Энциклопедия решений. Учет расходов от списания дебиторской задолженности, нереальной к взысканию (август 2024)

Учет расходов от списания дебиторской задолженности, нереальной к взысканию

В какой момент дебиторская задолженность признается нереальной к взысканию? Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы от ее списания?

Юридические аспекты

На основании ст. 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с их условиями и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - согласно обычаям или другим обычно предъявляемым требованиям. Односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются. В случае неисполнения контрагентом принятых обязательств у организации возникает дебиторская задолженность. Если контрагент так и не погасит свой долг, то сумма дебиторской задолженности должна быть списана с учета организации. Наиболее частыми основаниями для списания задолженности являются истечение срока исковой давности или ликвидация организации.

Согласно ст. 195 ГК РФ исковой давностью признается срок, в течение которого лицо, право которого нарушено, может использовать защиту нарушенного права.

Общий срок исковой давности равен трем годам (ст. 196 ГК РФ). Согласно ст. 197 ГК РФ для отдельных видов требований могут определяться специальные сроки исковой давности - сокращенные или более продолжительные по сравнению с общим сроком (например, п. 3 ст. 797, ст. 725, ст. 966 ГК РФ).

Если законом не установлено иное, течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права, и истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 1 ст. 200, п. 1 ст. 192 ГК РФ).

Если в договоре указан срок исполнения обязательства, то срок исковой давности начинает течь со дня, следующего за днем исполнения. По обязательствам, срок исполнения которых не определен или определен моментом востребования, срок исковой давности начинает течь со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется срок для исполнения такого требования, исчисление срока исковой давности начинается по окончании срока, предоставляемого для исполнения такого требования (второй абзац п. 2 ст. 200 ГК РФ). Такие обязательства должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не предусмотрена законом, иными правовыми актами, условиями обязательства или не вытекает из обычаев либо существа обязательства (п. 2 ст. 314 ГК РФ). Для некоторых видов обязательств законодательством предусмотрены другие сроки исполнения (п. 1 ст. 810, п. 3 ст. 200 ГК РФ).

Течение срока исковой давности может приостанавливаться и прерываться. В ст. 202 ГК РФ указаны возможные причины приостановления течения срока исковой давности.

Течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. В отличие от приостановления, после прерывания течение срока исковой давности начинается заново (ст. 203 ГК РФ). Время, истекшее до перерыва, в новый срок не засчитывается.

К действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, в частности, могут относиться (см. п. 20 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.09.2015 N 43):

- признание претензии;

- изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или о рассрочке платежа);

- акт сверки взаимных расчетов, подписанный уполномоченным лицом.

Ответ на претензию, не содержащий указания на признание долга, сам по себе не свидетельствует о признании долга. Признание части долга, в том числе путем уплаты его части, не свидетельствует о признании долга в целом, если иное не оговорено должником.

В соответствии со ст. 61 ГК РФ ликвидация организации - это прекращение ее деятельности как юридического лица без перехода прав и обязанностей другим лицам. В ст. 61 ГК РФ перечислены основания, по которым юридическое лицо может быть ликвидировано. В процессе ликвидации гражданским законодательством предусмотрен ряд процедур для удовлетворения требований кредиторов. При этом ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ (п. 9 ст. 63 ГК РФ и п. 6 ст. 22 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ).

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 62 63 76 91 007

Типовые проводки к счету 62: по кредиту к счету 63: по дебету к счету 76: по кредиту к счету 91: по дебету к счету 007: по дебету

Сумма дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются в соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н).

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, относятся:

- на счет средств резерва сомнительных долгов

- либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.

Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и другие долги, нереальные для взыскания, относятся к прочим расходам организации и учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" в корреспонденции с соответствующими счетами дебиторской задолженностей (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации", Инструкция по применению Плана счетов). При этом указанная задолженность включается в расходы организации в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете организации. 

Если дебиторская задолженность списывается за счет ранее созданного в отношении нее резерва по сомнительным долгам, то она отражается по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам". 

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (п. 77 Положения N 34н). Аналогичным образом следует поступать, по нашему мнению, при списании задолженности в связи со смертью физического лица - должника, поскольку его долг в определенных случаях может быть выплачен наследниками (см. ст. 1112 ГК РФ).

Обоснованность суммы дебиторской задолженности, числящейся на счете 62 (76), проверяется в процессе инвентаризации расчетов инвентаризационной комиссией, причем проверяется также и обоснованность сумм дебиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности (п. 3.44, пп. "в" п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49).

Поскольку просроченная дебиторская задолженность выявляется только после проведения очередной инвентаризации долгов, порядок списания дебиторской задолженности также зависит от того, насколько часто в организации предусмотрено проведение инвентаризации расчетов (но не реже, чем один раз в год). Выявленная на основании данных инвентаризации сумма просроченной задолженности списывается в соответствии с приказом руководителя организации на основании письменного обоснования.

Списание дебиторской задолженности отражается проводкой:

Дебет	Кредит	Описание
91, субсчет "Прочие расходы"	62 (76)	списана дебиторская задолженность, нереальная к взысканию

Списание дебиторской задолженности за счет резерва по сомнительным долгам отражается проводками:

Дебет	Кредит	Описание
63	62 (76)	списана сумма дебиторской задолженности, нереальной к взысканию, за счет резерва по сомнительным долгам
007		списанная дебиторская задолженность отражена за балансом

По мнению Минфина России, при определении нереальности задолженности к взысканию следует руководствоваться положениями ГК РФ (письма Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18, от 19.12.2006 N 07-05-06/302, от 12.01.2006 N 07-05-06/2).

Документооборот

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов".

В Информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), Уставом автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта и постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.

Операция по отражению расхода при списании дебиторской задолженности в бухгалтерском и налоговом учете производится на основании:

- акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (акт может быть разработан на основе формы N ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88);

- письменного обоснования списания дебиторской задолженности;

- приказа (распоряжения) руководителя организации о списании дебиторской задолженности.

При определении срока исковой давности необходимо руководствоваться нормами гражданского законодательства.

Кроме того, суммы и даты образования безнадежных долгов должны быть подтверждены (см. письма Минфина России от 08.04.2013 N 03-03-06/1/11347, УФНС России по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035618.1@, от 22.03.2011 N 16-15/026842@, от 21.12.2009 N 16-15/134520, от 07.04.2009 N 16-15/033034, от 27.06.2008 N 20-12/060959):

- договором, в котором указана дата срока платежа;

- накладными, актами приемки оказанных услуг (при их оформлении в соответствии с условиями договора);

- платежными поручениями, а также актом инвентаризации дебиторской задолженности, свидетельствующим о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена;

- приказом руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов.

Если списание дебиторской задолженности связано с ликвидацией должника, то для документального подтверждения списания такой задолженности также необходима выписка из ЕГРЮЛ о ликвидации организации-должника.

В бухгалтерской отчетности расходы от списания дебиторской задолженности отражают по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о финансовых результатах (приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н).

В налоговой отчетности расходы от списания дебиторской задолженности отражаются в качестве внереализационных расходов по строке 200 приложения 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Пример Отчета о финансовых результатах

Пример приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль

Пример Справки к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

При этом п. 2 ст. 266 НК РФ определяет, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком по которым:

- истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ);

- обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ). При этом имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе, в частности, указания Банка России (например, о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности) и т.п.);

- обязательство прекращено в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ). 

Смерть физического лица - должника (ст. 418 ГК РФ) среди оснований для признания его задолженности безнадежной в п. 2 ст. 266 НК РФ не упомянута. Это связано с тем, что некоторые долги физлица могут быть истребованы с наследников. По мнению Минфина России, безнадежным долгом, учитываемым в расходах для целей налогообложения прибыли, может быть признано обязательство, прекращенное в связи со смертью должника, исполнение которого не может быть произведено без личного участия должника, и которое неразрывно связано с личностью должника (наследодателя). См. письма Минфина России от 08.10.2009 N 03-03-06/2/189,от 16.07.2008 N 03-03-06/2/81.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

С 1 января 2018 года безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги гражданина, признанного банкротом, по которым он освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов (считаются погашенными) в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

Таким образом, налогоплательщик, имеющий задолженность, может отнести ее к безнадежной только при наступлении одного из этих обстоятельств. См. также письма Минфина России от 10.04.2017 N 03-03-06/1/21019, от 09.02.2017 N 03-03-06/1/7131, от 27.07.2015 N 03-03-06/1/43049.

