Энциклопедия решений. Учет прав, полученных по лицензионному договору (ноябрь 2024)

Учет прав, полученных по лицензионному договору

Организация по лицензионному договору приобрела право на использование программы для ЭВМ. Как учитывается это приобретение в целях бухгалтерского и налогового учета?

Юридические аспекты

В соответствии со ст. 1225 ГК РФ к объектам интеллектуальной собственности относятся результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Однако это право может быть передано им другому лицу (п. 3 ст. 1228 ГК РФ).

Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом (п. 1 ст. 1229 ГК РФ). В том числе и путем заключения договора о передаче прав на использование произведения - лицензионного договора (ст. 1235 ГК РФ).

По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату. 

Лицензионный договор заключается в письменной форме, если ГК РФ не предусмотрено иное (п. 2 ст. 1235 ГК РФ). Предоставление права использования по такому договору подлежит государственной регистрации в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 1232 ГК РФ. В случае прекращения исключительного права лицензионный договор прекращается.

По лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. Выплата вознаграждения по лицензионному договору может быть предусмотрена в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме. При отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ, не применяются.

Пунктом 5 ст. 1286 ГК РФ установлено, что лицензионный договор с пользователем о предоставлении ему простой (неисключительной) лицензии на использование программы для ЭВМ или базы данных может быть заключен в упрощенном порядке. Лицензионный договор, заключаемый в упрощенном порядке, является договором присоединения, условия которого, в частности, могут быть изложены на приобретаемом экземпляре программы для ЭВМ или базы данных либо на упаковке такого экземпляра, а также в электронном виде. Начало использования программы для ЭВМ или базы данных пользователем, как оно определяется указанными условиями, означает его согласие на заключение договора. В этом случае письменная форма договора считается соблюденной. Лицензионный договор, заключаемый в упрощенном порядке, является безвозмездным, если договором не предусмотрено иное.

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 97

Типовые проводки по счету 97: по дебету/по кредиту

Объект признается НМА, если единовременно выполняются все условия, предусмотренные п. 3 ПБУ 14/2007. Одним из таких условий является наличие у организации права на получение экономических выгод, которые этот объект способен приносить в будущем. Организация должна иметь надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п. А также организация должна иметь контроль над объектом - ограничение доступа иных лиц к таким экономическим выгодам. В отношении неисключительных прав, полученных по лицензионному договору, эти требования не выполняются. Следовательно, приобретенные по лицензионному договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности объектами НМА не признаются.

Пунктом 39 ПБУ 14/2007 предусмотрено, что НМА, полученные в пользование (по лицензионному договору), учитываются лицензиатом на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

При этом платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности:

- производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем в расходы отчетного периода;

- производимые в виде фиксированного разового платежа отражаются в бухгалтерском учете пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Таким образом, если приобретенные неисключительные права будут использоваться в производстве или продаже продукции (товаров) или для управленческих нужд организации, затраты на их приобретение признаются в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности на основании п. 5 и п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

В соответствии с п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о финансовых результатах путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. В отношении приобретения прав по лицензионным договорам такой порядок предусмотрен п. 39 ПБУ 14/2007.

Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам Планом счетов предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Перечень расходов будущих периодов является открытым, то есть организация может отражать в составе расходов будущих периодов любые затраты, относящиеся к нескольким отчетным периодам и удовлетворяющие критериям расходов, установленным п. 16 ПБУ 10/99.

Таким образом, если приобретенные неисключительные права на НМА предполагается использовать по назначению в течение нескольких отчетных периодов, затраты на их приобретение могут первоначально отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" с последующим их списанием в дебет счетов учета производственных затрат (расходов на продажу) в порядке, установленном организацией.

Документооборот

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов".

В Информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), Уставом автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта и постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.

В качестве акта приемки-передачи прав на использование результата интеллектуальной деятельности стороны лицензионного договора могут использовать документ в согласованной между ними свободной форме, в котором будет отражен факт предоставления неисключительных прав.

