Реализуем объект недвижимости (Н.В. Фирфарова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2012 г.)

Реализуем объект недвижимости

Предприятие заключило договор купли-продажи недвижимого имущества, в соответствии с которым оно обязуется передать в собственность покупателя здание. В подобной ситуации могут возникнуть проблемы с отражением операций в бухгалтерском и налоговом учете из-за временного разрыва между датой передачи недвижимости покупателю по акту приемки-передачи и датой государственной регистрации перехода права собственности на эту недвижимость. Анализ арбитражной практики показал, что споры не утихли и по сей день. К примеру, сравнительно недавнее судебное разбирательство (Постановление ФАС ВСО от 16.05.2012 N А78-5403/2011) показало, что у контролеров и налогоплательщиков до сих пор не выработалась единая позиция по вопросу, с чем соотносить факт реализации объекта недвижимости - с моментом ее государственной регистрации или с датой составления акта приема-передачи. Рассмотрим основные принципы учета и спорные моменты, связанные с данной процедурой.

Правовые аспекты операции

Субъекты, заключающие гражданско-правовые сделки, могут предусмотреть обязательные для себя условия оплаты реализуемых товаров, будь то предварительная или последующая оплата. Момент, с которым Налоговый кодекс связывает возникновение объекта налогообложения при исчислении налога на прибыль и НДС, определяется как нормами ст. 39 НК РФ, так и положениями гл. 21 и 25 НК РФ, из содержания которых следует, что в отношении реализации объектов недвижимого имущества таким моментом при определении налогоплательщиком дохода (налоговой базы) признается передача права собственности на объекты.

В силу п. 2 ст. 8 ГК РФ права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом. Согласно п. 2 ст. 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у покупателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

В соответствии с п. 1 ст. 164 ГК РФ сделки с землей и другим недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации в случаях и в порядке, предусмотренных ст. 131 ГК РФ и Законом N 122-ФЗ*(1). Государственная регистрация в данной ситуации является единственным доказательством существования зарегистрированного права (п. 1 ст. 2 Закона N 122-ФЗ).

Момент перехода права собственности на объект недвижимости в силу императивной нормы ГК РФ (п. 1 ст. 131) связан с моментом государственной регистрации перехода права собственности на реализуемые объекты недвижимости. Данная правовая позиция приведена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 15726/10. В соответствии со ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

Как указано в Постановлении N 10/22*(2) (п. 60) со ссылкой на п. 1 ст. 551 ГК РФ, переход к покупателю права собственности на недвижимое имущество по договору продажи недвижимости подлежит государственной регистрации, отсутствие которой не является основанием для признания недействительным договора продажи недвижимости, заключенного между этим покупателем и продавцом. После передачи владения недвижимостью покупателю, но до государственной регистрации права собственности покупатель является законным владельцем этого имущества и имеет право на защиту своего владения на основании ст. 305 ГК РФ. В то же время покупатель не вправе распоряжаться полученным им во владение имуществом, поскольку право собственности на него до момента государственной регистрации сохраняется за продавцом.

Налог на имущество

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Поскольку (как мы видим) правила бухгалтерского учета напрямую влияют на исчисление налога на имущество, считаем необходимым напомнить соответствующие нормы бухгалтерского законодательства.

Нормы бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет выбытия объектов ОС организации ведется в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(3) и Методическими указаниями по учету ОС*(4).

Такие объекты должны соответствовать следующим критериям (п. 4 ПБУ 6/01):

1) объекты предназначены для использования в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг), для управленческих нужд организации, для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

2) планируемый срок использования - свыше 12 месяцев или более обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организация не намерена впоследствии продать данное имущество;

4) объекты способны принести организации доход в будущем.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования (п. 7, 17 ПБУ 6/01, п. 23, 49 Методических указаний по учету ОС).

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта ОС, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Списание объекта основных средств осуществляется при прекращении действия хотя бы одного условия принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве такого объекта.

