Особенности покупки у предпринимателя (М.В. Подкопаев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 9, май 2012 г.)

Особенности покупки у предпринимателя

Согласно ст. 23 ГК РФ граждане вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица. При этом к их предпринимательской деятельности применяются правила Гражданского кодекса, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не следует из закона, иных правовых актов или существа правоотношений.

Налоговое законодательство содержит в отношении деятельности предпринимателей некоторые особенности, вытекающие прежде всего из их статуса как физических лиц. Предприятиям, имеющим дело с предпринимателями, это необходимо учитывать.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п. 1 ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются как организации, так и индивидуальные предприниматели. В общем случае гл. 21 НК РФ не делает между ними разницы в отношении уплаты НДС. В частности, те и другие могут быть освобождены от уплаты НДС по ряду общих оснований:

- в силу ст. 145 НК РФ, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) соответствующего лица без учета налога не превысила в совокупности 2 млн. руб.;

- осуществление операций, не подлежащих обложению НДФЛ согласно ст. 149 НК РФ;

- применение специальных налоговых режимов в виде УСНО или уплаты ЕНВД либо ЕСХН.

При этом на практике предприниматели значительно чаще, чем организации, пользуются возможностью избежать уплаты НДС, потому при приобретении у них товаров (работ, услуг) необходимо обратить особое внимание на применение вычетов по налогу.

Если предприниматель, не являющийся плательщиком НДС, все-таки выставляет счет-фактуру, оформленный по всем правилам, в том числе указывает НДС к платежу, по мнению чиновников, сложившемуся сейчас, покупатель не вправе принять налог к вычету (письма Минфина России от 16.05.2011 N 03-07-11/126, ФНС России от 06.05.2008 N 03-1-03/1925). Так что если налоговики при проверке выявят счета-фактуры, по которым налогоплательщик все-таки осуществил вычеты, доказать их правомерность можно будет только в суде.

Правда, в подобных случаях арбитражная практика складывается почти полностью в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС ПО от 20.10.2011 N А12-524/2011, ФАС ДВО от 29.11.2010 N Ф03-8343/2010, ФАС МО от 30.12.2011 N А40-34300/11-91-149, ФАС УО от 28.12.2011 N Ф09-8650/11, ФАС ЦО от 02.11.2010 N А54-7465/2009С8, ФАС ВВО от 16.04.2010 N А29-6157/2009, ФАС ВСО от 25.11.2008 N А19-3256/08-50-Ф02-5280/08, ФАС ЗСО от 10.06.2010 N А27-13811/2009).

Исключением является Постановление ФАС ПО от 07.10.2008 N А55-17484/2007.

Счет-фактура, полученный от предпринимателя, чтобы считаться верным для применения вычетов, должен учитывать некоторые особенности. В настоящее время правильность его заполнения регулирует Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление Правительства РФ N 1137).

В строке 2 "Продавец" указываются фамилия, имя, отчество предпринимателя. По-нашему мнению, сокращать их нельзя. Те же данные заносятся в журнал учета счетов-фактур и книгу покупок. В строку 2а "Адрес" вписывается место жительства ИП.

К сведению. Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ место жительства физического лица - адрес (наименование субъекта РФ, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано в порядке, установленном законодательством РФ. Необходимо учесть, что при отсутствии у физического лица места жительства на территории РФ для целей Налогового кодекса место жительства может определяться по просьбе этого физического лица по месту его пребывания. Адрес места пребывания подтверждается в соответствии с п. 12 Правил регистрации и снятия граждан РФ с регистрационного учета по месту пребывания и по месту жительства в пределах Российской Федерации*(1), то есть на основании свидетельства о регистрации по месту пребывания*(2).

Постановление Правительства РФ N 1137 не требует, чтобы налогоплательщик прикладывал к счету-фактуре копии как указанного свидетельства, так и паспорта РФ, подтверждающего проживание по месту регистрации. Но лучше подстраховаться и проверить, какой адрес указан в данных документах, чтобы не иметь проблем при встречной проверке.

В Постановлении ФАС ПО от 10.09.2009 N А12-2476/2009*(3) судьи пришли к выводу, что если в счете-фактуре указан адрес, не соответствующий адресу государственной регистрации предпринимателя-поставщика, такой счет-фактура считается составленным с нарушением требований ст. 169 НК РФ и не является основанием для принятия налога к вычету.

