем примеры из практики.

Налоговый орган счел необоснованным уменьшение налогооблагаемой прибыли организации на сумму амортизационных отчислений по имуществу, переданному в пользование подрядчику, что привело к занижению и неуплате налога в бюджет.

С решением налоговиков организация не согласилась и обратилась в суд, где нашла поддержку со стороны арбитров (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2011 N А41-8534/10*(7)). Их позиция аргументирована следующим.

Все имущество, переданное организацией, использовалось для выполнения заказов и отгрузки изготовленной продукции исключительно для организации. Ссылаясь на нормы ГК РФ (ст. 704, 718), суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что переданные по договорам объекты основных средств не входят в перечень имущества, подлежащего исключению из состава амортизируемого имущества (ст. 256 НК РФ). Следовательно, в данном случае сумма амортизации правомерно включена обществом в состав расходов (ст. 252, п. 2 ст. 253 НК РФ) для целей налогообложения прибыли.

Аналогичная претензия со стороны контролеров была предъявлена к другой организации. На этот раз налоговики исходили из того, что заключенный с подрядчиком договор содержит в себе два отдельных договора (два предмета договора): договор подряда (выполнение работ по добыче углеводородов) и договор безвозмездного пользования (временное безвозмездное пользование имуществом, принадлежащим обществу).

И вновь суд (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2010 N 09АП-15720/2010-АК*(8)) оказался на стороне налогоплательщика, используя следующую доказательную базу.

Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если такая операция не связана с возникновением у их получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу, выполнить для него работы, оказать ему услуги. Это прописано в п. 2 ст. 248 НК РФ.

Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (п. 2 ст. 423 ГК РФ). Таким образом, отношения могут быть квалифицированны как безвозмездные при условии предоставления имущества (работ, услуг) по договору только одной из сторон, при этом у второй стороны отсутствуют встречные обязательства, чего нельзя сказать о рассматриваемом договоре.

Примечание. Договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным (ст. 423 ГК РФ).

Согласно его положениям работы выполняются иждивением подрядчика, за исключением случаев содействия заказчика (и третьих лиц), предусмотренных договором. В частности, при отсутствии у подрядчика оборудования, необходимого для надлежащего исполнения обязательств по настоящему договору, таковое передается ему (на период действия договора) заказчиком в рамках содействия по настоящему договору на основании акта приема-передачи, являющегося неотъемлемой частью договора с момента подписания такого акта приема-передачи.

Аналогичное условие установлено договором по объектам инфраструктуры, находящимся на договорной территории (участок недр, на котором располагается газовое месторождение) и принадлежащим заказчику.

Передача имущества в рамках договора не может рассматриваться как передача в безвозмездное пользование, поскольку производится в качестве исполнения заказчиком обязанности по частичному иждивению выполнения работ средствами заказчика (содействие заказчика) в соответствии со ст. 704, 714, 716 и 718 ГК РФ и положениями договора; имущество передается подрядчику во временное пользование исключительно для использования его в целях выполнения работ по договору, а также актов приема-передачи основных средств, являющихся неотъемлемой частью договора с момента подписания таких актов; передача имущества осуществляется в интересах заказчика и не предусматривает использование в интересах подрядчика; цена работ по договору согласована сторонами с учетом того обстоятельства, что имущество предоставляется заказчиком.

Переданные по договору объекты основных средств не входят в перечень имущества, подлежащего исключению из состава амортизируемого имущества (ст. 256 НК РФ), в связи с чем сумма амортизации правомерно включена обществом в состав расходов (ст. 252, п. 2 ст. 253 НК РФ) для целей налогообложения прибыли. Значит, выводы инспекции о наличии в отношениях сторон по договору фактов безвозмездной передачи имущества и, как следствие, о занижении и неуплате налога на прибыль являются необоснованными и не соответствующими нормам налогового и гражданского законодательства РФ.

Схожий подход (только к налогообложению другой - принимающей имущество стороне договора) судьи применили в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.08.2010 N 09АП-18979/2010-АК*(9), где также подчеркнуто: безвозмездность имеет место лишь тогда, когда очевидно отсутствует какое-либо встречное предоставление и воля стороны направлена именно на дарение как отчуждение без каких-либо встречных обязательств*(10).

Подход чиновников

Итак, мы рассмотрели нормы гражданского законодательства и показали, что споры по рассматриваемому вопросу возможны. В связи с этим хотелось бы узнать, что думают по этому поводу чиновники.

Финансовое ведомство, между прочим, на протяжении длительного промежутка времени дает весьма благоприятные разъяснения: если условиями договора возмездного оказания услуг предусмотрено, что выполнение работ (оказание услуг) осуществляется на условиях иждивения заказчика, соответствующее имущество, предоставленное заказчиком исполнителю, для целей налогообложения прибыли не будет признаваться безвозмездно полученным. Следовательно, стоимость такого имущества не включается в налоговую базу у исполнителя. Расходы заказчика в виде стоимости имущества, переданного исполнителю в рамках договора возмездного оказания услуг с иждивением заказчика, и расходы заказчика по содержанию такого имущества относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу с учетом требований ст. 252 НК РФ (Письмо от 17.08.2011 N 03-03-06/1/496).

