Критерии и признаки, при наличии которых обособленное подразделение организации считается созданным (А.Н. Хоменко, "Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2011 г.)

Критерии и признаки, при наличии которых обособленное подразделение организации считается созданным

Развитие бизнеса предполагает, что у компании рано или поздно появятся обособленные подразделения. С точки зрения НК РФ это может серьезно изменить состав обязанностей компании. Поэтому важно помнить о критериях и признаках, позволяющих однозначно установить факт создания обособленного подразделения.

Прежде чем анализировать критерии, свидетельствующие о создании обособленного подразделения, коротко рассмотрим, как изменятся обязанности компании в случае его создания с точки зрения налогового законодательства и каковы могут быть последствия, если их не выполнять.

Почему нужно знать, когда возникает обособленное подразделение

Во-первых, при создании обособленного подразделения у организации появляются обязанности, связанные с постановкой на учет в налоговых органах, а во-вторых, изменяются обязанности, связанные с исчислением и уплатой налогов.

Постановка на учет. Напомним, Федеральным законом от 27.07.10 N 229-ФЗ в статью 83 НК РФ были внесены изменения, связанные с упрощением порядка постановки на учет и снятия с учета организации по месту нахождения обособленных подразделений. Они вступили в силу с 2 сентября 2010 года. Новая редакция НК РФ предполагает разные порядки постановки на учет обособленных подразделений, которые являются филиалами или представительствами, и не являются таковыми. В отношении филиалов и представительств новый порядок не предполагает каких-либо активных действий налогоплательщика. Постановка на учет производится на основании сведений из ЕГРЮЛ, поданных организацией при регистрации изменений в учредительных документах (п. 3 ст. 83 НК РФ).

Постановка и снятие с учета обособленных подразделений, не являющихся филиалами или представительствами, производится на основании сообщений, представляемых налогоплательщиком (соответственно по формам N С-09-3-1 и С-09-3-2, утв. приказом ФНС России от 09.06.11 N ММВ-7-6/362@). В отличие от ранее действовавшего порядка, при котором подавалось заявление о постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения, сообщение подается в инспекцию по месту учета самой организации (п. 2 ст. 23 НК РФ). При этом представления документов, подтверждающих создание подразделения, в частности каких-либо организационно-распорядительных документов от налогоплательщика, не требуется (п. 2.1 письма Минфина России от 03.09.10 N МН-37-6/10623@).

Кроме того, упрощен порядок действий организации в случае изменения места нахождения обособленного подразделения. Ранее в подобной ситуации компании нужно было сняться с учета в инспекции по прежнему месту нахождения подразделения и встать на учет в инспекцию по новому месту его нахождения (письмо Минфина России от 18.06.10 N 03-02-07/1-282). Теперь в течение трех дней с момента указанного изменения в инспекции по месту нахождения организации достаточно направить лишь сообщение о новом адресе подразделения (подп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ). Причем организации обязаны сообщать и о других изменениях, произошедших в сведениях об обособленном подразделении (в частности, об изменении его наименования). Сообщение подается по форме N С-09-3-1.

Причем у компании сохранилась возможность выбирать налоговый орган для постановки на учет, если несколько ее обособленных подразделений находится в одном муниципальном образовании, городах Москве и Санкт-Петербурге на территориях, подведомственных разным инспекциям (п. 4 ст. 83 НК РФ).

Нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет влечет налоговую ответственность организации в виде штрафа в размере 10 000 руб. (п. 1 ст. 116 НК РФ). Административная ответственность должностных лиц компании за то же нарушение выразится в виде предупреждения или наложения административного штрафа в размере от 500 до 1000 руб. (п. 1 ст. 15.3 КоАП РФ). Отметим, что как в НК РФ, так и в КоАП РФ говорится о подаче заявления, а не сообщения. Насколько данный довод станет весомым аргументом при определении ответственности компании, покажет правоприменительная практика.

Если налоговый орган сможет доказать факт ведения организацией деятельности без постановки на учет, штраф составит 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате деятельности организации через незарегистрированное обособленное подразделение, но не менее 40 000 руб. (п. 2 ст. 116 НК РФ). Административная ответственность должностных лиц компании в таком случае составит от 2000 до 3000 руб. (п. 2 ст. 15.3 КоАП РФ).

