Ремонт и модернизация. Главное - почувствовать разницу (Н.В. Фирфарова, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, февраль 2013 г.)

Ремонт и модернизация. Главное - почувствовать разницу

Законодательством в области бухгалтерского и налогового учета предусмотрено восстановление объектов основных средств путем проведения ремонта, модернизации, реконструкции и т.д. При этом контролеры нередко пытаются переквалифицировать, например, ремонтные работы в реконструкцию, что, естественно, провоцирует возникновение налоговых споров, порой перерастающих в нескончаемую череду судебных разбирательств. Иными словами, камнем преткновения во взаимоотношениях проверяемых и проверяющих является вопрос квалификации работ, связанных с восстановлением объекта ОС.

По сей день, к примеру, не прекращаются споры относительно работ по замене (или установке) перегородок в помещении, приводящих к перепланировке и, по мнению налоговиков, признаваемых реконструкцией. Пример тому - Постановление ФАС СКО от 03.12.2012 N А32-5993/2011, в котором арбитры, встав на сторону налогоплательщика, заявили, что замена перегородок не привела к изменению функционального назначения здания, не увеличила эффективность его использования, значит, работы не соответствуют определению реконструкции.

Конфликты возникают из-за имеющихся различий в учете указанных выше видов восстановления объектов ОС. Каковы эти различия? Что нужно иметь в виду налогоплательщику, чтобы у контролеров не возникло вопросов насчет вида проведенных им работ?

Отражение в учете операций по ремонту и реконструкции ОС

Для наглядности смоделируем две ситуации. Допустим, предприятие с целью использования имеющегося у него помещения в деятельности посчитало необходимым провести в нем работы по перепланировке путем установки гипсокартонных перегородок.

Рассмотрим, как будут отражаться в бухгалтерском и налоговом учете работы, связанные с восстановлением объекта ОС, с учетом их различной квалификации: ситуация 1 будет посвящена отражению в учете ремонтных работ, связанных с перепланировкой, а ситуация 2 - реконструкции указанного помещения.

Ситуация 1. Ремонтируем помещение

Пример 1

Предприятием в IV квартале 2012 г. осуществлен ремонт помещения хозяйственным способом, для чего приобретены строительные материалы на сумму 501 500 руб., в том числе НДС - 76 500 руб. Прочие затраты, связанные с проведением ремонта, составили 300 000 руб.

Как отразить в бухгалтерском учете организации расходы на проведение ремонтных работ?

В бухгалтерском учете списание затрат на ремонт оформляется следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приняты к учету материалы для проведения ремонта (501 500 - 76 500) руб.	10	60	425 000
Отражена сумма НДС по приобретенным материалам	19	60	76 500
Приобретенные материалы оплачены поставщику	60	51	501 500
Сумма НДС по приобретенным материалам предъявлена к вычету	68-НДС	19	76 500
Отражена стоимость материалов на выполнение ремонта	23	10	425 000
Отражены прочие затраты, связанные с проведением ремонта	23	70 (69 и другие счета)	300 000
Отражена стоимость ремонта, произведенного силами работников	20 (25, 26, 44)	23	725 000

В бухгалтерском учете расходы на ремонт не увеличивают первоначальную стоимость основного средства. Данный вывод следует из положений п. 14, 26, 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1) и абз. 2 п. 66, 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС*(2), в соответствии с которыми затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

В целях исчисления налога на прибыль произведенные налогоплательщиком расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Действовать таким образом предписывают положения п. 1 ст. 260 НК РФ. С этим соглашаются и чиновники (письма Минфина России от 24.12.2012 N 03-03-06/1/719, от 19.10.2012 N 03-03-06/4/104). При этом в силу п. 5 ст. 272 НК РФ для учета стоимости ремонтных работ в составе расходов отчетного периода их оплата значения не имеет.

Ситуация 2. Проводим реконструкцию

Пример 2

В IV квартале 2012 г. организация заключила договор подряда на перепланировку помещения, квалифицировав ее как реконструкцию. Стоимость работ составила 725 000 руб. (без НДС). Первоначальная стоимость приобретенного помещения (принято к учету 22.12.2008) составляет 5 000 000 руб., срок полезного использования для целей как бухгалтерского, так и налогового учета - 15 лет и 1 месяц (181 мес.), после реконструкции срок не изменился. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным методом.

Каким образом будут отражаться в налоговом и бухгалтерском учете данные операции?