В случае продажи недвижимого имущества его выбытие происходит при подписании между продавцом и покупателем документа о передаче объекта (акта приема-передачи). Именно с данного момента обязательство продавца по передаче имущества считается исполненным (ст. 556 ГК РФ). После этого объект утрачивает способность приносить экономические выгоды продавцу, то есть перестает отвечать признакам основного средства (п. 4 ПБУ 6/01).

Примечание. Дата государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость к покупателю для целей исчисления налога на имущество является определяющей.

Выводы Президиума ВАС

Высшие судьи в Постановлении от 29.03.2011 N 16400/10 пришли к выводу, что определяющей для целей исчисления налога на имущество является дата государственной регистрации перехода права собственности к покупателю. Суды, разрешая возникший спор, правомерно, по мнению ВАС, сослались на п. 12, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(5), согласно которому выручка от продажи основных средств признается в бухгалтерском учете после выполнения ряда условий, в том числе о переходе права собственности на реализованный объект к покупателю. Из названных пунктов ПБУ 9/99 следует, что организация-продавец не может списать с баланса учтенное в составе основных средств недвижимое имущество до перехода права собственности на отчуждаемый объект к покупателю. Плательщиком налога на имущество организаций в данном случае является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним указано как обладающее правом собственности (правом оперативного управления, хозяйственного ведения) на объект недвижимого имущества.

Вывод, сделанный Президиумом ВАС, послужил ориентиром для нижестоящих судов при рассмотрении налоговых споров (постановления ФАС МО от 21.06.2012 N А40-60726/10-111-333, ФАС СКО от 15.06.2012 N А63-3430/2010, ФАС ЗСО от 24.05.2012 N А70-7265/2011, ФАС ВСО от 31.01.2012 N А10-1706/2011, ФАС ПО от 02.08.2011 N А65-25041/2010). Кроме того, с данным подходом согласились и налоговики, как мы можем судить по тому факту, что Постановление Президиума ВАС РФ N 16400/10 было включено в Письмо ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ "О направлении обзора постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам" для использования в работе нижестоящими налоговыми органами.

Компромиссное решение Минфина

Как действовать налогоплательщикам - покупателю и продавцу недвижимости - применительно к начислению и уплате налога на имущество, когда передача недвижимости произведена, но право собственности на объект покупателем еще не зарегистрировано?

В данной ситуации Минфин предлагает организациям-продавцам поступать так: до момента признания доходов и расходов от выбытия основного средства (до момента регистрации перехода права собственности) использовать счет 45 "Товары отгруженные"*(6) (отдельный субсчет "Переданные объекты недвижимости"), то есть формировать проводку по списанию остаточной стоимости объекта со счета 01 на счет 45. Такие рекомендации содержатся в Письме от 22.03.2011 N 07-02-10/20*(7). Иными словами, организация, передающая объект недвижимости, право собственности на который подлежит государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия независимо от факта государственной регистрации права собственности.

Обратите внимание! Справедливости ради отметим, что вышеназванное письмо не содержит рекомендаций относительно порядка исчисления налога на имущество. Однако бесспорным считаем тот факт, что письмо применимо к данному случаю, поскольку речь в нем идет о списании с учета (принятии к учету) объекта ОС. Ведь, приняв к учету объект недвижимости, организация становится плательщиком налога на имущество (соответственно, после списания его с учета обязанность уплачивать налог прекращается).

Предлагая налогоплательщику действовать в соответствии с приведенным в письме порядком, чиновники обосновывают данную позицию следующим образом. Законодательство о бухгалтерском учете не устанавливает зависимости принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства от государственной регистрации права собственности на него. Соответственно, организация, получающая объект недвижимости, право собственности на который подлежит государственной регистрации, должна принять его к учету в момент фактического получения независимо от факта регистрации. Необходимые для подобных заявлений изменения внесены в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н. В соответствии с этим из Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности*(8) и Методических указаний по учету ОС исключены нормы, устанавливающие зависимость принятия объекта недвижимости на учет от наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию права собственности на такой объект. Следовательно, организация, передающая объект недвижимости (аналогично организации, принимающей объект к бухгалтерскому учету), право собственности на который подлежит государственной регистрации, должна списать объект с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия независимо от факта государственной регистрации права собственности.