Порядок уплаты налогов и представления деклараций. При наличии обособленного подразделения существуют особенности в правилах подачи деклараций и уплаты налога на прибыль, НДФЛ, акцизов, налога на имущество, а также страховых взносов во внебюджетные фонды. Непредставление декларации в инспекцию по месту нахождения обособленного подразделения может повлечь ответственность организации, установленную статьей 119 НК РФ, а также административную ответственность должностных лиц компании, предусмотренную статьей 15.5 КоАП РФ. Неуплата налога влечет ответственность организации согласно статье 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (в части НДФЛ - в том же размере согласно статье 123 НК РФ).

В отношении НДС некоторые особенности появляются только в порядке оформления счетов-фактур. Так, если товары реализуются налогоплательщиком через обособленные подразделения, счета-фактуры выставляются от имени организации, но в строке 2б "ИНН/КПП продавца" указывается КПП соответствующего обособленного подразделения (письмо Минфина России от 23.05.11 N 03-07-09/12). Неверно оформленный счет-фактура может стать поводом для претензий налоговиков к контрагентам организации.

Понятие обособленного подразделения

Данное понятие содержится в пункте 2 статьи 11 НК РФ. Это любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Причем признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или нет его создание в учредительных или организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми оно наделяется.

Заметим, понятие "обособленное подразделение" необходимо отличать от понятий "представительство" и "филиал". Статья 55 ГК РФ, в которой говорится о представительствах и филиалах как об обособленных подразделениях юрлица, расположенных вне места его нахождения, предъявляет требование об отражении информации о них в учредительных документах. А Налоговый кодекс, наоборот, подчеркивает, что отражение создания подразделения в учредительных документах не влияет на признание его обособленным подразделением.

Таким образом, понятие обособленного подразделения шире и фактически включает в себя не только представительства и филиалы, но и обособленные подразделения, не зафиксированные в учредительных документах и поэтому не имеющие статуса представительства или филиала (письмо Минфина России от 05.08.11 N 03-02-07/1-278). Отметим, наличие или отсутствие баланса и расчетных счетов не влияет на факт признания обособленного подразделения (письма Минфина России от 03.08.10 N 03-03-06/1/513 и от 07.07.06 N 03-01-10/3-149).

Итак, статья 11 НК РФ выделяет всего два критерия, при наличии которых обособленное подразделение считается созданным:

- территориальная обособленность от организации;

- наличие оборудованных стационарных рабочих мест.

Отсутствие какого-либо из этих критериев не ведет к созданию обособленного подразделения (письмо ФНС России от 29.12.06 N ШТ-6-09/1275@).

Территориальная обособленность

Понятие "территориальная обособленность" не закреплено ни в Налоговом, ни в Гражданском кодексах. Буквально территориальная обособленность от организации означает, что место нахождения подразделения отличается (обособленно) от места нахождения самой организации.

Напомним, местом нахождения организации следует считать место ее государственной регистрации, которая производится по месту нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия такового - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени организации без доверенности (ст. 54 ГК РФ). Под местом нахождения обособленного подразделения подразумевается место осуществления организацией деятельности через данное подразделение (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Таким образом, если организация ведет деятельность по адресу, отличному от места ее государственной регистрации, то налицо существование подразделения, обладающего признаком территориальной обособленности.

Существуют решения судов (постановления ФАС Северо-Западного от 02.11.07 по делу N А26-11293/2005 и Северо-Кавказского от 20.06.07 N Ф08-3590/2007-1449А округов), в которых содержится другой вывод. Под территориальной обособленностью подразумевается расположение структурного подразделения географически отдельно от головной организации и за пределами административно-территориальной единицы ее регистрации, подконтрольной тому или иному налоговому органу. То есть подразделение является территориально обособленным от головной организации в том случае, если оно находится на территории, где налоговый учет и контроль осуществляет иной налоговый орган, нежели тот, в котором состоит на учете сама организация.

Однако руководствоваться такой позицией рискованно. Ведь мнение Минфина России на этот счет однозначно. Если организация осуществляет деятельность путем создания оборудованных стационарных рабочих мест, находящихся по адресу, отличному от места нахождения организации, у нее возникает обязанность сообщить в налоговый орган о создании обособленного подразделения (письма от 12.01.10 N 03-02-07/1-6 и от 21.12.09 N 03-02-07/1-550).

