Как восстановить НДС, ранее принятый к вычету, и отразить его в бухгалтерском учете
Случаи, когда "входной" НДС подлежит восстановлению
Перечень случаев, в которых ранее правомерно принятый налогоплательщиком к вычету "входной" НДС подлежит восстановлению, содержится в п. 3 ст. 170 НК РФ.
Суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению:
1) при передаче имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ);
2) дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав для осуществления операций, которые освобождены от налога или не являются объектом налогообложения НДС (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ);
3) в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Вычет по авансу восстанавливается, когда принимается к вычету НДС по приобретенным в счет него товарам и пр. (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ);
4) покупателем при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (и пр.) (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ);
5) при получении налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а также на возмещение затрат по уплате НДС при ввозе товаров в Россию (пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ);
6) в случае отсутствия у налогоплательщика раздельного учета затрат, указанного в абзаце шестом п. 2.1 ст. 170 НК РФ, то есть в отношении расходов, оплачиваемых за счет бюджетных субсидий (инвестиций) (пп. 7 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Как видим, НК РФ устанавливает закрытый перечень оснований для восстановления НДС. Ранее проверяющие органы требовали восстанавливать НДС и в некоторых других случаях, не предусмотренных НК РФ (например, в случае аварии, пожара, стихийного бедствия и иной утрате имущества по независящим от компании обстоятельствам). Однако в 2015 году специалисты налоговых органов поменяли свое мнение и в своих разъяснениях (письмо ФНС России от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@) стали рекомендовать руководствоваться решением ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, в соответствии с которым в случаях, не перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, суммы НДС не подлежат восстановлению. В 2018 году специалисты Минфина России в некоторых своих разъяснениях по вопросу восстановления НДС также стали придерживаться позиции ВАС РФ (письмо Минфина России от 02.03.2018 N 03-03-06/1/13389).
Рассмотрим более подробно ситуации восстановления НДС, предусмотренные п. 3 ст. 170 НК РФ.
Восстановление НДС при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ и пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ операции по передаче имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал не являются объектом обложения НДС.
В связи с этим, в случае передачи в качестве вклада в уставный капитал имущества, нематериальных активов, имущественных прав, которые ранее были приобретены для налогооблагаемой деятельности, а суммы НДС по ним были приняты к вычету, налогоплательщику следует восстановить НДС с передаваемого имущества (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).
НДС восстанавливается в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Минфин России в своих разъяснениях прямо указывает, что для восстановления НДС налогоплательщик должен использовать остаточную стоимость, сформированную по правилам бухгалтерского учета (письмо от 02.08.2011 N 03-07-11/208).
Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость передаваемого имущества и подлежат налоговому вычету у принимающей организации (в том числе участника договора инвестиционного товарищества - управляющего товарища) в порядке, установленном главой 21 НК РФ. Если суммы НДС в связи с приобретением имущества по каким-либо причинам к вычету не принимались, то обязанности восстанавливать их у налогоплательщика не возникает (письмо Минфина России от 16.02.2012 N 03-07-11/47).
Восстанавливать сумму НДС необходимо с применением той налоговой ставки, которая действовала на момент принятия суммы налога к вычету (см. письма Минфина России от 02.08.2011 N 03-07-11/208, от 20.05.2008 N 03-07-09/10, от 06.02.2004 N 04-03-11/15).
В пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ не уточняется, на какую дату следует восстановить ранее правомерно принятые суммы НДС: на дату подписания актов приема-передачи, дату подачи в регистрирующие органы документов на регистрацию права собственности или на дату регистрации (если в УК передается недвижимость). Разъяснения Минфина России, а также налоговых органов по рассматриваемому вопросу отсутствуют.
Считаем, что если в качестве вклада в уставный капитал передается имущество, не подлежащее государственной регистрации, то сумма НДС восстанавливается налогоплательщиком в том налоговом периоде, в котором имущество фактически было передано получателю (например, на дату оформления акта приема-передачи основных средств).
Если же в качестве вклада в уставный капитал передается недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, то в данном случае, по нашему мнению, необходимо учитывать положения гражданского законодательства. Согласно ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ). Следовательно, если налогоплательщик в качестве вклада в уставный капитал передает основное средство, право собственности на которое подлежит регистрации, то восстановить НДС налогоплательщик обязан в том налоговом периоде, в котором была осуществлена регистрация права собственности.