В соответствии с данными разъяснениями после перевода объекта на счет 45 у налогоплательщика нет оснований включать стоимость ОС в налоговую базу по налогу на имущество.

К сведению. Ранее (до выхода в свет Письма N 07-02-10/20) чиновники настаивали на том, что обязанность уплачивать налог на имущество в отношении переданных объектов сохраняется за продавцом до тех пор, пока переход права собственности не будет зарегистрирован, ссылаясь при этом на п. 12 ПБУ 9/99, из положений которого следует: по общему правилу продавец не может признать в бухучете выручку от реализации объекта до перехода права собственности на имущество к покупателю (письма Минфина России от 28.01.2010 N 03-05-05-01/02, от 10.06.2009 N 03-05-05-01/32, от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75).

Налог на добавленную стоимость

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при реализации товаров, если иное не предусмотрено п. 3, 7-11, 13-15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);

- день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

К сведению. В силу предписаний ст. 486, 487 ГК РФ оплата реализуемого товара (работ, услуг) допускается как до момента фактической отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) покупателю - предварительная оплата (оплата авансовым методом), так и после даты фактической отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) - последующая оплата товара. Формальное отличие авансового метода оплаты от метода последующей оплаты проявляется в том, какая из дат является более ранней - день поступления денежных средств за товар (работы, услуги) либо день фактической отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, такая передача права собственности в целях гл. 21 НК РФ приравнивается к отгрузке товара (п. 3 ст. 167 НК РФ).

Иными словами, при реализации объекта недвижимости моментом определения налоговой базы по НДС следует считать наиболее раннюю из дат: день передачи права собственности на данный объект недвижимости, указанный в документе, подтверждающем передачу права собственности, или день его оплаты (частичной оплаты) (Письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78). То есть в случае, когда оплата производится после регистрации права собственности покупателем, обязанность по уплате НДС у продавца недвижимости возникает в момент государственной регистрации (п. 3 ст. 167 НК РФ). А если плата получена продавцом до регистрации права собственности покупателем, обязанность по уплате НДС возникает в момент получения платы (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 167 НК РФ).

Необходимо иметь в виду еще один нюанс. Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров, а также при получении сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товаров или со дня получения сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров. Поэтому при реализации объекта недвижимости счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней считая со дня получения предварительной оплаты, а также не позднее пяти календарных дней считая со дня передачи права собственности. Такую мысль выразил Минфин в вышеназванном письме. Однако надо отметить, что чиновники и ранее придерживались аналогичной позиции (Письмо от 22.07.2008 N 03-07-11/261).

Что касается мнения арбитров по вопросу определения налоговой базы, встречаются судебные решения, в которых они приходят к выводу: НДС необходимо начислить в день фактической передачи недвижимости покупателю. К примеру, суть спора, явившегося предметом рассмотрения ФАС ВСО (Постановление от 11.02.2010 N А19-12414/09), заключается в следующем. У налогоплательщика, реализовавшего недвижимое имущество, в учетной политике под отгрузкой (передачей) товаров в целях исчисления НДС понималась физическая отгрузка (передача) товаров. Как в данном случае указал суд, обязанность исчислить налог у организации возникла в момент передачи недвижимого имущества покупателю (до регистрации перехода права собственности). Кроме того, арбитры указали на факт неприменения в рассматриваемом случае положений п. 3 ст. 167 НК РФ, поскольку передача товаров прямо указана в пп. 1 п. 1 данной статьи как вариант определения налоговой базы по НДС и более поздний факт государственной регистрации перехода права собственности в данном случае не имеет значения для целей уплаты НДС.

Однако в большинстве случаев, надо сказать, судьи признают, что моментом определения налоговой базы по НДС при реализации недвижимого имущества является дата не составления акта приемки-передачи объекта, а государственной регистрации права собственности (постановления ФАС ВСО от 16.05.2012 N А78-5403/2011, ФАС МО от 21.03.2011 N КА-А40/1488-11, от 01.10.2010 N КА-А40/11546-10, ФАС ПО от 02.02.2010 N А12-11515/2009, ФАС ВВО от 08.07.2009 N А79-3483/2008).