Значит, территориально обособленным следует считать подразделение, которое имеет адрес, отличный от места государственной регистрации организации. Такой вывод можно сделать и из письма Минфина России от 02.09.11 N 03-02-07/1-314. В нем сказано, что обязанность организации представить сообщение о создании каждого обособленного подразделения возникает независимо от того, что такие подразделения находятся на территории одного муниципального образования или территориях нескольких муниципальных образований, подведомственных одному или нескольким налоговым органам.

Причем данный вывод подтверждается следующими обстоятельствами. Согласно пункту 1 статьи 83 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.10 N 229-ФЗ организации подлежат постановке на налоговый учет по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Этим же законом из названной нормы были исключены оговорки, позволявшие налогоплательщику не вставать на учет при открытии обособленного подразделения, если оно располагалось на территории, подконтрольной той же инспекции, в которой налогоплательщик уже состоит на учете. Однако данная поправка носила, скорее, технический характер. Ведь организации и до этого в подобной ситуации обязаны были сообщать о создании обособленного подразделения, но без подачи заявления о постановке на учет (письма Минфина России от 11.06.08 N 03-01-15/7-22 и от 06.03.08 N 03-02-07/1-84).

Так, в абзаце 2 пункта 4 статьи 83 НК РФ в редакции, действующей до 2 сентября 2010 года, было сказано, что в иных случаях постановка на учет организации по месту нахождения ее обособленных подразделений осуществляется на основании сообщений. А таким иным считался случай, когда организация по месту нахождения вновь созданного обособленного подразделения уже состоит на учете в инспекции хотя бы по одному из оснований, предусмотренных НК РФ (письмо Минфина России от 21.04.08 N 03-02-07/2-73).

Наличие оборудованных стационарных рабочих мест

На практике установление факта создания стационарного рабочего места вызывает множество вопросов. Обусловлены они отсутствием в НК РФ признаков, четко определяющих рассматриваемый критерий, и многообразием ситуаций, порождаемых потребностями бизнеса. Исходя из норм налогового и трудового законодательства, а также опираясь на правоприменительную практику, можно сформулировать следующие универсальные признаки, позволяющие в большинстве случаев дать ответы на подобные вопросы.

Наличие работника, выполняющего по месту нахождения обособленного подразделения свои трудовые функции. Данный признак можно выделить на основании статьи 209 ТК РФ, в которой дано определение рабочего места. Это место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. То есть рабочее место предполагает наличие работника - физического лица, с которым у налогоплательщика заключен трудовой договор и который в этом месте выполняет свои трудовые функции, этим договором предусмотренные. Отметим, что место работы сотрудника является обязательным условием трудового договора. При этом в случае, когда работник принимается для работы в филиале, представительстве или ином обособленном структурном подразделении организации, расположенном в другой местности, в договоре должно указываться это обособленное структурное подразделение и его местонахождение (ст. 57 ТК РФ).

Из практики можно выделить ряд ситуаций, которые наглядно демонстрируют влияние рассматриваемого признака на факт наличия (отсутствия) обособленного подразделения:

- налогоплательщик ведет деятельность без привлечения труда физлиц, например путем установки банкоматов, вендинговых (торговых) автоматов, платежных терминалов. Контролирующие органы однозначно говорят, что в подобной ситуации у налогоплательщика обособленное подразделение не возникает, так как отсутствуют работники, а значит, и рабочие места (письма Минфина России от 05.09.06 N 03-02-07/1-240 и ФНС России от 29.12.06 N ШТ-6-09/1275@);

- не возникает обособленного подразделения по месту нахождения недвижимого имущества, полностью сдаваемого в аренду (субаренду), если у налогоплательщика отсутствуют работники, выполняющие трудовые функции на данной территории (письма УФНС России по г. Москве от 22.03.05 N 20-12/19402, от 12.11.04 N 23-10/72962 и постановление ФАС Московского округа от 13.08.09 N КА-А40/7409-09). То есть само по себе наличие у организации помещения не приводит к образованию обособленного подразделения;

- у организации с физлицом заключен не трудовой, а гражданско-правовой договор (письмо МНС России от 29.04.04 N 09-3-02/1912 и постановление ФАС Московского округа от 29.01.08 N КА-А40/14894-07). Вместе с тем в подобных ситуациях существует риск, что инспекция попытается переквалифицировать такой договор в трудовой.

Примечание. Оборудование стационарного рабочего места предполагает наличие следующих признаков: наличие работника, самого рабочего места, созданного работодателем или по его инициативе, выполнение работниками трудовых обязанностей, стационарность рабочего места.