Таким образом, организация, имеющая дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежным долгам только при наступлении одного из перечисленных выше оснований. По другим основаниям, кроме перечисленных выше, дебиторская задолженность, нереальная ко взысканию, не может быть признана безнадежной в целях налогообложения прибыли (см. письма Минфина России от 23.03.2015 N 03-03-06/1/15764, от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/184 и др.). Так, в письме от 18.05.2012 N 03-03-06/1/250 представители Минфина России пришли к выводу, что налогоплательщик не может признать безнадежной задолженность контрагента, в отношении которого осуществляется процедура банкротства. Это же отмечается и в письме Минфина России от 19.09.2012 N 03-03-06/1/487 в отношении банков-должников с отозванными лицензиями, ликвидация которых не завершена (нет записи в ЕГРЮЛ).

При этом в письме Минфина России от 05.05.2012 N 03-03-06/2/53 разъяснено, что после внесения в ЕГРЮЛ записи об исключении из реестра юридического лица, в отношении которого было открыто конкурсное производство, конкурсный кредитор вправе признать образовавшуюся задолженность безнадежной и включить эту сумму в состав расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

По мнению Минфина России, высказанному в письме от 16.09.2015 N 03-03-06/53157, выписка из ЕГРИП, подтверждающая прекращение гражданином деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, не является достаточным основанием для признания его дебиторской задолженности безнадежной ко взысканию. Это связано с тем, что на основании ст. 24 ГК РФ гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание. Таким образом, после прекращения гражданином деятельности в качестве ИП он продолжает нести перед кредиторами имущественную ответственность по своим обязательствам.

Обязательство, по которому судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа, признается безнадежным долгом, учитываемым для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном периоде, в котором вынесено соответствующее постановление (см. письма Минфина России от 06.03.2013 N 03-03-06/1/6752, от 21.09.2012 N 03-03-06/1/494).

В случае наличия нескольких оснований для признания задолженности безнадежной (истечение срока исковой давности и ликвидация организации - должника) задолженность признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание для признания задолженности безнадежной (см. письма Минфина России от 22.06.2011 N 03-03-06/1/373, от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18). 

Обратите внимание: помимо исключения юридического лица из ЕГРЮЛ в связи с его ликвидацией, осуществляемой в порядке, предусмотренном ГК РФ, существует возможность исключения юридического лица из ЕГРЮЛ налоговым органом в административном порядке (ст. 21.1 Закона N 129-ФЗ). В последнем случае идет речь о недействующих юридических лицах.

В письмах Минфина России от 24.07.2015 N 03-01-10/42792, от 23.01.2015 N 03-01-10/1982 со ссылкой на ст. 64.2 ГК РФ, вступившую в силу с 1 сентября 2014 года, указано, что считается фактически прекратившим деятельность и подлежит исключению из ЕГРЮЛ юридическое лицо, которое в течение 12 месяцев, предшествующих его исключению из реестра, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету (недействующее юридическое лицо). При этом исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ влечет правовые последствия, предусмотренные ГК РФ и другими законами применительно к ликвидированным юридическим лицам (п. 2 ст. 64.2 ГК РФ). На этом основании сделан вывод о том, что долги юридического лица, фактически прекратившего свою деятельность, могут быть признаны безнадежными в порядке, установленном ст. 266 НК РФ, с даты исключения такого юридического лица из ЕГРЮЛ.

История вопроса

До 1 сентября 2014 года Минфин России разъяснял, что если должник был исключен из ЕГРЮЛ не в связи с ликвидацией, а по решению налогового органа (как недействующее лицо), то отнести задолженности такой организации к безнадежным долгам, предусмотренным ст. 266 НК РФ, нельзя (см. письма Минфина России от 27.02.2013 N 03-03-06/1/5556, от 11.12.2012 N 03-03-06/1/649, от 08.11.2012 N 03-03-06/1/577, от 07.07.2008 N 03-03-06/1/309 и др.). Это объяснялось тем, что исключение из ЕГРЮЛ юрлица как недействующего может послужить началом процедуры ликвидации юридического лица, но может быть и обжаловано лицами, чьи права и законные интересы затрагиваются в связи с исключением недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ, в течение года со дня, когда они узнали или должны были узнать о нарушении своих прав (п. 8 ст. 22 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ). Таким образом, при списании дебиторской задолженности на основании выписки из ЕГРЮЛ необходимо было учитывать основания, по которым должник был исключен из ЕГРЮЛ.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 11.06.2013 N 03-03-06/1/21726, при наличии обстоятельств, установленных п. 2 ст. 266 НК РФ, налогоплательщик вправе признать безнадежной и списать в целях налогообложения прибыли всю сумму безнадежной дебиторской задолженности, включая сумму НДС.

Дата признания таких расходов в целях исчисления налога на прибыль в НК РФ не установлена. Порядок налогового учета внереализационных расходов при методе начисления регламентирован п. 7 ст. 272 НК РФ. Для расхода в виде списанной дебиторской задолженности из всего перечня дат признания наиболее подходящей можно назвать последний день отчетного (налогового) периода (по иным аналогичным расходам) (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Таково мнение контролирующих органов (см. письмо Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894). В письме отмечено, что расход в виде дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных расходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности.

Прямого указания на необходимость признания внереализационных расходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности по дебиторской задолженности, НК РФ не содержит. Можно предположить, что просроченную дебиторскую задолженность бухгалтер обнаружит только после проведения инвентаризации долгов. А так как порядок и сроки проведения инвентаризации определяются организацией, то и порядок списания безнадежной дебиторской задолженности зависит от того, насколько часто в организации предусмотрено проведение инвентаризации расчетов (но не реже, чем один раз в год).

При этом арбитражная практика подтверждает, что законодательство не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2010 N А03-5968/2009, ФАС Московского округа от 24.06.2010 N КА-А40/6181-10, ФАС Поволжского округа от 22.07.2008 N А55-1309/08 и др.).

Аналогичные выводы сделаны в определении СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988. Судьи отметили, что по своей природе списание безнадежной к взысканию задолженности в состав расходов является способом корректировки доходов, ранее отраженных в налоговом учете, но фактически не полученных налогоплательщиком. Цель такой корректировки - обеспечить взимание налога исходя из реально сложившегося финансового результата деятельности. В связи с этим само по себе непринятие налогоплательщиком мер по взысканию задолженности не означает, что данные расходы не отвечают критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, равно как не свидетельствует и о том, что действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой экономии. При таком положении инспекция, установив факт несвоевременного признания расходов в виде списанной дебиторской задолженности в 2012 году, должна была учесть указанные расходы при проверке правильности исчисления налога на прибыль за соответствующий налоговый период, охваченный налоговой проверкой (2010-2012 годы), а не отказывать в учете расходов как таковых. Аналогичная правовая позиция выражена в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10.

Согласно п. 3 ст. 273 НК РФ расходами налогоплательщиков, применяющих кассовый метод в налоговом учете, признаются затраты после их фактической оплаты. При этом оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав). Таким образом, у организации, применяющей кассовый метод, нет оснований для учета в составе расходов в целях налогообложения прибыли суммы дебиторской задолженности, нереальной ко взысканию (в связи с истечением срока исковой давности или с ликвидацией должника).

Пример

Срок исковой давности по дебиторской задолженности покупателя товаров истекает в апреле. Числящаяся в учете организации задолженность покупателя равна 118 000 руб. В целях налогообложения прибыли организация применяет метод начисления. Согласно учетной политике организация осуществляет инвентаризацию ежеквартально на последний день квартала.

В бухгалтерском учете на основании приказа руководителя и акта инвентаризации делаются записи:

30 июня:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
91, субсчет "Прочие расходы"	62	118 000	списана дебиторская задолженность по истечении срока исковой давности
007		118 000	списанная дебиторская задолженность учтена за балансом (где она должна учитываться еще в течение пяти лет)

Сумма списанной задолженности учитывается в составе внереализационных расходов и уменьшает налогооблагаемую прибыль организации.

Возможные риски

Риск 1. В каком периоде учитывается безнадежная дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности?

Риск 2. В каком периоде учитывается безнадежная дебиторская задолженность при ликвидации должника?

Риск 3. Является ли акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной для целей налогообложения?

1. В каком периоде учитывается безнадежная дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности?

Налоговое законодательство прямо не устанавливает срок, в течение которого необходимо списать задолженность с истекшим сроком давности.

Отрицательная практика

По мнению контролирующих органов, датой отнесения дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности на внереализационные расходы будет являться дата истечения срока исковой давности.

