Не пора ли остановиться? (О.Е. Орлова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 13, июль 2012 г.)

Не пора ли остановиться?

Самой частой причиной разукрупнения бизнеса в России является поиск источников налоговой экономии. НК РФ предусмотрены для малых предприятий специальные налоговые режимы с пониженной налоговой нагрузкой. Потенциальная налоговая экономия за счет дробления бизнеса столь велика, что средние и крупные предприятия идут на неудобства, связанные с управлением множеством искусственно разрозненных налогоплательщиков. С размещением на сайте ФНС обзора судебной практики по вопросам незаконного дробления бизнеса можно утверждать, что налоговые риски предприятий, практикующих столь популярную схему налоговой оптимизации, резко возросли. Воспримут ли налогоплательщики данный сигнал как повод придать бизнесу логически обоснованную форму и наконец-то публично признать себя крупными предприятиями, не претендующими на налоговые преференции?

Итак, на сайте ФНС размещен Обзор судебной практики 2010-2011 годов по вопросам использования налогоплательщиками схем ухода от уплаты налогов при применении специальных режимов налогообложения (далее - Обзор)*(1). Честно говоря, у автора статьи он негодования не вызвал. Дело не в том, достаточно или не достаточно убедительны в судах налоговики при предъявлении доказательств наличия налоговых схем. Наверное, для нас, налогоплательщиков, пришло время более критично взглянуть на свой бизнес и избавиться от ряда вещей, которые в настоящее время скорее выглядят несолидно, нежели демонстрируют рачительность хозяина.

Схема ухода от налогов проста: производится дробление бизнеса, формально соответствующее действующему налоговому и гражданскому законодательству, но преследующее цель получить выгоду в виде разницы в налоговых обязательствах, возникающей при применении ОСНО и специальных режимов (УСНО или ЕНВД). Популярность данной схемы основывается на сочетании высокой налоговой выгоды с приемлемым уровнем налоговых рисков. Далее мы с помощью расчетов докажем, что несмотря на убедительные победы налоговиков в судах схема не утратила выгодности по сегодняшний день.

В Обзоре выявлены следующие инструменты неправомерной минимизации налогового бремени при применении специальных режимов налогообложения:

- осуществление оптовой торговли под видом розничной с целью формального соблюдения условий для применения специального режима налогообложения;

- использование схем с созданием организаций, применяющих специальные режимы налогообложения ("дробление бизнеса");

- использование инструмента "дробление бизнеса" с целью занижения показателя размера торговой площади;

- использование схем, касающихся оформления трудовых отношений.

Об оптовых продажах юридическим лицам через торговые точки писалось немало, и этот вопрос остается за рамками настоящей статьи, поскольку схема дробления в таких случаях обычно не используется. Несмотря на то что арбитражные суды благосклонно относятся к применению налогоплательщиками спецрежимов, если отгрузка товаров юридическим лицам не оформлена как поставка, в данной схеме остается изъян, связанный с происхождением дохода. Выгода образуется за счет того, что из-под налогообложения изымается товар, который физически не мог быть реализован через розничную сеть путем выкладки в торговых залах (потребовалось бы больше или времени, или торговых площадей).

Три оставшихся инструмента незаконной налоговой оптимизации, перечисленные в Обзоре, основываются на дроблении бизнеса. При этом схемы, касающиеся оформления трудовых отношений, уходят в прошлое в связи со сближением ставок страховых взносов на обязательное социальное страхование. Однако анализ данных схем по-прежнему представляет интерес, так как демонстрирует способы дробления бизнеса и методы выявления схем налоговиками.

Эффективность специальных режимов

Львиная доля налоговой экономии спецрежимников формируется за счет освобождения оборота от НДС. Он платится с добавленной стоимости, которая с экономической точки зрения представляет собой сумму заработной платы и прибыли, то есть НДС - это налог на труд и капитал. Выгодно переводить на спецрежим бизнес, отличающийся высокой добавленной стоимостью, или же часть легко изолируемого дохода. Типичный пример подобной оптимизации - это передача доходов от аренды в подконтрольную организацию, практически не имеющую расходов и уплачивающую УСНО по ставке 6%.