Обратите внимание на письмо Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01. В нем разъяснено, что исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета и ряда иных нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету на счете 97 "Расходы будущих периодов" могут быть отражены существенно различающиеся по характеру затраты, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. В соответствии с п. 11 ПБУ 4/99 показатели об отдельных активах должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Показатели об отдельных активах могут приводиться в бухгалтерском балансе общей суммой с раскрытием в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Изложенное следует иметь в виду при раскрытии в бухгалтерском балансе и приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах информации о затратах, учтенных на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Пример Бухгалтерского баланса

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Объектами НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Расходы на приобретение неисключительных прав включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в частности, как расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ) или как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Порядок признания расходов при методе начисления установлен в ст. 272 НК РФ. Если сделка не содержит условий о периоде возникновения расходов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Таким образом, организация самостоятельно устанавливает срок, в течение которого расходы на приобретение неисключительных прав будут равномерно учитываться для целей налогообложения прибыли (см. письма Минфина России от 20.04.2009 N 03-03-06/2/88, от 19.02.2009 N 03-03-06/2/25, от 18.04.2007 N 03-03-06/2/75, от 25.07.2007 N 03-03-06/2/139, 04.04.2007 N 03-03-06/2/61, от 21.02.2007 N 03-03-06/2/37). Причем порядок определения такого срока должен быть установлен учетной политикой организации для целей налогообложения.

Если в лицензионном соглашении, заключенным с правообладателем, установлен срок использования прав, расходы их приобретение признаются таковыми равномерно в течение срока, определенного этим договором.

НДС

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача имущественных прав, в том числе прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, является объектом налогообложения НДС.

При этом согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ передача на основании лицензионного договора прав на использование результатов интеллектуальной деятельности - изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау) не подлежит обложению НДС.

По разъяснениям Минфина России, эта льгота применяется и к операциям, осуществляемым и на основании сублицензионных договоров (письма Минфина России от 05.03.2008 N 03-07-08/55, от 30.01.2008 N 03-07-07/06 и от 25.12.2007 N 03-07-11/640).

Лицензионные платежи за использование объектов, не поименованных в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, подлежат обложению НДС по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Так, облагаются НДС лицензионные платежи за право пользования товарным знаком и знаком обслуживания. Не дает право на освобождение от обложения НДС договор коммерческой концессии или купли-продажи, договор присоединения. Операции по оказанию информационных и сервисных услуг, услуги по технической поддержке программ для ЭВМ также облагаются НДС в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 15.01.2008 N 03-07-08/07, от 22.01.2008 N 03-07-11/23, от 19.02.2008 N 03-07-11/68).

Условиями для принятия суммы НДС, предъявленной лицензиаром при предоставлении налогоплательщику неисключительных прав на НМА, являются:

- принятие услуг к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ), что должно быть подтверждено соответствующими документами;

- приобретение неисключительных прав для использования в операциях, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ). Если приобретенные права полностью или частично предполагается использовать в операциях, не облагаемых НДС, то необходимо руководствоваться положениями ст. 170 НК РФ;

- наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Пример

Организация 1 апреля приобрела неисключительное право на использование бухгалтерской программы за 15 000 руб. (НДС не облагается). В договоре предусмотрена единовременная оплата прав на использование программного продукта. Срок использования программы по договору - 5 лет. 

В бухучете эту операцию следует отразить так:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
97	60	15 000	учтены в составе расходов будущих периодов затраты на приобретение программы
60	51	15 000	оплачены права пользования компьютерной программой

Ежемесячно начиная с апреля в состав расходов бухгалтер будет списывать 250 руб. (15 000 руб. : 5 лет : 12 мес.), делая при этом такую запись:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
44 (20, 26...)	97	250	списаны расходы на программу

Эта же сумма ежемесячно будет включаться в налоговые расходы организации.

Возможные риски

Риск 1. Применима ли льгота по НДС при передаче прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по "оберточной " лицензии (например, при продаже экземпляра ПО в розницу)?

Риск 2. Каким образом признавать в налоговом учете расходы на приобретение прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам, если срок использования не указан?