Судебная практика противоречива. Есть судебные решения, подтверждающие подход Минфина России и налоговых органов. При этом суды отмечают, что в силу закона налогоплательщик обязан перед составлением годовой бухгалтерской отчетности провести на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию. По ее итогам определяется сумма дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. Именно в этом периоде нереальная к взысканию дебиторская задолженность должна быть списана. Налогоплательщик не вправе произвольно избирать налоговый период, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

В случае наличия нескольких оснований для признания дебиторской задолженности безнадежной задолженность признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, к которому относится первое по времени возникновения основание (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 09.04.2013).

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) письмо Минфина России от 25 августа 2017 г. N 03-03-06/1/54556

(-) письмо Минфина России от 6 февраля 2015 г. N 03-03-06/1/4995

(-) письмо Минфина России от 28 января 2013 г. N 03-03-06/1/38

(-) письмо УФНС России по г. Москве от 13 апреля 2011 г. N 16-15/035618.1@

(-) письмо УФНС России по г. Москве от 22 марта 2011 г. N 16-15/026842@

Акты судебных органов:

(-) постановление АС Уральского округа от 15 марта 2016 г. N Ф09-1678/16

(-) постановление АС Московского округа от 17 июля 2015 г. N Ф05-8766/15

(-) определение ВАС РФ от 13 сентября 2013 г. N ВАС-12613/13

(-) постановление Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. N 1574/10

(-) постановление ФАС Дальневосточного округа от 27 июня 2011 г. N Ф03-2606/11

(-) постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 марта 2011 г. по делу N А27-8234/2010

(-) постановление ФАС Московского округа от 13 апреля 2011 г. N Ф05-1512/11

(-) постановление ФАС Уральского округа от 30 августа 2010 г. N Ф09-6818/10-С3

Положительная практика

Существуют судебные решения, в которых указывается, что нормы НК РФ не исключают возможности признания задолженности безнадежной в последующих налоговых периодах, когда налогоплательщик убедится, что долг безнадежен (например, ввиду отказа должника от уплаты долга, принятия судом решения об отказе в удовлетворении требования о взыскании задолженности, по которой истек срок исковой давности, и др.) Кроме того суды отмечают, что законодательством о налогах и сборах не установлен срок, в течение которого налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность, по которой срок исковой давности истек. Основания, обязывающие налогоплательщика списывать такую задолженность исключительно в период, когда этот срок истек, нормативно не установлены. Поэтому налогоплательщик вправе списать на внереализационные расходы убытки в виде безнадежных долгов и в более позднем периоде.

Акты судебных органов:

(+) определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988

(+) постановление ФАС Центрального округа от 25 июня 2014 г. N Ф10-1715/14

(+) постановление ФАС Московского округа от 31 июля 2013 г. N Ф05-8193/13

(+) постановление ФАС Поволжского округа от 29 июля 2010 г. по делу N А55-34989/2009

(+) постановление ФАС Поволжского округа от 15 июля 2009 г. N А55-17802/2008

(+) постановление ФАС Поволжского округа от 29 января 2009 г. N А65-4857/2008

(+) постановление ФАС Уральского округа от 12 апреля 2010 г. N Ф09-2303/10-С3

(+) постановление ФАС Дальневосточного округа от 29 декабря 2009 г. N Ф03-5980/2009

(+) постановление ФАС Центрального округа от 25 августа 2008 г. N А68-АП-47/12-06-2810/06-114/12

(+) постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31 марта 2009 г. N А33-8535/2008-Ф02-1122/2009

2. В каком периоде учитывается безнадежная дебиторская задолженность при ликвидации должника?

Отрицательная практика

По мнению контролирующих органов, дебиторская задолженность, списываемая по причине ликвидации должника, учитывается в том периоде, в котором организация-должник ликвидирована (то есть на дату исключения налогоплательщика-должника из ЕГРЮЛ)

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) письмо Минфина России от 25 марта 2016 г. N 03-03-06/1/16721

(-) письмо Минфина России от 5 октября 2015 г. N 03-03-06/2/56751

(-) письмо Минфина России от 24 июля 2015 г. N 03-01-10/42792

(-) письмо Минфина России от 23 января 2015 г. N 03-01-10/1982

(-) письмо Минфина России от 14 марта 2014 г. N 03-03-06/1/11063

(-) письмо Минфина России от 22 июня 2011 г. N 03-03-06/1/373

(-) письмо Минфина России от 2 марта 2010 г. N 03-03-06/1/100

Положительная практика

В судебных решениях отмечается, что безнадежная задолженность может быть учтена в следующих после ликвидации должника периодах. Суды отмечают, что отнесение убытка к более позднему налоговому периоду по сравнению с тем, в котором в государственный реестр внесена запись о ликвидации контрагента-должника, не исключает возможности признания задолженности безнадежной в том налоговом периоде, когда налогоплательщик убедился, что долг взыскать нереально.

