Энциклопедия решений. Удерживать ли НДФЛ с невозвращенных подотчетных сумм? (ноябрь 2024)

НДФЛ с невозвращенных подотчетных сумм

Объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, то есть экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (статьи 209, 41 НК РФ).

В соответствии с п. 6.3 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру (при их отсутствии - руководителю) авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Таким образом, денежные средства, выданные под отчет, в собственность физического лица не переходят. Поэтому считаем, что рассматривать такие суммы в качестве налогооблагаемого дохода (экономической выгоды) подотчетного лица неправомерно.

Вместе с тем необходимо учитывать, что выдача денежных средств под отчет подразумевает, что физическое лицо после совершения операций в интересах юридического лица должно отчитаться об израсходованных средствах, приложив к отчету оправдательные документы, а также вернуть остаток неизрасходованных сумм (при их наличии). На практике же подотчетное лицо может представить документы, оформленные с нарушением действующего законодательства, не представить документы вовсе, либо не вернуть неизрасходованные денежные средства (их остаток).

Внимание

С 19 августа 2017 года отменено условие о выдаче денег под отчет только при полном погашении лицом задолженности по ранее полученной подотчетной сумме (см. Указание Банка России от 19.06.2017 N 4416-У).

Специалисты Минфина России в письме от 24.09.2009 N 03-03-06/1/610 пояснили, что поскольку денежные средства, выданные работнику под отчет, должны быть возвращены, организацией должны приниматься все предусмотренные законодательством меры для обеспечения этого. Если срок для сдачи авансового отчета пропущен, то в соответствии со ст. 137 ТК РФ работодатель вправе не позднее одного месяца со дня окончания установленного срока принять решение об удержании из заработной платы работника соответствующей подотчетной суммы при условии, что работник не оспаривает оснований и размеров удержания. При невозможности удержания невозвращенных подотчетных сумм из заработка работника по каким-либо причинам организация может требовать возврата такого рода денежных средств в судебном порядке (ст. 248 ТК РФ).

По мнению Минфина России, а также налоговых органов, в случае невозврата лицом подотчетных сумм, равно как и в случае непредставления документов, подтверждающих произведенные расходы, у подотчетного лица возникает доход в денежной форме, учитываемый для целей исчисления НДФЛ (см. письма Минфина России от 24.09.2009 N 03-03-06/1/610, УФНС России по г. Москве от 12.10.2007 N 28-11/097861, от 27.03.2006 N 28-11/23487).

Кроме того, в Информации ФНС России от 20.07.2017 на основе анализа материалов проверок в качестве нарушения для налоговых агентов указано в том числе на невключение в совокупный доход физического лица сумм, выданных под отчет на хозяйственные нужды, и не возвращенных (или по которым отсутствую авансовые отчеты), а также доходов, полученных в натуральной форме (п. 1 ст. 210, пп. 1 п. 2 ст. 211, п. 1 ст. 226 НК РФ).

Арбитражная практика по данному вопросу противоречива. Президиум ВАС РФ в постановлении от 03.02.2009 N 11714/08 (далее - Постановление N 11714/08) указал, что выданные работнику из кассы под отчет денежные средства до момента утверждения авансового отчета являются задолженностью работника перед организацией и не могут быть признаны полученным работником доходом, включаемым в налоговую базу по НДФЛ. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 14.01.2013 N 03-04-06/4-5.

Деньги, выданные под отчет, нельзя расценивать и как беспроцентный заем, в связи с тем, что они не переходят в собственность работника (ст. 807 ГК РФ), а также по причине отсутствия договора займа между организацией и работником, подтверждающего согласие сторон на установление именно заемных отношений (ст. 808 ГК РФ). Поэтому в данной ситуации у работника не возникает дохода в виде материальной выгоды, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, подлежащего включению в налоговую базу по НДФЛ.

В Постановлении N 11714/08 также указано, что сам по себе факт недостоверности документов, представленных работниками в подтверждение произведенных расходов на приобретение ТМЦ, не свидетельствует о возникновении у работника, представившего такой документ, экономической выгоды. Факт достоверности документов определяется организацией. В случае оприходования организацией ТМЦ, оценки документов принимающей их организацией в качестве достоверных экономической выгоды у подотчетного лица не возникает. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Поволжского округа от 01.04.2013 N Ф06-1412/13, от 11.11.2011 N Ф06-9249/11, от 16.06.2011 N Ф06-4461/11, ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2012 N Ф07-2510/12, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.10.2011 N Ф08-6624/11, ФАС Волго-Вятского округа от 12.11.2008 N А43-3598/2008-6-65, ФАС Московского округа от 16.06.2010 N КА-А40/5879-10-3 и др.