Восстановленная сумма НДС указывается отдельной строкой в документах, которыми оформляется передача вклада (например, отдельной строкой в акте приема-передачи).
Порядок учета основных средств в бухгалтерском учете устанавливается ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утв. приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н. В соответствии с п. 40 ФСБУ 6/2020 объект основных средств списывается с бухгалтерского учета в случае, если он выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем. Выбытие объекта ОС имеет место, в частности, в случае его передачи в виде вклада в уставный капитал другой организации (пп. "б" п. 40 ФСБУ 6/2020).
Выбытие объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, в размере его остаточной стоимости отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов (76) и кредиту счета учета основных средств. На возникающую задолженность по вкладу в уставный (складочный) капитал, паевой фонд производится запись по дебету счета учета финансовых вложений (58) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов (76) на величину остаточной стоимости объекта ОС (письмо Минфина России от 28.04.2016 N 07-01-09/24880), передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, а в случае полного погашения стоимости такого объекта - в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты.
Поэтому при выбытии ОС в качестве вклада в УК в бухгалтерском учете делают проводки:
|
Дебет
|
Кредит
|
Содержание операции
|
|
01, субсчет "Выбытие основных средств"
|
01
|
списана первоначальная стоимость ОС
|
|
02
|
01, субсчет "Выбытие основных средств"
|
списана сумма начисленной амортизации по ОС
|
|
76
|
01, субсчет "Выбытие основных средств"
|
отражена передача объекта ОС в качестве вклада в уставный капитал (по остаточной стоимости)
|
|
19
|
68, субсчет "Расчеты по НДС"
|
восстановлен НДС по объекту ОС, переданного в качестве вклада в уставный капитал (с остаточной стоимости)
|
|
76
|
19
|
восстановленный НДС передан в составе вклада в УК (если это предусмотрено учредителями)
|
|
58
|
76
|
отражено финансовое вложение в уставный капитал (остаточная стоимость ОС и восстановленный НДС)
|
При этом в соответствии с п. 12 ПБУ 19/02 (утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н) первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Это означает, что по дебету счета 58 должна быть отражена стоимость финансового вложения, согласованная учредителями. Обычно эта стоимость соответствует стоимости, определенной независимым оценщиком.
Однако на практике остаточная стоимость ОС чаще всего оказывается ниже согласованной учредителями. Предлагаемый вариант учета разницы:
|
Дебет
|
Кредит
|
Содержание операции
|
|
58
|
91, субсчет "Прочие доходы"
|
отнесена на прочие доходы разница между остаточной стоимостью передаваемого в уставный капитал имущества и его оценкой, согласованной учредителями
|
Соответственно, если остаточная стоимость ОС выше рыночной, то аналогичным образом отражается прочий расход.
В бухгалтерском учете амортизацию по переданному в качестве вклада в уставный капитал объекту ОС прекращают начислять с момента списания объекта с бухгалтерского учета или с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания основного средства (пп. "б" п. 33 ФСБУ 6/2020).
Восстановление НДС при использовании имущества для операций, не облагаемых НДС
В случае если организация стала использовать приобретенные товары (работы, услуги) для операций, которые не облагаются НДС, то ранее принятый к вычету НДС по таким товарам (работам, услугам) подлежит восстановлению (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Имеются в виду операции, перечисленные в п. 2 ст. 170 НК РФ, т.е. операции по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг):
1) не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ;
2) местом реализации которых не признается территория РФ.
Восстановление сумм вычетов по НДС производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе ОС и НМА, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления необлагаемых операций (см. также письмо ФНС России от 24.01.2014 N ГД-4-3/1038@).
При этом восстановлению подлежат суммы налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости основных средств без учета переоценки (письмо Минфина России от 29.10.2018 N 03-07-11/77559).