Сомневающиеся налогоплательщики интересуются вновь и вновь, как исчислить налог на прибыль в каждой конкретной ситуации. Минфин по-прежнему дает положительные ответы: и по передаче заказчиком подрядчику в пользование временных титульных зданий и сооружений (Письмо от 12.09.2012 N 03-07-10/20), и по безвозмездному пользованию помещением, предоставление которого входило в обязанности заказчика в рамках выполнения договоров на оказание услуг в области ведения бухгалтерского и налогового учета (Письмо от 16.11.2012 N 03-03-06/1/589), и по получению оператором связи оборудования заказчика (Письмо от 14.01.2008 N 03-03-06/1/4), и т.д.

Так что же не так?

Возникает вопрос: что же все-таки не так? Почему налоговики предъявляют претензии (по части исчисления налогов) в случае передачи заказчиком имущества исполнителю (подрядчику) в рамках возмездного договора (выполнения работ, оказания услуг)?

Ситуации, конечно, бывают разные. Но в большинстве своем контролеров "наводит на недобрые мысли" некорректное оформление договорных отношений. Во всяком случае, если в договоре будут отсутствовать условия о передаче объектов ОС подрядчику (исполнителю) для выполнения им обязательств в рамках договора подряда (возмездного оказания услуг), а из документов (иных источников) будет следовать, что заказчик передал такое имущество в пользование подрядчику (исполнителю) и оно фактически используется последним, налоговый риск в части непризнания расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (для передающей имущество стороны) и признания внереализационного дохода (для принимающей стороны) возрастет.

В связи с этим сделаем еще ссылку на разъяснение финансистов - Письмо от 23.09.2004 N 03-03-01-04/1/57, из которого следует, что если предоставление заказчиком подрядчику во временное пользование оборудования не предусмотрено договором подряда, у сторон договора возникают налоговые последствия в части исчисления налога на прибыль.

* * *

Подводя итог сказанному, отметим: передача имущества заказчика исполняющей договор стороне (в рамках этого договора), связанная с интересами заказчика, - операция, предусмотренная гражданским законодательством. В части исчисления налога на прибыль она не должна вызывать каких-либо последствий, на что неоднократно указывал Минфин. Однако при проверке могут возникнуть налоговые риски переквалификации налоговыми органами операций по данному договору из выполнения работ (оказания услуг) иждивением заказчика в безвозмездное пользование имуществом заказчика. Минимизировать их можно путем закрепления в договоре обязанности заказчика обеспечить исполнителя имуществом (оборудованием, помещением), необходимым для выполнения последним условий договора.

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов" ;

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Исключением из данного правила являются случаи, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

*(2) Применительно к строительному подряду (§ 3 гл. 37 ГК РФ) дополнительные обязанности заказчика конкретизированы в ст. 747 ГК РФ: заказчик обязан в случаях и в порядке, предусмотренных договором строительного подряда, передавать подрядчику в пользование необходимые для осуществления работ здания и сооружения, обеспечивать транспортировку грузов в его адрес, временную подводку сетей энергоснабжения, водо- и паропровода и оказывать другие услуги; оплата предоставленных заказчиком указанных услуг осуществляется в случаях и на условиях, предусмотренных договором строительного подряда.

*(3) См., например, письма УФНС по г. Москве от 15.01.2009 N 19-12/001819, от 20.08.2007 N 20-05/078880.2.

*(4) См., например, письма от 30.08.2012 N 03-03-06/1/444, от 12.05.2012 N 03-03-06/1/243.

*(5) Информационное письмо от 22.12.2005 N 98.

*(6) Арбитражная практика по определению рыночной цены для целей налогообложения в соответствии с разделом V.1 НК РФ, внесенным Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ, пока не сложилась. Предположить, как будут развиваться события, можно, проанализировав судебные решения применительно к ст. 40 НК РФ. Есть постановления, подтверждающие, что арбитры проводят аналогию между "арендой" и "ссудой" с точки зрения рыночной цены, хотя ссуда императивно безвозмездна (постановления ФАС ВВО от 05.06.2007 N А39-3251/2006 (Определением ВАС РФ от 23.07.2007 N 8714/07 отказано в передаче ВАС для пересмотра в порядке надзора), ФАС МО от 12.12.2011 N А40-74694/10-142-381 (Определением ВАС РФ от 22.03.2012 N ВАС-3091/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС), ФАС СЗО от 07.03.2006 N А56-42032/04 и др.), но как бы то ни было, при доначислении дохода исходя из рыночных цен должна быть обеспечена сопоставимость условий договора и периодов их действия (Постановление ФАС СКО от 16.12.2009 N А32-24432/2007-26/487 (Определением ВАС РФ от 16.04.2010 N ВАС-11079/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС)).

*(7) Поддержано Постановлением ФАС МО от 06.07.2011 N КА-А41/6674-11.

*(8) Оставлено в силе Постановлением ФАС МО от 19.11.2010 N КА-А40/14125-10.

*(9) Оставлено в силе Постановлением ФАС МО от 22.12.2010 N КА-А40/15811-10.

*(10) В рассматриваемом постановлении даны ссылки и на другие судебные решения. Так, вышеуказанное толкование безвозмездности подтверждается сложившейся судебно-арбитражной практикой (постановления Президиума ВАС РФ от 25.04.2006 N 13952/05, от 26.04.2002 N 7030/01, п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104).