В целях исчисления налога на прибыль при использовании линейного метода в соответствии с п. 2 ст. 259.1 НК РФ сумма начисленной за месяц амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации. Норма амортизации, в свою очередь, определяется по формуле:

K = 1 / n x 100%, где:

K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Соответственно, для нашего примера норма амортизации составит: К = 0,55 (1 / 181 х 100%).

Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта, и равна (до реконструкции) 27 500 руб. (5 000 000 руб. х 0,55%).

Исходя из положений абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Итого за четыре года сумма начисленной амортизации составит 1 320 000 руб. (27 500 руб. x 48 мес.), остаточная стоимость - 3 680 000 руб. (5 000 000 - 1 320 000).

Таким образом, ежемесячная сумма амортизации (после реконструкции) увеличится и составит 33 120 руб.*(3) ((3 680 000 + 725 000) руб. / (181 - 48) мес.).

В бухгалтерском учете компании будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость приобретенного помещения	08	60	5 000 000
Объект введен в эксплуатацию	01	08	5 000 000
Отражена сумма ежемесячных амортизационных отчислений*	20 (25, 26, 44)	02	27 500
Отражены расходы на реконструкцию	08	60	725 000
Выполненные работы оплачены подрядчику	60	51	725 000
Увеличена первоначальная стоимость объекта в связи с его реконструкцией	01	08	725 000
Отражена сумма ежемесячных амортизационных отчислений после реконструкции	20 (25, 26, 44)	02	33 120
* Такая запись делалась ежемесячно на протяжении 48 месяцев.

Подведем итог. В бухгалтерском учете в силу п. 19 ПБУ 6/01 годовая сумма амортизационных отчислений при линейном способе определяется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам ОС производятся ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы независимо от способа их расчета.

Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств, в отличие от расходов на ремонт, после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате их осуществления улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения) объекта основных средств (п. 27 ПБУ 6/01, п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС).

В налоговом учете при реконструкции (модернизации) в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств также увеличивается. В результате осуществления указанных мероприятий объект ОС приобретает новые качества, происходит изменение его первоначальных функциональных показателей. Затраты на данные работы списываются на расходы через амортизацию в течение оставшегося срока его эксплуатации.

В приведенных примерах компания в целях исчисления налога на прибыль единовременно увеличила свои расходы на стоимость ремонтных работ (725 000 руб.). Если же работы квалифицировать как реконструкцию, то расходы организации будут ежемесячно увеличиваться всего на 5 451 руб. на протяжении более 11 лет (725 000 руб. / (181 - 48) руб.). При этом компания понесла реальные затраты, оплатив подрядчику стоимость работ с расчетного счета.

Тонкие грани различий

Итак, мы подошли к самой сути проблемы. Как можно заметить, для правильного отражения на счетах бухгалтерского учета сумм расходов на работы по восстановлению объектов основных средств, а также в целях исчисления налога на прибыль организации необходимо определить, что именно она осуществила: ремонтные работы или, к примеру, реконструкцию.

Исходя из п. 27 ПБУ 6/01 модернизация (реконструкция) основного средства связана с улучшением его характеристик, например, увеличивается срок полезного использования объекта, возрастает мощность, повышается качество применения, совершенствуются другие показатели.

Статья 257 НК РФ определяет, что следует считать, в частности, модернизацией и реконструкцией в целях исчисления налога на прибыль. К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. Кстати, чиновники разъясняют, что, поскольку Налоговый кодекс содержит определение понятия "реконструкция", налогоплательщику для целей налогообложения необходимо руководствоваться именно им, а для более детальной конкретизации вышеуказанного понятия следует обращаться в Минрегионразвития (Письмо Минфина России от 15.02.2012 N 03-03-06/1/87).

Определение же ремонтных работ отсутствует как в нормативных актах по бухгалтерскому учету, так и в Налоговом кодексе. Да и какого-либо иного документа, который бы однозначно относил произведенные работы к ремонту, в настоящее время не существует. В связи с этим необходим анализ документов, которые в той или иной мере касаются данного вопроса. Правда, в гл. 25 НК РФ есть указание на то, что затраты на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ).

В связи с отсутствием самостоятельного толкования данного термина, а также учитывая положения п. 1 ст. 11 НК РФ, можно ориентироваться на определение понятия "капитальный ремонт", которое дает п. 14.2 ст. 1 ГрК: капитальный ремонт объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) - это замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов.

Кроме того, при определении характера работ чиновники предписывают руководствоваться следующими документами (отметим, на протяжении многих лет их рекомендации не меняются - см. Письмо Минфина России от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41):

- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 1314.2000*(4) (далее - Положение о ремонте);

- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения"*(5);

- Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80.