С другой стороны, методика расчета НДС такова, что развивающийся бизнес или платит малые суммы налога, или возмещает налог из бюджета. Это справедливо при условии, что темпы роста материальных запасов опережают темпы роста выручки в конкретный налоговый период. Одновременно при растущем бизнесе производятся крупные закупки основных средств, что также снижает платежи НДС в бюджет.

Альтернативой налогу на прибыль при ОСНО выступают при спецрежимах следующие налоги:

Таблица 1. Сравнительная характеристика налоговых ставок

Налог	База	Ставка налога, %
Налог на прибыль	Прибыль	20
УСНО	Доходы*	6
	Доходы минус расходы	15
ЕНВД	Вмененный доход	15
* УСНО с базой "доходы" выгодно применять к видам деятельности с низкой долей затрат, например к аренде.

Из таблицы видно: в целом разница ставок не настолько велика, чтобы только из-за нее отдавать предпочтение спецрежимам, тем более состав расход по налогу на прибыль (по сравнению со специальными налогами) расширен, что еще больше нивелирует экономию.

Влиянием налога на имущество мы пренебрегаем, так как в процессе дробления материальные активы крайне редко переводят на налогоплательщиков-спецрежимников. Во-первых, "жизнь" спецрежимника коротка, во-вторых, денежная стоимость основных средств является ограничителем в использовании спецрежима.

Подведем итог наших рассуждений в таблице сравнения налоговой нагрузки при различных системах налогообложения.

Пример

Для корректного сравнения режимов налогообложения рассмотрим два вида деятельности: аренда (с низкой долей затрат) и торговля (с высокой долей затрат). При торговле альтернативой ОСНО выступают ЕНВД или УСНО с базой "доходы минус расходы". При аренде самым выгодным из спецрежимов является УСНО с базой "доходы".

Пусть годовая выручка составит 29 500 тыс. руб.; материальные затраты при аренде - 2 950 тыс. руб., при торговле - 19 175 тыс. руб.; заработная плата при аренде - 1 000 тыс. руб., при торговле - 6 000 тыс. руб. На основании принятых данных и действующих ставок налогов рассчитаем налоговую нагрузку.

(тыс. руб.)

N п/п	Показатели	Формула расчета	Аренда		Торговля
			ОСНО	УСНО с базой "доходы"	ОСНО	ЕНВД	УСНО с базой "доходы минус расходы"
1	Выручка		29 500	29 500	29 500	29 500	29 500
2	В том числе НДС	Строка 2 = строка 1 / 118 х 18	4 500	_	4 500	_	-
3	Материальные затраты		2 950	2 950	19 175	19 175	19 175
4	В том числе НДС	Строка 4 = строка 3 / 118 х 18	450	-	2 925	-	-
5	НДС к уплате	Строка 5 = строка 2 - строка 4	4 050	-	1 575	-	-
6	Заработная плата		1 000	1 000	6 000	6 000	6 000
7	Социальные взносы	Строка 6 = строка 5 х 30%	300	300	1 800	1 800	1 800
8	Прибыль	Строка 8 = строка 1 - строка 2 - строка 3 + строка 4 - строка 6 - строка 7	21 200	25 250	950	2 525	2 525
9	Ставка налога с базы дохода		20%	6%	20%	15%	15%
10	Налог с облагаемой базы		4 240*(1)	1 470*(2)	190*(3)	774,375*(4)	378,75*(5)
11	Налоговое бремя	Строка 11 = строка 5 + строка 7 + строка 10	8 590	1 770	3 565	2 574,375	2 178,75
12	Налоговое бремя	Строка 12 = строка 11 / строка 8	41%	6%	375%	102%	86%
13	Чистая прибыль	Строка 13 = строка 8 - строка 10	16 960	23 780	760	1 750,625	2 146,25
*(1) 4 240 = 21 200 х 20%. *(2) 1 470 = 29 500 х 6% - 300. *(3) 190 = 950 х 20%. *(4) 774,375 = (29 500 - 19 175) х 15% / 2 = 774,375. *(5) 378,75 = 2 525 х 15%.