Восстановленные суммы НДС не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
В бухгалтерском учете при восстановлении НДС по товарам, которые начали использоваться в операциях, необлагаемых НДС, делаются следующие записи:
|
Дебет
|
Кредит
|
Содержание операции
|
|
19
|
68, субсчет "Расчеты по НДС"
|
восстановлен НДС, принятый к вычету
|
|
91, субсчет "Прочие расходы"
|
19
|
сумма восстановленного НДС отнесена в состав прочих расходов
|
Восстановление НДС при смене налогового режима
При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.5 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу соответственно на УСН и патентную систему налогообложения.
По нереализованным (неиспользованным) к моменту перехода товарам (работам, услугам, имущественным правам) восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении ОС и НМА - в размере суммы, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом остаточная стоимость внеоборотных активов определяется по данным бухгалтерского учета (см. письма Минфина России от 01.04.2010 N 03-03-06/1/205, от 27.01.2010 N 03-07-14/03, от 10.06.2009 N 03-11-06/2/99, УФНС России по г. Москве от 26.11.2009 N 16-15/124316).
Обратите внимание, обязанность восстановить НДС при переходе на спецрежим не зависит от того, что в дальнейшем налогоплательщик может опять вернуться на общий режим (см. определение ВС РФ от 23.09.2019 N 301-ЭС19-16730).
Восстановленные суммы НДС не включаются в стоимость соответствующих товаров, работ, услуг (в том числе основных средств и нематериальных активов), а подлежат учету в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. также письма Минфина России от 01.04.2010 N 03-03-06/1/205, от 19.08.2008 N 03-03-06/1/469, от 24.04.2007 N 03-11-05/78).
Налоговый период по НДС установлен как квартал (ст. 163 НК РФ).
Следовательно, при переходе на спецрежим в последнем квартале, предшествующем дате перехода, налогоплательщик должен восстановить НДС, ранее принятый к вычету при приобретении имущества, в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости этого имущества, отраженной в бухгалтерском учете, без учета переоценки (письма Минфина России от 26.03.2012 N 03-07-11/84, от 16.02.2012 N 03-07-11/47, ФНС России от 13.12.2012 N ЕД-4-3/21229).
Восстановление НДС отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:
|
Дебет
|
Кредит
|
Содержание операции
|
|
19
|
68, субсчет "Расчеты по НДС"
|
восстановлен НДС, принятый к вычету
|
|
91, субсчет "Прочие расходы"
|
19
|
сумма восстановленного НДС отнесена в состав прочих расходов
|
Счета-фактуры, на основании которых восстанавливаемые суммы налога были приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму НДС, подлежащую восстановлению (п. 14 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства России от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила ведения книги продаж)). По мнению Минфина России, в случае отсутствия таких счетов-фактур в связи с истечением установленного срока их хранения, в книге продаж можно зарегистрировать справку бухгалтера, в которой отражена сумма НДС, подлежащая восстановлению (см. письма Минфина России от 25.09.2019 N 03-07-09/73784, от 06.09.2018 N 03-07-09/63731).
Отметим, что при возврате налогоплательщика на общую систему налогообложения право на принятие к вычету восстановленных сумм НДС не предусмотрено.
Восстановление НДС с аванса покупателем
Согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету покупателем в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок, подлежат восстановлению в размере НДС, принятого им к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, в оплату которых засчитывается аванс согласно условиям договора (при наличии). Восстановить суммы НДС налогоплательщик должен в одном из периодов:
- в том периоде, в котором сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежит вычету (то есть в периоде, когда предоплаченная покупка будет получена);
- в периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение договора и возврат соответствующих сумм аванса поставщиком.
В письме Минфина России от 31.08.2022 N 03-07-11/84811 разъяснено, что в ситуации, когда продавец произвел отгрузку товаров в одном налоговом периоде, а покупатель принял их на учет в другом налоговом периоде, обязанность по восстановлению НДС, заявленного к вычету по сумме аванса, возникает у покупателя в том периоде, в котором продавец произвел отгрузку товаров. То есть момент восстановления НДС определяется по дате отгрузки товара продавцом независимо от момента получения его покупателем и условий договора о переходе права собственности на товар. Минфин отмечает, что этот вывод основан на определении Конституционного суда РФ от 08.11.2018 N 2796-О, включенного в обзор правовых позиций, который направлен налоговым органам для использования в работе письмом ФНС России от 29.12.2018 N СА-4-7/26060.