Рядом с подписью ИП обязательно указываются реквизиты свидетельства о его государственной регистрации. Очевидно, это должны быть реквизиты, которых достаточно для того, чтобы идентифицировать конкретного предпринимателя: номер свидетельства, дата его выдачи, а также данные о том, кем оно выдано. Минфин в Письме от 26.07.2006 N 03-04-11/127 со ссылкой на п. 6 ст. 169 НК РФ пояснил, что отсутствие в счете-фактуре, выставляемом индивидуальным предпринимателем, реквизитов "Руководитель организации" и "Главный бухгалтер" не является нарушением порядка оформления счетов-фактур.

По нашему мнению, очень важно, чтобы присутствовали все указанные реквизиты, иначе не избежать проблем с налоговой инспекцией. В то же время нельзя не сказать об арбитражной практике, в которой судьи шли навстречу налогоплательщикам, осуществляющим вычеты НДС по счетам-фактурам с неполным указанием реквизитов предпринимателя-поставщика.

Например, ФАС ВСО в Постановлении от 18.01.2007 N А19-16165/06-24-Ф02-7454/06-С1 указал, что ст. 169 НК РФ не устанавливает в качестве условия для отказа в осуществлении вычетов по НДС отсутствие в счетах-фактурах, выставленных индивидуальным предпринимателем, наименования органа власти, выдавшего свидетельство о государственной регистрации. Примерно в тот же период суды данного округа вынесли еще несколько таких же решений.

Суды могут признать правомерность вычетов по счету-фактуре и в том случае, если реквизиты свидетельства в счете-фактуре не указаны, но они есть на оттиске печати, которым предприниматель заверил счет-фактуру. Напомним при этом, что обязанность ставить печать на счете-фактуре налоговое законодательство налогоплательщикам не вменяет. Примеры таких решений - постановления ФАС МО от 01.09.2010 N КА-А40/9754-10, ФАС ВСО от 08.08.2007 N А33-1783/07-Ф02-5141/07, ФАС ПО от 27.09.2007 N А55-645/07-53 *(4), ФАС СКО от 30.03.2010 N А32-15315/2009 *(5), ФАС УО от 09.03.2011 N Ф09-243/11-С2.

Что касается подписи, это должна быть подпись самого предпринимателя. В отличие от организации ИП не может передать право подписывать счет-фактуру другим лицам: Налоговый кодекс не дает ему такой возможности. На это указывают чиновники в своих разъяснениях (письма Минфина России от 14.01.2010 N 03-07-09/02, ФНС России от 09.07.2009 N ШС-22-3/553@).

Правда, можно упомянуть об одном постановлении, в котором судьи сделали вывод, что счет-фактура, выданный предпринимателем, правомерно подписан уполномоченным лицом (менеджером по продажам): соответствующее право ему передал ИП (Постановление ФАС СКО от 11.03.2008 N Ф08-949/08-334А). Однако суд это никак не обосновал. Напомним, что ни Налоговый кодекс, ни Постановление Правительства РФ N 1137 такого права предпринимателю не дают.

Налог на доходы физических лиц

Надо ли взимать НДФЛ при приобретении товаров (работ, услуг) у физических лиц? Главным образом это зависит от статуса такого лица. Если лицо зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя, налог не взимается. Следовательно, оно должно подтвердить этот статус.

До 01.01.2011 в Налоговом кодексе прямо говорилось, как это сделать. Индивидуальные предприниматели обязаны были предъявить налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах. Только в этом случае согласно действовавшей тогда редакции п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты могли не представлять в налоговую инспекцию сведения по форме 2-НДФЛ о выплаченных индивидуальным предпринимателям доходах за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные ими работы (оказанные услуги).

Из положений Налогового кодекса не было вполне ясно, какие документы должны предъявляться в этих целях. Правда, чиновники не ограничивали налогоплательщиков в перечне таких документов. Например, Минфин в Письме от 07.05.2007 N 03-04-06-01/139 указал, что подтверждением того, что товар был приобретен у индивидуального предпринимателя, могут служить товарные чеки и чеки ККМ (ККТ) либо иные документы, оформленные в установленном порядке, содержащие информацию об основном государственном регистрационном номере индивидуального предпринимателя и о его ИНН.