По вопросу обложения НДФЛ невозвращенных подотчетных сумм в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 14.09.2009 N А32-27520/2008-19/520, ФАС Центрального округа от 27.11.2009 N А36-681/2009 указано, что подотчетные денежные средства, частично невозвращенные работником, не являются его доходом, облагаемым НДФЛ.

Позиция, что подотчетные суммы, по которым сотрудник не отчитался в установленный срок, не включаются в его доход, а образуют задолженность физического лица перед организацией, высказана в постановлении АС Центрального округа от 19.07.2016 N Ф10-2385/16. В некоторых судебных решениях указано, что только по истечении срока исковой давности невозвращенные суммы будут являться доходом физического лица и облагаются НДФЛ (см. также постановление Четвертого ААС от 25.03.2015 N 04АП-726/15, постановление ФАС Поволжского округа от 01.04.2013 N А55-15647/2012).

Вместе с тем, имеются примеры судебных решений с иной точкой зрения. Так, из постановлений ФАС Поволжского округа от 22.09.2009 N А55-1433/2009, ФАС Уральского округа от 19.12.2008 N Ф09-9428/08-С2 следует, что если оправдательные документы на приобретение товара отсутствуют либо оформлены с нарушением требований законодательства, то суммы, выданные подотчетному лицу на хозяйственные расходы, образуют доход физического лица, подлежащий обложению НДФЛ. В постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.08.2005 N А19-31904/04-45-Ф02-3758/05-С1, ФАС Северо-Западного округа от 04.12.2006 N А05-5905/2006-29 суды пришли к выводу, что подотчетные суммы, не внесенные в кассу организации, являются доходом работника и облагаются НДФЛ.

В ряде случаев судьи высказывали мнение, что при отсутствии оправдательных документов и оприходования оплаченных материалов (работ, услуг) подотчетную сумму также следует зачесть в совокупный годовой доход подотчетного лица (см. постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17.09.2007 N Ф08-6050/07-2254А, от 04.10.2006 N Ф08-4557/06-1954А, от 26.10.2005 N Ф08-5072/05-2000А).

В постановление АС Центрального округа от 24.12.2015 N Ф10-4388/15 по делу N А35-5172/2014 поддержана позиция налогового органа, согласно которой выданные под отчет денежные средства, по которым не представлен отчет и которые в установленный руководителем срок не возвращены в кассу организации, образуют доход физического лица, подлежащий обложению НДФЛ.

Однако при рассмотрении дел о невозврате подотчетных сумм (об отсутствии отчетов об их расходовании) суды должны исходить из фактических обстоятельств в каждой конкретной ситуации. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 14376/12 указано, что денежные средства, снятые с расчетных счетов организаций их работниками (либо выданные работникам под отчет), подлежат включению в налоговую базу этих работников по НДФЛ, если организациями при проверке не представлены документы, подтверждающие целевое расходование указанных сумм, а также приобретение и оприходование товарно-материальных ценностей. Суд согласился с тем, что при таких условиях согласно ст. 210 НК РФ указанные денежные средства являются доходом рассматриваемых работников и подлежат включению в их налоговую базу по НДФЛ.

Из анализа арбитражной практики можно сделать вывод, что если подотчетные суммы действительно были израсходованы, затраты документально подтверждены (в том числе с помощью документов, оформленных с нарушениями установленного порядка), ТМЦ (работы, услуги) оприходованы (приняты на учет) организацией, то в таком случае денежные средства, выданные работнику под отчет, не облагаются НДФЛ.

Тема

Доходы, полученные от источников в РФ, в целях НДФЛ

См. также

Дата получения дохода для целей исчисления, удержания и перечисления НДФЛ

Налоговая база по НДФЛ. Налоговые вычеты по НДФЛ

Страховые взносы с невозвращенных подотчетных сумм

Удержания для погашения задолженности работодателю

Выдача наличных денег под отчет и на иные цели

Бухгалтерский учет выдачи денежных средств из кассы под отчет

Практические ситуации

Построить список