Налог на прибыль

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ в налоговом учете датой получения дохода признается день реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. С учетом указанных положений, а также ст. 223 и 551 ГК РФ получается, что у налогоплательщика выручка от реализации должна признаваться на дату регистрации права собственности покупателя. Однако нормы п. 11 ст. 258 НК РФ говорят нам о том, что если в отношении основного средства действующим законодательством установлена обязанность по государственной регистрации права, по такому ОС амортизация начинает начисляться после ввода его в эксплуатацию и подачи документов на регистрацию указанных прав (письма Минфина России от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31, от 04.03.2011 N 03-03-06/1/116, Постановление ФАС ЗСО от 27.02.2012 N А27-6735/2011), причем факт подачи документов на регистрацию необходимо подтвердить документально.

Минфин в этой ситуации дает следующие разъяснения: обязанность по уплате налога на прибыль возникает в момент передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, вне зависимости от даты регистрации указанных прав (письма от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78, от 21.03.2011 N 03-03-06/1/162, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/301). Однако в арбитражной практике имеются решения, в которых суды говорят о неправомерности такого подхода (постановления ФАС ПО от 22.07.2008 N А65-26844/07, ФАС ЗСО от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40)), делая акцент на том, что на момент подписания акта приемки-передачи имущества продавец передает покупателю лишь права владения и пользования имуществом, в то время как содержание права собственности согласно ст. 209 ГК РФ составляют три полномочия - владение, пользование, распоряжение. Поэтому доход от продажи объектов недвижимости при методе начисления признается таковым на дату государственной регистрации права собственности на них покупателя, в связи с чем и выручка от реализации облагается налогом на прибыль после государственной регистрации данных объектов, вне зависимости от получения денежных средств от приобретателя до либо после совершения сделки.

По мнению автора, организация должна принять решение о порядке признания выручки от реализации имущества с учетом мнения Минфина. Однако в случае возникновения споров с контролерами есть вероятность их разрешения в суде.

В заключение - конкретная ситуация

Пример

Организация заключила договор купли-продажи недвижимого имущества, в соответствии с которым она обязуется передать в собственность покупателя здание, стоимость которого составляет 21 000 000 руб., в том числе НДС - 3 203 390 руб. Обязательство передать недвижимость покупателю считается исполненным после подписания сторонами передаточного акта. Данный акт подписан в июле 2012 г., денежные средства от покупателя получены в следующем месяце. В этом же месяце документы сданы организацией в регистрирующий орган. Переход права собственности к новому владельцу зарегистрирован в сентябре 2012 г. У организации проданное здание было учтено в составе основных средств. Первоначальная стоимость здания составляла 15 600 000 руб., сумма начисленной амортизации - 10 980 000 руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В июле 2012 г.
Списана первоначальная стоимость здания (после подписания передаточного акта)	01-выбытие ОС	01	15 600 000
Списана начисленная амортизация	02	01-выбытие ОС	10 980 000
Списана остаточная стоимость здания, переданного покупателю по передаточному акту	45	01-выбытие ОС	4 620 000
В августе 2012 г.
Поступила плата за здание	51	62	21 000 000
Начислен НДС к уплате в бюджет (21 000 000 руб. x 18/118)	76-НДС с авансов	68-НДС	3 203 390
В сентябре 2012 г.
Отражена выручка по договору купли-продажи здания (после государственной регистрации права собственности)	62	91-1	21 000 000
Отражена остаточная стоимость здания в составе расходов	91-2	45	4 620 000
Начислен НДС к уплате в бюджет	91-2	68-НДС	3 203 390
Восстановлен ранее начисленный НДС	68-НДС	76-НДС с авансов	3 203 390

Н.В. Фирфарова,

редактор журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

*(2) Постановление Пленума ВС РФ N 10, Пленума ВАС РФ N 22 от 29.04.2010 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав".

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(4) Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

*(6) В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94, счет 45 "Товары отгруженные" предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете.

*(7) Письмом ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@ доведено до нижестоящих налоговых органов для использования в работе.

*(8) Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.