В силу п. 3.1 Положения о ремонте ремонт зданий и сооружений представляет собой комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как здания и сооружения в целом, так и их отдельных конструкций.

Ремонт может быть текущим и капитальным. К текущему ремонту относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей (п. 3.4 Положения о ремонте). К капитальному ремонту относятся работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей и др.) (п. 3.11 Положения о ремонте).

Данными определениями целесообразно руководствоваться применительно не только к текущему ремонту зданий и сооружений, но и к ремонту оборудования. В целом ремонт оборудования предполагает работу по предохранению его запасных частей от износа путем профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений или неисправностей.

Видимо, ссылки на вышеперечисленные документы и конкретизация в них необходимых налогоплательщику понятий не спасают его от возникновения споров с контролерами, даже несмотря на многочисленные разъяснения Минфина (которые порой удивляют некоторой разноплановостью видения решения проблемы).

Позиция финансового ведомства

В результате анализа имеющихся разъяснений чиновников можно сделать обобщенный вывод относительно их позиции в отношении квалификации проведенных организацией работ: модернизация имеет место тогда, когда в результате работ меняется назначение основного средства или ему добавляются качества, которых у него изначально не было и которые расширяют возможности его применения. Иными словами, определяющее значение имеет изменение технологического или служебного назначения ОС либо приобретение им других новых качеств. При этом стоимость проведения работ не является критерием для разграничения. Если же цель работ - поддержание ОС в рабочем состоянии (замена изношенных или вышедших из строя деталей), то данные работы могут считаться ремонтными (письма Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/1/289, от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29).

Кроме того, замена отдельных вышедших из строя элементов ОС, не связанная с изменением его технологического или служебного назначения, технико-экономических показателей, не является модернизацией амортизируемого имущества и может рассматриваться как ремонт основного средства (письма Минфина России от 03.08.2010 N 03-03-06/1/518, от 25.03.2010 N 03-03-06/4/33).

Однако финансисты не всегда следуют своим же рекомендациям. Точнее, они могут и поменять свою позицию путем более детальной конкретизации рассматриваемого вопроса. Так, в Письме от 10.08.2012 N 03-03-06/1/392 замену лифта в связи с истечением срока его службы они рассматривают как модернизацию. Однако чуть позже финансисты расценили расходы на замену лифтов в офисном здании как его капитальный ремонт, поскольку основные параметры нового и старого лифтов (грузоподъемность, скорость, количество обслуживаемых этажей) совпадали (Письмо от 05.12.2012 N 03-03-06/1/628).

Отсюда вышеупомянутая конкретизация проблемы:

- если функциональные характеристики и характеристики использования объекта остались прежними, то затраты на замену лифтов являются расходами на капитальный ремонт здания и должны признаваться для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов в периоде, в котором они были осуществлены;

- если функциональные характеристики улучшились, то мероприятие нужно считать модернизацией, увеличив на эти расходы стоимость здания, в котором находится лифт.

Кстати, нельзя не отметить, что у столичных налоговиков свой взгляд на происходящее. Так, в их Письме от 27.09.2011 N 1612/093516 дано более расширительное толкование ремонту и модернизации в отношении лифтов. По их мнению, замена лифтовой кабины возможна как при капитальном ремонте лифта, так и при его модернизации. Все зависит от того, какое конкретно оборудование было заменено.

Данный пример (в отношении замены кабины лифта) мы привели с той целью, чтобы показать, насколько важно при решении рассматриваемых проблем установить сами причины произведенных затрат для правильного отнесения работ к ремонту или модернизации. При этом субъективизм обеих сторон (налогоплательщика и контролирующего органа) исключить весьма сложно. И часто делать это приходится в суде.

А судьи что?

Судебная практика показывает, что в целом арбитры анализируют содержание проведенных работ, цели и их влияние на объект основных средств. Если в результате работ свойства ОС не улучшились так, как это характерно для модернизации (реконструкции), то работы не увеличивают его стоимость (постановления ФАС УО от 26.09.2012 N Ф09-8895/12, ФАС ПО от 15.05.2012 N А55-17326/2011, ФАС МО от 23.04.2012 N А40-24244/11-75-102, от 03.04.2012 N А40-23728/08-108-75, ФАС СЗО от 19.10.2011 N А56-74811/2010).