1. Применима ли льгота по НДС при передаче прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по "оберточной " лицензии (например, при продаже экземпляра ПО в розницу)?

Согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождается от НДС передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности только на основании лицензионного договора.

Отрицательная практика

Минфин России разъясняет, что операции по передаче прав на использование программ для ЭВМ при реализации экземпляров в товарной упаковке облагаются НДС, так как на момент их приобретения в розничной торговле программы покупателем еще не используются, и лицензионный договор (путем заключения договора присоединения) в этот момент еще не заключен.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) письмо Минфина России от 21 октября 2014 г. N 03-07-03/52967

(-) письмо Минфина России от 1 апреля 2008 г. N 03-07-15/44

(-) письмо Минфина России от 21 февраля 2008 г. N 03-07-08/36

(-) письмо УФНС России по г. Москве от 20 февраля 2008 г. N 19-11/16268

(-) письмо Минфина России от 19 февраля 2008 г. N 03-07-11/68

(-) письмо Минфина России от 29 декабря 2007 г. N 03-07-11/648

(-) письмо УФНС России по г. Москве от 18 сентября 2008 г. N 09-14/088321

(-) письмо УФНС России по г. Москве от 18 сентября 2008 г. N 09-14/088321

(-) письмо УФНС России по г. Москве от 20 мая 2008 г. N 19-11/48005

(-) письмо УФНС России по г. Москве от 20 февраля 2008 г. N 19-11/16268

(-) письмо УФНС России по г. Москве от 4 января 2008 г. N 19-11/9666

2. Каким образом признавать в налоговом учете расходы на приобретение прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам, если срок использования не указан?

Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем должны признаваться в налоговом учете в течение срока их использования, установленного договором с лицензиаром.

Если же из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программы для ЭВМ, налогоплательщик, применяющий метод начисления, распределяет произведенные расходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В большинстве своих разъяснений Минфин России высказывает мнение, что налогоплательщик вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли организаций.

Однако существуют письма Минфина, в которых со ссылкой п. 4 ст. 1235 ГК РФ указано, что если условиями лицензионного соглашения срок использования программы не установлен, расходы на приобретение прав принимаются равномерно с учетом срока, установленного ГК РФ, то есть 5 лет.

По мнению судей, в данном случае следует применять особый порядок признания прочих и внереализационных расходов, установленный пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Если заключенным договором не установлен срок использования программного продукта, то налогоплательщик вправе признать расходы на его приобретение при исчислении налога на прибыль единовременно. Более того, некоторые суды считают, даже если в договоре на приобретение программного обеспечения установлен срок его использования, расходы на приобретение такого программного продукта все равно могут быть учтены в целях налогообложения прибыли единовременно. Однако при этом судьи учитывают положения учетной политики налогоплательщика (наличие, либо отсутствие в ней порядка списания подобных затрат).

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

Письмо Минфина России от 18 марта 2014 г. N 03-03-06/1/11743;

Письмо Минфина России от 18 марта 2013 г. N 03-03-06/1/8161.

Письмо Минфина России от 23 апреля 2013 г. N 03-03-06/1/14039

Акты судебных органов:

Постановление АС Поволжского округа от 13 октября 2015 г. N Ф06-1371/15

Постановление АС Московского округа от 13 апреля 2015 г. N Ф05-3419/15

Постановление ФАС Московского округа от 18 марта 2014 г. N Ф05-1208/14

Постановление Четвертого ААС от 3 апреля 2014 г. N 04АП-4378/13

Постановление Пятнадцатого ААС от 19 февраля 2014 г. N 15АП-19707/13

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 декабря 2013 г. N Ф04-8071/13

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 ноября 2013 г. N Ф04-4889/13

Постановление Седьмого ААС от 8 июля 2013 г. N 07АП-4496/13

Учет прав, полученных по лицензионному договору

Организация по лицензионному договору приобрела право на использование программы для ЭВМ. Как учитывается это приобретение в целях бухгалтерского и налогового учета?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски