Энциклопедия решений. Исчисление налога при УСН с объектом налогообложения "доходы" (ноябрь 2024)

Исчисление налога при УСН с объектом налогообложения "доходы"

В соответствии с п. 3 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики на УСН, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.

Внимание

Согласно п. 6 ст. 52 НК РФ сумма налога исчисляется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а сумма налога 50 копеек и более округляется до полного рубля.

Примечание

Ставка налога при УСН с объектом "доходы" составляет 6% (п. 1 ст. 346.20 НК РФ). Однако с 1 января 2016 года законодательные (представительные) органы власти субъектов РФ вправе снижать вплоть до 1% ставки налога для налогоплательщиков, применяющих УСН с объектом налогообложения "доходы".

Согласно п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, вправе уменьшить сумму налога (авансовых платежей), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на суммы:

1) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (далее - НС и ПЗ), уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде;

2) расходов по выплате пособия по временной нетрудоспособности (за исключением НС и ПЗ) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя, в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением НС и ПЗ) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя;

3) платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением НС и ПЗ) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя. Указанные платежи (взносы) уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает определяемого в соответствии с законодательством РФ размера пособия по временной нетрудоспособности (за исключением НС и ПЗ) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя.

Количество дней временной нетрудоспособности, оплачиваемых за счет средств работодателя, установлено в ст. 3 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ.

Уменьшение налога на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности производится без вычета из суммы пособия исчисленного с нее НДФЛ (см. письмо Минфина России от 11.04.2013 N 03-11-06/2/12039).

Сумма налога (авансовых платежей), уплачиваемого в связи с применением УСН с объектом налогообложения доходы, может быть уменьшена не более чем на 50% (пятый абзац п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). См. также письмо Минфина России от 21.03.2014 N 03-11-06/2/12513.

Ограничение в 50% не распространяется на индивидуальных предпринимателей, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы и не производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. Такие ИП уменьшают сумму налога (авансовых платежей по нему) на уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование в фиксированном размере (шестой абзац п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). См. также письма ФНС России от 25.02.2013 N ЕД-3-3/643@, от 05.02.2013 N ЕД-2-3/80@, Минфина России от 25.01.2013 N 03-11-11/29, от 24.01.2013 N 03-11-11/25, от 29.12.2012 N 03-11-09/99, от 05.12.2012 N 03-11-10/57.

Внимание

С 1 января 2017 года плательщики страховых взносов, не производящие выплат физлицам, уплачивают страховые взносы на ОПС и ОМС в фиксированных размерах, определяемых в соответствии с подпунктами 1 и 2 п. 1 ст. 430 НК РФ.

Поскольку глава КФХ (как ИП) уплачивает страховые взносы в фиксированном размере за себя и за каждого члена крестьянского (фермерского) хозяйства, в целях применения п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ главы КФХ уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) при УСН на уплаченные страховые взносы без применения ограничения в 50% (см. письмо Минфина России от 22.12.2014 N 03-11-06/2/66200).

Если ИП, совмещающий применение УСН с объектом "доходы" с уплатой ЕНВД, не производит выплат и иных вознаграждений физическим лицам, он вправе уменьшить по своему усмотрению сумму ЕНВД или сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на всю сумму уплаченных за себя страховых взносов в фиксированном размере без ограничения (см. письмо Минфина России от 17.11.2014 N 03-11-09/57912). При совмещении предпринимателем, не имеющим наемных работников, УСН и ПСН (патентной системы) он вправе уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на всю сумму уплаченных за себя страховых взносов (см. письмо Минфина России от 30.10.2014 N 03-11-06/2/55024). ИП, применяющий одновременно систему налогообложения в виде ЕНВД и УСН с объектом налогообложения в виде доходов и использующий труд наемных работников только в деятельности, облагаемой ЕНВД, вправе уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу) в связи с применением УСН на сумму уплаченных за соответствующий период страховых взносов в фиксированном размере без ограничения (см. письмо Минфина России от 07.05.2015 N 03-11-11/26503).

Если же ИП производит выплаты физическим лицам, то налог можно уменьшить на сумму страховых взносов, уплачиваемых им за себя и за наемных работников, в пределах 50%. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 13.05.2013 N 03-11-11/158, ИП утрачивают право уменьшать сумму налога по УСН (авансовых платежей) на всю сумму уплаченных за себя страховых взносов, начиная с того налогового (отчетного) периода, в котором они начали производить выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

В соответствии с пп. 3 п. 1 и п. 3 ст. 29 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ индивидуальные предприниматели, осуществляющие уплату страховых взносов в фиксированном размере, вправе добровольно осуществлять уплату страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию на ОПС в части, превышающей этот размер. Поскольку для индивидуальных предпринимателей обязательный характер носят только страховые взносы в фиксированном размере, то суммы страховых взносов, уплаченные ИП в добровольном порядке, не уменьшают сумму налога, уплачиваемую им в связи с применением УСН с объектом "доходы" (см. письмо Минфина России от 11.10.2013 N 03-11-11/42578).

Согласно ст. 346.21 НК РФ налог уменьшается на сумму взносов, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде.

В письме ФНС России от 15.10.2013 N ЕД-4-3/18471@ правила уменьшения налога при УСН для ИП на сумму страховых взносов (СВ) приведены в таблице:

В 2012 году		С 2013 года
УСН (объект налогообложения - доходы)
ИП, имеющие наемных работников	ИП, не имеющие наемных работников	ИП, имеющие наемных работников	ИП, не имеющие наемных работников
Сумма налога уменьшалась не более чем на 50%	Сумма налога уменьшалась на ВСЮ сумму СВ	Сумма налога уменьшается не более чем на 50%	Сумма налога уменьшается на ВСЮ сумму СВ

История вопроса

Фиксированный взнос - проблема постоянной и переменной части (1%)

С 1 января 2014 года изменен порядок расчета фиксированных страховых взносов для ИП. С этой даты взнос уплачивается в фиксированном размере при сумме годового дохода до 300 000 руб., а с превышения этой суммы величина взносов устанавливается расчетным путем, то есть фактически не является константой. На этом основании в 2014 году возникли вопросы о возможности уменьшения доходов при УСН на всю сумму уплаченных взносов (постоянной и расчетной части - см. письмо Минфина России от 21.03.2014 N 03-11-11/12543).

В письме Минфина России от 17.02.2014 N 03-11-11/6295 разъяснено, что в целях применения ст. 346.21 НК РФ исчисленный за отчетный (налоговый) период авансовый платеж (налог) уменьшается на сумму страховых взносов в фиксированном размере, рассчитанном исходя из величины дохода, фактически полученного налогоплательщиком. Иными словами, налог при УСН предприниматель может уменьшить на всю сумму взносов (постоянную и расчетную части) в пределах уплаченных в этом периоде сумм. В письме Минфина России от 01.09.2014 N 03-11-09/43709 уже прямо указано, что в понятие "фиксированный платеж" также включаются страховые взносы, уплачиваемые в размере 1% от суммы дохода ИП, превышающей 300 000 руб. Кроме того, в нем разъяснено, что:

- в случае уплаты страховых взносов в фиксированном размере и суммы страховых взносов, рассчитываемой в размере 1% от суммы дохода, превышающего 300 000 руб., частями в течение налогового (отчетного) периода, сумма налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСН, может быть уменьшена индивидуальными предпринимателями, не производящими выплаты физическим лицам, за каждый налоговый (отчетный) период на уплаченную часть фиксированного платежа, в том числе, на уплаченную часть платежа по ставке в размере 1% с дохода, превышающего 300 000 руб., без применения ограничения в виде 50% от суммы данного налога;

- если ИП, применяющие УСН, не производящие выплат и иных вознаграждений физическим лицам, уплатят за текущий год страховые взносы, исчисленные в размере 1% от суммы дохода, превышающей 300 000 руб., в следуущем году (не позднее 1 апреля), то данную сумму страховых взносов они смогут учесть при расчете налога по УСН за соответствующий отчетный (налоговый) период года, в котором фактически уплачены взносы, без применения ограничения в виде 50% от суммы налога.

В течение последних лет это мнение подтверждалось в многочисленных письмах Минфина России от 22.04.2016 N 03-11-11/23621, от 24.03.2016 N 03-11-11/16418, от 07.09.2015 N 03-11-11/51391,от 08.09.2015 N 03-11-11/51556, от 22.12.2014 N 03-11-11/66119, от 24.10.2014 N 03-11-11/53927 и др.

Об отражении в декларации уменьшения налога на страховые взносы при УСН с объектом "доходы" см. также письмо Минфина России от 14.07.2014 N 03-11-11/34115.

В октябре 2015 года Минфин неожиданно изменил подход к проблеме "фиксированного" взноса (письмо Минфина России от 06.10.2015 N 03-11-09/57011). Опираясь на разъяснение Минтруда России годичной давности (письмо от 21.11.2014 N 17-3/10/В-7842) о том, что "сумма страховых взносов, исчисленная как 1,0 процента от суммы дохода, превышающего 300 000 рублей за расчетный период, не может считаться фиксированным размером страхового взноса, поскольку является переменной величиной и зависит от суммы дохода плательщика страховых взносов", Минфин сделал вывод: на расчетную часть взносов (1%) сумма налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, уменьшаться не должна. Это мнение основано на верном с математической точки зрения рассуждении, что расчетная величина не может являться фиксированной. Для предпринимателей это грозило не только повышением налоговой нагрузки, но и вероятными санкциями за занижение налоговой базы в предыдущих периодах.