Сравнение налоговой нагрузки показывает высокий уровень налоговой экономии при спецрежимах, причем видно, что при торговой деятельности разница получена в основном за счет НДС, а при аренде также и за счет налога на прибыль.

Расходы по налоговой оптимизации

Если налоговая экономия просчитывается относительно просто - путем применения к полученным финансовым результатам деятельности разных налоговых режимов, выявить затраты по принудительному дроблению бизнеса труднее. Однако понятно, что расходы по ведению дел двух-пяти-двадцати-пятидесяти налогоплательщиков выше, чем дел одного. На первый взгляд, можно если не избежать этих расходов, то хотя бы минимизировать их. Но налоговики, выявляя схему, без особого труда находят доказательства именно по причине экономии на расходах. Возникает дилемма: насколько оправданна налоговая оптимизация, если для легализации схемы необходимо прикладывать усилия вплоть до полной "конспирации" бизнеса.

Риски

Допустим, предприятие оценило издержки, связанные с дроблением бизнеса, и нашло, что они с лихвой покрываются налоговой экономией. Еще одна составляющая расходов - это денежная оценка рисков. Логично предположить, что выявление схемы налоговиками должно не только свести все ранее полученные выгоды на нет, но и ощутимо ударить по карману нарушителей закона. Однако низкие размеры штрафов (20%) и сопоставимая с льготными условиями кредитования ставка пени (чуть выше ставки ЦБР) делают налоговую оптимизацию выгодной финансовой аферой. Парадоксально, но факт: даже при полной неотвратимости наказания финансовые санкции приводят лишь к восстановлению статуса-кво. Добросовестный налогоплательщик и злостный нарушитель несут равное финансовое бремя в расчете на средний интервал времени. Штрафы, как правило, уплачиваются через три-пять лет после получения незаконной налоговой экономии. Санкции были бы эффективны, если бы применялись в момент представления декларации, но подобного рода нарушения выявляются не камерально, а на основе тщательной документальной проверки*(2).

Обратимся к материалам Постановления ФАС ВВО от 25.03.2011 N А82-139/2010*(3), чтобы приблизительно оценить финансовые последствия выявления схемы. Примем за "сэкономленную" сумму размер заниженных налогов, а за финансовые последствия - доначисленный налог, штрафы и пени.

Таблица 2. Сравнение размера финансовых санкций с необоснованной налоговой экономией

(млн. руб.)

Налоги	Необоснованная экономия	Финансовые санкции				Коэффициент превышения
		Доначисленный налог	Штраф	Пени	Итого
Налог на прибыль	202	202	17	59	278	1,4
НДС	101	101	10	36	147	1,4

В приведенном примере проверяемый период охватывал 2005-2007 годы, а налоговая проверка закончилась в декабре 2009 года. Затраты предприятия за 2,5 года увеличились на 40%, или на 14% годовых, что ненамного превышает темпы инфляции и соответствует средней ставке банковского кредита.

Вроде бы противопоставить расчетам нечего, они показывают крайне высокую выгодность схемы дробления бизнеса. Однако есть некоторые, скажем так, деликатные последствия. Если предприятие не согласится с выводами налоговой службы и оспорит ее решение в суде, ему надо готовиться к тому, что действительная схема бизнеса станет публичным достоянием. Любое заинтересованное лицо может узнать из материалов судов, кто реальный владелец бизнеса, получить перечень объектов недвижимости в управлении, оценить размер перераспределяемых внутри группы денежных потоков.

Что выдает налоговую схему?