Примечание. Подтвердить статус предпринимателя можно любым документом, содержащим необходимую информацию.

Налоговики нередко требовали при проверках копию свидетельства индивидуального предпринимателя, являющегося поставщиком. Но в Постановлении ФАС УО от 13.11.2007 N Ф09-9231/07-С3 было отмечено, что предъявление при проверке копий свидетельств предпринимателей, получивших выплаты, не установлено законом. В другом постановлении судей данного округа уточнено, что наличие регистрации физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей подтверждается перечисленными идентификационными номерами налогоплательщика в представленных документах о произведенных выплатах дохода (Постановление от 04.03.2008 N Ф09-1135/08-С2). Речь, видимо, идет о платежных документах, согласно которым предпринимателям перечислены денежные средства. У налоговиков, конечно, есть все возможности для того, чтобы уточнить данные любого физического лица, статус которого вызывает у них сомнения, обладая сведениями об их ИНН.

В сущности, об этом было сказано в Постановлении ФАС ПО от 10.02.2006 N А65-24774/2004-СА1-37. Судьи указали, что в рассмотренной ими ситуации заявитель (налоговая инспекция) был бы вправе привлечь ответчика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление справок по форме 2-НДФЛ, если бы имел документальные подтверждения того, что ни одно из 84 физических лиц, которым ответчиком были выплачены те или иные суммы дохода, на момент этих выплат не имело статуса индивидуального предпринимателя без образования юридического лица и что имеющиеся в деле документы с проставленными штампами, печатями предпринимателей, ИНН на кассовых чеках являются фиктивными.

Однако заявитель вопреки требованиям п. 6 ст. 108 НК РФ наличие обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности ответчика в его совершении, не доказал. По мнению судей, статус индивидуальных предпринимателей подтверждается наличием соответствующих печатей, бланков, кассовых чеков с указанием ИНН (физические лица контрольно-кассовую технику от своего имени применять не вправе).

Налоговый кодекс не обязывает налогового агента запрашивать, получать у индивидуального предпринимателя и хранить документы, подтверждающие его государственную регистрацию в качестве предпринимателя без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах (Постановление ФАС МО от 14.03.2008 N КА-А40/1503-08).

Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ внесены изменения в п. 2 ст. 230 НК РФ.

В общем случае исчисление и уплату НДФЛ в отношении всех доходов налогоплательщика производит налоговый агент, то есть лицо, которое исчисляет, удерживает и перечисляет налог в бюджет (п. 1 ст. 24, п. 2 ст. 26 НК РФ). Но в п. 2 ст. 226 НК РФ перечислены некоторые виды доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в ином порядке, в частности в соответствии со ст. 227 НК РФ.

Согласно пп. 1 и 2 п. 1 этой статьи физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также другие лица, занимающиеся в установленном порядке частной практикой, исчисляют и уплачивают НДФЛ самостоятельно по суммам доходов, полученных от осуществления этой деятельности.

Это значит, что при получении индивидуальными предпринимателями от организации доходов от осуществления предпринимательской деятельности организация не признается налоговым агентом, поскольку в данной ситуации НДФЛ налогоплательщики исчисляют и уплачивают самостоятельно.

Таким образом, указание на то, что предприниматели должны предъявлять подтверждающие их статус документы, чтобы избежать обложения НДФЛ, исчезло. Впрочем, осталась необходимость убедиться в таком статусе, но теперь для того, чтобы не выполнять функций налогового агента. В этой связи не утратили актуальности приведенные выше разъяснения чиновников и судебные решения.

Позиция Минфина еще более смягчилась. В Письме от 10.10.2011 N 03-04-06/3-259 говорится: если физическое лицо при заключении договоров на оказание каких-либо услуг указывает, что оно действует в качестве индивидуального предпринимателя, в отношении доходов, выплачиваемых индивидуальному предпринимателю по заключенному с ним в этом качестве договору на оказание услуг, обязанностей налогового агента у организации не возникает. Никаких иных подтверждающих статус предпринимателя документов не требуется.