Однако, по нашему мнению, фраза "фиксированный размер" что в Законе 212-ФЗ, что в НК РФ употреблена в том смысле, в котором использовалась изначально, когда размер фиксированного платежа никак не зависел от показателей деятельности ИП, то есть для всех предпринимателей был одинаковым. Поправками в Законе 212-ФЗ был изменен способ расчета, однако наименование взноса осталось прежним, в противовес всем другим видам взносов, которые всегда устанавливались в процентах. Представляется, что законодателями не предполагалось ухудшение положения ИП, применяющих УСН с объектом "доходы", тем более, что величина уплачиваемых ими страховых взносов и так возросла с 2014 года.

Насколько нам известно, до штрафов и судебных разбирательств дело не дошло, скандальное письмо отозвано, Минфин вернулся к своему прежнему мнению (письмо от 07.12.2015 N 03-11-09/71357).

С 1 января 2017 года, как и ранее, размер фиксированного страхового взноса по ОПС для лиц, не производящих выплат физлицам (для предпринимателей и т.п.), зависит от величины полученного дохода в расчетном периоде. Если величина дохода за расчетный период не превышает 300 000 руб., размер взносов на ОПС рассчитывается как произведение минимального размера оплаты труда (МРОТ), установленного на начало календарного года, за который уплачиваются взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, установленного п. 2 ст. 425 НК РФ (второй абзац пп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ). Если величина дохода за расчетный период превышает 300 000 руб., размер взносов рассчитывается как произведение МРОТ, установленного на начало календарного года, за который уплачиваются взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на ОПС, установленного п. 2 ст. 425 НК РФ плюс 1% от суммы дохода плательщика, превышающего 300 000 рублей за расчетный период (третий абзац пп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ).

Размер фиксированного взноса по ОМС определяется как произведение МРОТ, установленного федеральным законом на начало календарного года, за который уплачиваются взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на ОМС, установленного пп. 3 п. 2 ст. 425 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 430 НК РФ)

За расчетный период (календарный год) взносы уплачиваются плательщиками, не производящими выплат физлицам, не позднее 31 декабря текущего календарного года, если иное не предусмотрено ст. 432 НК РФ. При этом страховые взносы на ОПС, исчисленные с суммы дохода плательщика, превышающей 300 000 рублей за год, уплачиваются не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим расчетным периодом (второй абзац п. 2 ст. 432 НК РФ).

При этом сумма уплаченных взносов уменьшает сумму налога при УСН только за тот налоговый (отчетный) период, в котором данный фиксированный платеж был уплачен. Так, если индивидуальный предприниматель, применяющий УСН с объектом налогообложения в виде доходов и не производящий выплат и иных вознаграждений физическим лицам, уплатил за 2016 год страховые взносы в 2017 году в сроки, то такую сумму страховых взносов индивидуальный предприниматель вправе учесть при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за соответствующий отчетный (налоговый) период 2017 года (см. письма Минфина России от 27.01.2017 N 03-11-11/4232, от 23.01.2017 N 03-11-11/3029.

Расчет авансовых платежей и налога

Формула расчета авансового платежа по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН с объектом налогообложения доходы:

,

где

- авансовый платеж за отчетный период к уплате (руб.);

- сумма фактически полученных доходов, рассчитанная нарастающим итогом с начала года до конца отчетного периода (налоговая база) (руб.);

- сумма страховых взносов и выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности (не более 50% авансового платежа за отчетный период)(руб.),

- авансовые платежи, исчисленные за предыдущие отчетные периоды (руб.)

Пример

Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". За полугодие доходы организации составили 3 000 000 руб., за указанный период сумма уплаченных (в пределах исчисленных сумм) организацией страховых взносов составила 75 000 руб. Кроме того, в полугодии выплачены пособия по временной нетрудоспособности за счет средств работодателя в сумме 25 000 руб. Авансовые платежи по налогу за первый квартал исчислены в сумме 70 000 руб.

Рассчитаем сумму авансового платежа за полугодие:

3 000 000 х 6% = 180 000 руб.

Общая сумма уплаченных взносов и пособий за полугодие:

75 000 + 25 000 = 100 000 руб.