Арбитры делают акцент на требования норм п. 2 ст. 257 НК РФ, то есть на присутствие в деле доказательств факта изменения технологического или служебного назначения основного средства. Примером сказанного может служить спор, рассмотренный ФАС МО (Постановление от 06.02.2012 N А40-55433/11-75-230). Арбитры указали (их доводы стали основополагающими в разрешении данного спора в пользу налогоплательщика), что проведенные ремонтные работы не относятся к работам по модернизации (реконструкции) системы приточно-вытяжной вентиляции, поскольку в результате ремонта изменений технологического или служебного назначения здания не произошло. Осуществление капитального ремонта здания, в том числе его вентиляционных систем, предусматривало восстановление работоспособности инженерных систем и эксплуатационных свойств. Иные свойства данного объекта после ремонта не изменились. Причем, как отметили судьи, доказательств обратного инспекцией не представлено: не установлен факт изменения таких показателей объекта основных средств (корпуса), как технологическое или служебное назначение здания или его переустройство, совершенствование производства, кубический объем помещения, площадь, количество рабочих мест, вместимость, срок полезного использования, и других показателей, применимых к лабораториям данного корпуса.

Обратите внимание! Суды указывают, что налоговые органы, не обладая специальными познаниями в области строительства и капитального ремонта, должны подтверждать свой вывод об отнесении выполненных работ к реконструкции, новому строительству, техническому перевооружению заключением специалистов компетентных органов (Постановление ФАС МО от 04.09.2009 N КА-А40/8715-09).

По мнению судей, представленные налогоплательщиком документы (техническая документация, рабочий проект, чертежи, договор и техническое задание к нему) определяют проведенные работы как капитальный ремонт. Данной документацией, отмечают они, реконструкция здания не предусмотрена. В связи с этим, как указали судьи, отнесение на затраты расходов по капитальному ремонту основного средства является экономически обоснованным и соответствует требованиям действующего законодательства (ст. 260 НК РФ).

Подобным образом рассуждали и арбитры ФАС ВВО, говоря о том, что спорные работы обладают признаками, которые позволяют отнести их к капитальному ремонту, поскольку необходимость произведенных работ вызвана физическим износом здания, системы водоснабжения и канализации, системы отопления. В результате проведения работ изменений основных технико-экономических показателей здания не произошло; при выполнении подрядчиком предусмотренных договорами работ несущие (основные) конструкции здания не затрагивались; качество инженерно-технического обеспечения не изменилось; особенностей, характерных исключительно для модернизации (реконструкции) объектов и не позволяющих отнести работы к капитальному ремонту, выполненные работы не имеют; работы не привели к изменению назначения помещений; после проведения спорных работ фактическое использование имущества также не изменилось (Постановление от 22.10.2012 N А11-8693/2011).

В заключение отметим, что все приведенные доводы судебных органов учитываются судьями практически всех округов, что увеличивает шансы налогоплательщиков отстоять свою позицию по квалификации работ по восстановлению ОС. Кроме того, не нужно забывать, что для компании важно и доказать, и документально подтвердить цель осуществляемых работ. Если целью является устранение неисправностей и восстановление работоспособности основного средства, замена изношенных или сломавшихся деталей - это ремонт, независимо от того, улучшатся при этом характеристики объекта основных средств или нет, причем факт неисправности необходимо зафиксировать документально.

О модернизации (реконструкции) может идти речь, когда в результате проведенных работ у объекта появляются новые качества, меняющие его предназначение, улучшаются его характеристики. Здесь также нужен документ, подтверждающий необходимость этого улучшения (например, расчет специалистов организации), на основании которого руководитель организации издаст приказ о проведении модернизации (реконструкции) объекта.

Н.В. Фирфарова,

к.э.н., эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

*(3) У контролирующих органов иной подход к начислению амортизации после реконструкции объекта: исходя из нормы амортизации, установленной при вводе ОС в эксплуатацию (письма Минфина России от 29.03.2010 N 03-03-06/1/202, от 12.02.2009 N 03-03-06/1/57, УФНС по г. Москве от 16.06.2006 N 20-12/53521@, ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23). Использованный автором подход является пусть и альтернативным устоявшемуся на протяжении многих лет мнению чиновников, но применяется налогоплательщиками и находит поддержку в судах при спорах с налоговиками (постановления ФАС ВВО от 17.02.2011 N А29-6272/2007 (Определением ВАС РФ от 21.04.2011 N ВАС-5223/11 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора), ФАС МО от 06.04.2011 N КА-А40/2125-11, от 03.06.2009 N КА-А40/4667-09). Выбор в любом случае остается за налогоплательщиком. Однако считаем необходимым предупредить читателя, что при использовании продемонстрированного автором способа расчета амортизации существует риск споров с контролерами, разрешать которые наверняка придется в суде.

*(4) Утверждено Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279.

*(5) Утверждены Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312.