Аффилированность. Дробление бизнеса чревато его потерей, поэтому при реорганизации, как правило, обращаются к помощи родственников или иных аффилированных лиц. Аффилированность воспринимается судами как весомое доказательство намерения необоснованного налогового обогащения. Приведем в качестве примера доводы, прозвучавшие в некоторых судебных процессах:

- индивидуальные предприниматели - арендаторы состоят в родственных отношениях с директором и учредителем общества и заместителем директора общества (Постановление ФАС ВВО от 25.03.2011 N А82-139/2010);

- руководители названных организаций (находящихся на УСНО. - Прим. авт.) являются работниками или родственниками работников ООО (Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2011 N А19-14701/10*(4));

- предприниматели, являющиеся отцом и дочерью, в проверяемых периодах осуществляли деятельность по закупке горюче-смазочных материалов (Постановление ФАС ВСО от 10.02.2011 N А10-862/2010);

- налоговый орган обоснованно решил, что деятельность матери и дочери как индивидуальных предпринимателей, по существу, является семейным бизнесом (Решение АС Республики Бурятия от 15.09.2010 N А10-2699/2010);

- судебными инстанциями установлено, что общества созданы учредителями, состоящими в родстве (Постановление ФАС ДВО от 03.11.2010 N Ф03-6465/2010).

Однако без совокупности фактов аффилированность не является достаточным основанием для вывода о наличии незаконной налоговой оптимизации. Например, в Постановлении ФАС СЗО от 18.07.2011 N А56-52304/2010 указано: ссылка инспекции на то, что все родственники налогоплательщика имеют статус индивидуальных предпринимателей или являются учредителями юридических лиц, а потому весь объем продаж, осуществляемых вышеуказанными родственниками, должен быть отнесен к объему продаж налогоплательщика, является необоснованной.

Оформление бизнеса на подставных лиц чревато еще одним неприятным последствием. Инспекция может проверить, чем занимались так называемые предприниматели в период осуществления ими деятельности. Так, налоговый орган посчитал, что ИП с целью сохранения права на применение УСНО прибегнул к "схеме", при которой предпринимательская деятельность его дочери носила исключительно документальный характер. Предприниматель оформил бизнес на дочь, при этом все действия совершал по-прежнему сам. Дочь же его физически не могла осуществлять предпринимательскую деятельность, так как училась и работала в другом месте.

Факторы производства. Согласно теории экономики факторами производства являются земля, труд, капитал, а также предпринимательские способности. Все эти факторы в той или иной степени при псевдореорганизации остаются постоянными, их невозможно или очень сложно замаскировать. Пожалуй, можно скрыть движение денег (капитал) того заинтересованного лица, в пользу которого работает схема (предпринимательские способности), но даже при выявлении данных факторов налоговики находят убедительные доказательства. Обратившись к судебным процессам, поименованным в Обзоре, можно обнаружить, что факторы производства являются важнейшими доказательствами в суде.

Фактор производства	Доказательная база	Судебное дело
Земля	Общество расторгло договор аренды имущества и заключило аналогичный договор с другим индивидуальным предпринимателем, также применявшим УСНО	Постановление ФАС ВВО от 25.03.2011 N А82-139/2010
Труд	- работники общества без объяснения причин со стороны руководства были поставлены перед фактом их перевода; - заработную плату в обществе и ООО начислял один и тот же бухгалтер; - размер заработной платы после перевода не изменился; - бухгалтерии обоих предприятий находятся в одном помещении; - рабочее место и условия труда не изменились; - обязанности инспектора по кадрам в обоих предприятиях исполнял один человек	Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 21.05.2010 N 2818605/2009-611/21*
Капитал	Денежные средства, поступающие на счета ИП, расходовались исключительно на платежи по аренде, налоговые платежи, уплату комиссии банку, платежи за обслуживание электронной отчетности и контрольно-кассовой техники. Остаток денежных средств снимался по кассовым чекам на имя работников налогоплательщика. Из допросов ряда ИП следует, что данные денежные средства им не передавались	Постановление ФАС ВВО от 25.03.2011 N А82-139/2010
Предпринимательские способности	Проведены допросы субарендаторов - получены сведения, согласно которым все вопросы, касающиеся субаренды, решались не с индивидуальными предпринимателями, а с обществом	Постановление ФАС ВВО от 25.03.2011 N А82-139/2010
	Судебными инстанциями установлен факт взаимозависимости общества и его контрагентов. Данный факт подтверждается тем, что обязанности единоличного исполнительного органа обществ исполняет одно и то же лицо	Постановление ФАС ЗСО от 21.03.2011 N А03-10971/2010
* Постановлением ФАС ВВО от 17.08.2010 N А28-18605/2009 оставлено без изменения.