Однако авансовый платеж можно уменьшить на сумму взносов и пособий, не превышающую 50% авансового платежа, то есть на 180 000 руб. х 50% = 90 000 руб.

Следовательно, сумма авансового платежа по итогам полугодия:

180 000 - 90 000 = 90 000 руб.

Эта сумма уменьшается на сумму авансового платежа за первый квартал:

90 000 - 70 000 = 20 000 руб.

Сумма налога при УСН по итогам налогового периода (календарного года) определяется налогоплательщиком самостоятельно. Налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 и 2 ст. 346.21 НК РФ). Ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период (п. 5 ст. 346.21 НК РФ).

Формула расчета налога, уплачиваемого в связи с применением УСН с объектом налогообложения доходы:

,

где

Н - сумма налога к уплате за год (руб.);

 - сумма фактически полученных доходов, рассчитанная нарастающим итогом за год (налоговая база) (руб.);

 - сумма страховых взносов и выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности (не более 50% налога) за год (руб.),

 - авансовые платежи, исчисленные за предыдущие отчетные периоды (руб.)

В случае прекращения деятельности, облагаемой по УСН, лица, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму налога по УСН на сумму страховых взносов, уплаченных до даты прекращения соответствующей предпринимательской деятельности. Страховые взносы, уплаченные после даты прекращения предпринимательской деятельности, при уменьшении суммы налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, не учитываются (см. письмо Минфина России от 27.08.2015 N 03-11-11/49540).

Расчет налога по УСН при уплате торгового сбора

Согласно п. 8 ст. 346.21 НК РФ в случае осуществления налогоплательщиком вида предпринимательской деятельности, в отношении которого в соответствии с главой 33 НК РФ установлен торговый сбор, налогоплательщик в дополнение к суммам уменьшения, установленным п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, вправе уменьшить сумму налога (авансового платежа), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода по объекту налогообложения от указанного вида предпринимательской деятельности, зачисляемую в бюджет субъекта РФ, в состав которого входит муниципальное образование (в бюджет города федерального значения), в котором установлен указанный сбор, на сумму торгового сбора, уплаченного в течение этого налогового (отчетного) периода. Эти положения не применяются в случае непредставления налогоплательщиком в отношении объекта осуществления предпринимательской деятельности, по которому уплачен торговый сбор, уведомления о постановке на учет в качестве плательщика торгового сбора.

При этом надо учитывать, что торговый сбор уменьшает налог по УСН только в том случае, когда уплачивается в том же субъекте РФ. Так, ИП, проживающий, например, в Московской области, и применяющий УСН, при осуществлении торговой деятельности через объект недвижимого имущества, находящийся в Москве, уменьшать сумму налога (авансового платежа), уплачиваемого в бюджет Московской области, на сумму торгового сбора, уплаченного в бюджет г. Москвы, не вправе (см. также письмо Минфина России от 15.07.2015 N 03-11-09/40621).

В письме Минфина России от 02.10.2015 N 03-11-11/56492, п. 9 письма Минфина России от 15.07.2015 N 03-11-10/40730 разъяснено, что ограничение вычета из сумм налога в рамках УСН в размере не более чем 50%, п. 8 ст. 346.21 НК РФ не распространяется на сумму торгового сбора. То есть сумма торгового сбора может уменьшить налог при УСН с объектом "доходы" полностью.

Минфин России в письме от 18.12.2015 N 03-11-09/78212 пояснил, что налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы" и осуществляющие несколько видов предпринимательской деятельности, вправе уменьшить сумму налога, исчисленного по УСН на сумму торгового сбора только по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого установлен торговый сбор (см. также письмо ФНС России от 06.04.2016 N СД-4-3/5922@). Следовательно, в целях применения п. 8 ст. 346.21 НК РФ они обязаны вести раздельный учет. Доходы по виду предпринимательской деятельности, по которому уплачивается торговый сбор, следует учитывать отдельно от остальных.

Тема

Исчисление и уплата налога и авансовых платежей при УСН

См. также

Общий порядок определения доходов при УСН

Определение налоговой базы при УСН с объектом налогообложения "доходы"

Ставки налога, уплачиваемого при УСН

Налоговый и отчетный периоды при УСН

Сроки и порядок уплаты налога и авансовых платежей при УСН

Размер фиксированных страховых взносов, уплачиваемых предпринимателями и другими самозанятыми лицами "за себя" (с 1 января 2017 года)

Порядок исчисления ЕНВД. Ставки ЕНВД. Уменьшение ЕНВД на суммы страховых взносов и пособий

Совмещение уплаты торгового сбора с применением специальных режимов налогообложения

Практические ситуации

Построить список