НДС, принятый к вычету в отношении предоплаты, подлежит восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (работам, услугам), в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий). См. также письма Минфина России от 20.06.2019 N 03-07-11/45018, от 28.11.2014 N 03-07-11/60891.
В бухгалтерском учете организации-покупателя делаются следующие записи:
|
Дебет
|
Кредит
|
Содержание операции
|
|
60, субсчет "Авансы выданные"
|
51
|
перечислена предоплата поставщику
|
|
68, субсчет "Расчеты по НДС"
|
76, субсчет "НДС с авансов выданных"
|
принят к вычету НДС с суммы перечисленного аванса (по авансовому счету-фактуре поставщика)
|
|
41
|
60, субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
|
поступили товары от поставщика
|
|
19
|
60, субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
|
отражен входной НДС по полученным товарам
|
|
60, субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
|
60, субсчет "Авансы выданные"
|
произведен зачет аванса в счет оплаты товаров поставщику
|
|
68, субсчет "Расчеты по НДС"
|
19
|
принят к вычету НДС с полученных товаров
|
|
76, субсчет "НДС с авансов выданных"
|
68, субсчет "Расчеты по НДС"
|
восстановлен НДС, принятый к вычету с перечисленного аванса
|
|
60, субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
|
51
|
погашена задолженность перед поставщиком товара (в случае перечисления частичного аванса)
|
Отметим, при отгрузке в счет перечисленной покупателем предоплаты товаров (работ, услуг), стоимость которых меньше суммы аванса, покупатель восстанавливает суммы НДС, принятые им к вычету по предоплате, в размере, соответствующем налогу, указанному в счетах-фактурах, выставленных продавцом при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг). На это указано в письмах Минфина России от 01.07.2010 N 03-07-11/279, от 28.01.2009 N 03-07-11/20, ФНС России от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684 (см. также постановления ФАС Дальневосточного округа от 05.03.2012 N Ф03-627/2012, ФАС Поволжского округа от 10.11.2011 N А65-1814/2011).
В случае если договор с поставщиком расторгнут, и сумма аванса возвращена покупателю, покупатель также обязан восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету.
Восстановление НДС с аванса при списании дебиторской задолженности поставщика
Вопрос восстановления сумм НДС при списании дебиторской задолженности поставщика, образовавшейся в результате уплаченного ему аванса за товары, является спорным. Специалисты Минфина России указывают, что при списании дебиторской задолженности как безнадежного долга (например, в связи с истечением срока исковой давности) НДС, принятый к вычету при перечислении аванса поставщику (подрядчику), не исполнившему обязательства по договору, подлежит восстановлению (см. письма Минфина России от 28.01.2020 N 03-07-11/5018, от 05.06.2018 N 03-07-11/38251, от 23.06.2016 N 03-07-11/36478, от 17.08.2015 N 03-07-11/47347). Судебные инстанции такую позицию не поддерживают, указывая на то, что п. 3 ст. 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень случаев, при которых суммы НДС, обоснованно принятые к вычету налогоплательщиком, подлежат восстановлению. Списание дебиторской задолженности к указанным случаям не относится (см. постановление АС Западно-Сибирского округа от 12.03.2018 N Ф04-6237/17).
По нашему мнению, формально оснований для восстановления НДС, ранее принятого к вычету с суммы уплаченного поставщику аванса, при списании дебиторской задолженности поставщика по этому авансу в связи с истечением срока исковой давности нет. Норма п. 3 ст. 170 НК РФ такого требования не содержит.
Однако, на наш взгляд, с учетом разъяснений Минфина России, а также обширной судебной практики, велика вероятность того, что в случае списания дебиторской задолженности по уплаченному поставщику авансу налоговый орган потребует восстановить ранее принятый к вычету НДС, несмотря на отсутствие прямого упоминания о таком основании в п. 3 ст. 170 НК РФ.
Отметим, что порядок отражения в бухгалтерском учете налогового вычета по НДС с суммы перечисленного аванса (предварительной оплаты) действующими нормативными актами не установлен. Следовательно, организация вправе разработать его самостоятельно, закрепив в своей учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10