Схема легка для обнаружения. Главная опасность заключается даже не в оформлении документов, в которых так или иначе остаются следы аффилированности. Внешне разрозненные налогоплательщики управляются из центра, а это неизбежно приводит к тому, что персонал знает о схеме уклонения от налогов, а покупатели и контрагенты как минимум догадываются о ней. Пусть вероятность того, что кто-то из сотрудников, обидевшись на работодателя, сообщит о налоговой схеме контролирующим органам, мизерна. А как поведут себя сотрудники, если им придется давать показания? Даже заранее подготовленный человек не всегда сможет убедительно выстроить линию защиты. Трудно себе представить, что с определенной регулярностью директор магазина инструктирует продавцов, кассиров, кладовщиков, грузчиков, водителей, как и что им следует отвечать на вопросы налоговой службы. По мнению автора, если в ходе проверки будут использоваться методы дознания, то шансы на выигрыш судебного процесса налоговиками резко возрастут.

Опросы персонала и контрагентов позволяют налоговикам собрать доказательную базу, несколько простых действий - выбрать объект проверки. Беглый осмотр магазина или совершение в нем покупки может привести к выводу, что торгует одно лицо:

- снаружи супермаркета слева от входной двери висит одна вывеска с режимом работы, на крыше супермаркета установлена одна вывеска (Постановление ФАС ВСО от 27.04.2010 N А19-16281/09);

- покупателю выбивался один чек или более от разных юридических лиц в зависимости от ассортимента покупаемого товара; в магазинах имелось только по одной книге жалоб и предложений (Постановление ФАС ЗСО от 13.12.2011 N А03-11931/2010);

- в магазине устроен только один уголок покупателя (Решение АС Республики Бурятия от 15.09.2010 N А10-2699/2010).

Доступным источником выявления схемы являются единые сайты, которые рекламируют группу в целом, чем, в частности, и воспользовались налоговики при сборе доказательств (Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2011 N А19-14701/2010). Налогоплательщик впопыхах закрыл сайт на профилактику, но доказательства уже были запротоколированы.

Периодичность реорганизации. Дробление бизнеса обычно производится в тот момент, когда достигаются предельные показатели, установленные НК РФ. В судах налогоплательщикам сложно опровергнуть тот факт, что причиной реорганизации стало именно достижение критического объема выручки, а не иные мотивы. Доказательная база налоговиков при выявлении схемы дробления, как правило, включает указание на момент реорганизации:

- в случае угрозы превышения размера выручки, при котором индивидуальные предприниматели - арендаторы теряют право находиться на специальном режиме налогообложения, общество расторгало (в том числе и досрочно) договоры аренды имущества (Постановление ФАС ВВО от 25.03.2011 N А82-139/2010);

- действия предпринимателя по созданию ООО незадолго до момента превышения предельного размера дохода не имеют разумной деловой цели и направлены на получение необоснованной налоговой выгоды посредством перераспределения доходов в целях недопущения превышения предельного размера дохода, дающего право на применение УСНО (Постановление ФАС ВВО от 21.03.2011 N А43-3880/2010*(5));

- прослеживается резкое снижение выручки ООО в IV квартале по сравнению с предыдущими кварталами по мере приближения к предельному размеру (Постановление ФАС УО от 16.12.2010 N Ф09-9996/10-С2);

- хозяйственная деятельность носила неритмичный характер, с целью сохранения права на применение УСНО при достижении предельного размера доходов деятельность одного общества приостанавливалась, материально-техническая база, трудовые ресурсы использовались другим обществом (Постановление ФАС ДВО от 03.11.2010 N Ф03-6465/2010).