Акты судебных органов:

(+) постановление ФАС Центрального округа от 25 июня 2014 г. N Ф10-1715/14

(+) постановление ФАС Московского округа от 31 июля 2013 г. N Ф05-8193/13

(+) постановление ФАС Московского округа от 11 марта 2009 г. N КА-А40/1255-09

(+) постановление ФАС Уральского округа от 11 мая 2010 г. N Ф09-3393/10-С3

(+) постановление ФАС Уральского округа от 28 апреля 2009 г. N Ф09-2475/09-С3

3. Является ли акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной для целей налогообложения?

Отрицательная практика

Ранее Минфин России высказывал следующую точку зрения: акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания, постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной для целей налогообложения.

Судебная практика по данному вопросу противоречива. В некоторых случаях суды поддерживают налоговые органы, признавая неправомерным списание дебиторской задолженности на основании акта судебного пристава-исполнителя.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) письмо Минфина России от 28 марта 2008 г. N 03-03-06/4/18

(-) письмо Минфина России от 5 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/644

(-) письмо Минфина России от 26 июля 2006 г. N 03-03-04/4/132

(-) письмо Минфина России от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/163

Акты судебных органов:

(-) постановление ФАС Уральского округа от 8 сентября 2009 г. N Ф09-6131/09-С2

(-) постановление ФАС Уральского округа от 11 марта 2008 г. N Ф09-1254/08-С2

(-) постановление ФАС Центрального округа от 2 июня 2008 г. N А48-3226/06-15

(-) постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13 февраля 2008 г. N Ф04-580/2008(1258-А46-40)(1416-А46-40)

Положительная практика

В последнее время Минфин России изменил свою точку зрения, согласившись с правомерностью признания задолженности безнадежной на основании акта судебного пристава.

В некоторых решениях судьи также поддерживают налогоплательщиков, указывая, что акт о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа подтверждают безнадежность долга. Поэтому такие долги учитываются в составе внереализационных расходов.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(+) письмо Минфина России от 6 сентября 2016 г. N 03-03-06/1/52041

(+) письмо Минфина России от 22 июля 2016 г. N 03-03-06/1/42962

(+) письмо Минфина России от 23 июня 2016 г. N 03-07-11/36478

(+) письмо Минфина России от 6 июня 2016 г. N 03-03-06/1/32678

(+) письмо Минфина России от 5 октября 2015 г. N 03-03-06/2/56751

(+) письмо Минфина России от 27 июля 2015 г. N 03-03-06/1/43049

(+) письмо Минфина России от 16 июля 2015 г. N 03-03-06/3/40956

(+) письмо Минфина России от 6 марта 2013 г. N 03-03-06/1/6752

Акты судебных органов:

(+) постановление АС Северо-Кавказского округа от 23 августа 2016 г. N Ф08-5848/16

(+) постановление АС Поволжского округа от 16 марта 2016 г. N Ф06-6560/16

(+) постановление АС Московского округа от 6 марта 2015 г. N Ф05-1364/15

(+) определение ВАС РФ от 7 марта 2008 г. N 2727/08

(+) постановление ФАС Московского округа от 26 марта 2010 г. N КА-А40/2553-10

(+) постановление ФАС Московского округа от 25 мая 2009 г. N КА-А40/4296-09

(+) постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 января 2009 г. N А33-16180/2006-Ф02-6655/2008

(+) постановление ФАС Центрального округа от 15 декабря 2009 г. N А35-4417/07-С10

(+) постановление ФАС Уральского округа от 28 июля 2009 г. N Ф09-5251/09-С2

(+) постановление ФАС Поволжского округа от 28 апреля 2009 г. N А57-20120/2008

Учет расходов от списания дебиторской задолженности, нереальной к взысканию

В какой момент дебиторская задолженность признается нереальной к взысканию? Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы от ее списания?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список