В Письме от 21.03.2011 N 03-04-06/3-52 финансисты уточняют: в договоре надо не просто упомянуть, что он заключен с индивидуальным предпринимателем, а записать номер и дату свидетельства о государственной регистрации, наименование органа, выдавшего документ, ИНН предпринимателя. В платежном поручении нужно просто сделать ссылку на такой договор, этого будет достаточно.

Здесь же напомним о пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ. Согласно ему физические лица самостоятельно исчисляют и уплачивают налог исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных п. 17.1 ст. 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению. Речь, разумеется, идет о физических лицах, осуществляющих подобные продажи нерегулярно, иначе их деятельность будет признана предпринимательской.

В таком случае вообще не имеет значения, указано ли в договоре или в каком-нибудь другом документе, предпринимателем является физическое лицо или нет. В данной ситуации налоговый агент, как и по отношению к предпринимателю, не исчисляет и не уплачивает НДФЛ с выплачиваемого дохода на основании того же п. 2 ст. 226 НК РФ. Но повторим: отношения купли-продажи между налоговым агентом и физическим лицом не должны быть регулярными (см. Постановление ФАС СЗО от 18.02.2008 N А21-3559/2007).

Налог на прибыль

В отношении налога на прибыль можно указать на то, что, как по НДС и НДФЛ, для подтверждения расходов, произведенных в виде выплат предпринимателю, необязательно иметь копии документов, подтверждающих его регистрацию в таком качестве, но убедиться в ее наличии необходимо. Это связано с тем, что нередко документы, выданные от имени незарегистрированного индивидуального предпринимателя, как бывает с несуществующим юридическим лицом, не признаются подтверждающими расходы. Отсутствие регистрации физического лица в ЕГРИП может быть выявлено при встречной проверке (постановления ФАС СЗО от 22.11.2011 N А66-9640/2010, ФАС СКО от 05.05.2011 N А32-15879/2010, ФАС ВСО от 14.12.2010 N А78-2055/2010, от 31.08.2010 N А78-7512/2009, ФАС ВВО от 13.08.2010 N А82-12503/2008-19 *(6), от 17.04.2009 N А43-8938/2008-30-102, ФАС УО от 13.01.2011 N Ф09-10680/10-С2, от 25.10.2007 N Ф09-8589/07-С2).

Правда, встречается и иная позиция арбитров, основанная на том, что факт отсутствия государственной регистрации лица не отменяет реальности произведенных им расходов, а значит, последние должны быть учтены. Уточним, что довольно многочисленные подобные судебные решения почти все касаются взаимоотношений с поставщиками - юридическими лицами. Но можно найти их и по поводу приобретений у индивидуальных предпринимателей.

Так, в Постановлении ФАС СКО от 02.04.2007 N Ф08-1518/2007-631А*(7) сказано, что отсутствие доказательств государственной регистрации предпринимателя не может служить основанием для вывода о невозможности отнесения затрат по закупке товаров на расходы покупателя при исчислении налога на прибыль (см. также постановления ФАС СКО от 18.05.2006 N Ф08-2086/2006-877А, ФАС ВСО от 19.07.2007 N А19-27250/06-Ф02-4068/07).

Обратите внимание! По мнению ФАС УО, изложенному в Постановлении от 25.10.2007 N Ф09-8589/07-С2, не являются равнозначными понятия "не состоит на учете в налоговом органе" и "не зарегистрирован в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей". В этой связи то обстоятельство, что контрагенты не состоят на налоговом учете, само по себе не может свидетельствовать, что поставка товаров по указанным счетам-фактурам не осуществлялась, а поставленные товары не были оплачены.

М.В. Подкопаев,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 9, май 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 17.07.1995 N 713.

*(2) Форма данного свидетельства утверждена Приказом ФМС России от 20.09.2007 N 10545.

*(3) Определением ВАС РФ от 15.12.2009 N ВАС-16130/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) Определением ВАС РФ от 13.03.2008 N 17708/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(5) Определением ВАС РФ от 30.07.2010 N ВАС-9548/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(6) Определением ВАС РФ от 28.12.2010 N ВАС-16708/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(7) Определением ВАС РФ от 12.07.2007 N 8204/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.