Вместе с тем судом были признаны обоснованными следующие доводы налогоплательщика. Общество в подтверждение своих требований ссылалось на то, что принятие решения о создании не одного юридического лица, находящегося на общем режиме налогообложения, а трех, при условии применения ими УСНО, было вызвано заранее установленной убыточностью предполагаемой уставной деятельности (Постановление ФАС ЗСО от 02.09.2010 N А27-19778/2009).

Экономия на расходах. Не удовлетворяясь получаемой налоговой выгодой, налогоплательщики ведут текущую деятельность с намерением не столько скрыть схему дробления, сколько не допустить непроизводительных (с точки зрения единого предприятия) трат. Налогоплательщики сами дают лишний козырь в руки налоговиков, что подтверждается материалами перечисленных в Обзоре судебных процессов:

- в каждом торговом зале были установлены единая кассовая линия или единый кассовый терминал, к которому присоединены два фискальных регистратора или более разных юридических лиц. Рабочие места продавцов были оборудованы компьютером (с программным обеспечением по нескольким юридическим лицам) с монитором, сканером штрих-кодов, который был привязан к программе, и несколькими фискальными регистраторами, принадлежащими разным юридическим лицам (Постановление ФАС ЗСО от 16.08.2011 N А03-11929/2010*(6));

- товар, который поступал в супермаркет, разгружался и хранился в одних и тех же местах; товар доставлялся для общества и ИП на одном и том же транспорте, в один и тот же день (Постановление ФАС ВСО от 27.04.2010 N А19-16281/09);

- документация и информационная база данных обществ находились в офисе заявителя (Постановление ФАС ПО от 08.09.2011 N А65-28487/2010);

- уборку торговых залов ИП, погрузку-разгрузку, сборку мебели осуществляли работники другого ИП (Решение АС Республики Бурятия от 15.09.2010 N А10-2699/2010).

...что подтверждается протоколами допросов

Как мы заметили ранее, выявить схему просто, гораздо сложнее собрать доказательства, которые окажутся достаточными для вынесения обвинительного вердикта в суде. Анализ представленных в Обзоре дел показывает, что доминирующим способом сбора доказательств являются допросы свидетелей и заинтересованных лиц. Так что если ваш бизнес основан на незаконном дроблении, следует ожидать применения подобного способа дознания и к вам. Более того, с выходом Обзора можно предположить, что налоговики усилят свою работу именно через систему допросов. В Обзоре указано, что недостаточный объем доказательств является основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности. Напрашивается вывод: если доказательств не хватает, их надо получить доступными способами, например дополнительными допросами.

Ряд последствий, которые разбирались в суде

Документальные налоговые проверки охватывают прошлый период. Как быть группе предприятий и ИП в случае, если часть налогоплательщиков холдинга признаны в суде фиктивными? Что делать с персоналом, контрагентами, заключенными договорами, принятыми на себя обязательствами? Судами этот вопрос исследовался, и была дана следующая оценка. Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений. При этом сделка или совокупность сделок, послуживших юридической формой для обхода требований налогового законодательства, сохраняются в гражданско-правовом смысле и не признаются ничтожными или оспоримыми, тем самым разделяются налоговые последствия и юридическая судьба сделки (Постановление ФАС ВВО от 12.07.2011 N А82-2155/2010*(7)).

О.Е. Орлова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 13, июль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) www.nalog.ru/html/docs/sudebn/obzor_sud10_11.doc.

*(2) В Постановлении ФАС ВВО от 25.03.2011 N А82-139/2010, например, упоминается, что налоговая проверка (включая время ее приостановления) длилась более девяти месяцев.

*(3) Определением ВАС РФ от 07.07.2011 N ВАС-469/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) Постановлением ФАС ВСО от 16.06.2011 N А19-14701/10 данное постановление оставлено без изменения.

*(5) Определением ВАС РФ от 15.06.2011 N ВАС-7139/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(6) Определением ВАС РФ от 14.11.2011 N ВАС-14268/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(7) Определением ВАС РФ от 14.11.2011 N ВАС-11772/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.