Наличие рабочего места, созданного непосредственно работодателем или по его инициативе. Существование данного признака также следует из определения рабочего места, содержащегося в статье 209 ТК РФ. Чтобы работник мог выполнять свои трудовые функции, работодатель должен оборудовать для него рабочее место, которое работодатель сможет прямо или косвенно контролировать.

Именно отсутствие факта создания рабочего места позволяет сделать вывод об отсутствии обособленного подразделения в случае привлечения региональных торговых представителей, для которых, исходя из специфики (разъездного характера) их работы, организация не создает рабочих мест (письма Минфина России от 28.07.11 N 03-02-07/1-265 и от 03.11.09 N 03-02-07/1-493).

Аналогичный подход применяется в отношении лиц, отправленных в длительную командировку для выполнения работ без создания стационарных рабочих мест (письма Минфина России от 25.12.09 N 03-02-07/1-572 и УФНС России по г. Москве от 28.10.10 N 16-15/113452@). Согласно статье 166 ТК РФ служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Таким образом, место, где работает командированный, не является его основным местом работы. Как правило, в такой ситуации организацией рабочего места занимается принимающая сторона. Поэтому факт создания налогоплательщиком рабочего места, а значит, возникновения обособленного подразделения в данном случае отсутствует.

Примечание. Обособленное подразделение отсутствует, если деятельность осуществляется без привлечения труда физических лиц (путем установки банкоматов, платежных терминалов), если недвижимость полностью сдается в аренду и у налогоплательщика на данной территории нет работников и если с физлицом заключен не трудовой, а гражданско-правовой договор.

Например, в постановлении ФАС Московского округа от 20.12.10 N КА-А41/15744-10 суд отметил, что частное охранное предприятие по месту оказания охранных услуг обособленное подразделение не создавало, поскольку согласно договору предоставление служебных, подсобных помещений и средств связи являлось обязанностью заказчика. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.02.10 по делу N А05-9705/2009 судом были учтены условия договора подряда, во исполнение которого организация направляла работников в командировку для осуществления лесозаготовительных работ. Так, согласно договору создание всех необходимых условий для выполнения подрядных работ было возложено на их заказчика, он же контролировал ход работ.

Заметим, что в отношении ситуации с командированием работников существует и противоположная позиция (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 21.09.06 N Ф08-4234/2006-1814А и от 29.11.06 N Ф08-6161/2006-2552А). Суд пришел к выводу, что форма организации работ (вахтовый метод или командировка) и срок нахождения конкретного работника на созданном организацией стационарном рабочем месте не имеют правового значения для постановки на учет юрлица по месту нахождения его обособленного подразделения. Руководствуясь данным выводом, суд признал, что в случае направления сотрудников в командировку для осуществления строительно-монтажных работ на территории (стройплощадке) заказчика имеется факт создания стационарных рабочих мест, а следовательно, и наличия обособленного подразделения. Причем сотрудники направлялись в командировку на срок менее одного месяца, но сменяли друг друга в течение длительного периода времени, что стало доказательством создания обособленного подразделения.

При похожих обстоятельствах был подтвержден факт создания обособленного подразделения и ФАС Центрального округа в постановлении от 30.10.08 по делу N А09-6369/07-29. Состав и численность работников на объектах строительства постоянно менялись в зависимости от объема работ, при этом работы на объектах проводились силами командированных работников в сроки, превышающие один месяц, что было подтверждено договорами подряда и справками о стоимости выполненных работ.

Таким образом, каждую ситуацию необходимо рассматривать подробно и при необходимости следует воспользоваться нормой пункта 9 статьи 83 НК РФ, то есть обратиться в инспекцию для принятия ею обоснованного решения. В этом пункте сказано, что при возникновении у налогоплательщиков затруднений с определением места постановки на учет решение на основе представленных ими данных принимает налоговый орган.

Именно такой подход предложил Минфин России при рассмотрении ситуаций, когда сотрудники организации-подрядчика выполняют строительные работы на объектах заказчика вахтовым методом, а также когда организация заключает трудовые договоры с надомниками (письма от 01.08.11 N 03-02-07/1-269 и от 17.03.10 N 03-02-07/1-114). Для решения вопроса о наличии либо отсутствии признаков обособленного подразделения налоговые органы учитывают существенные условия договоров, заключенных между организацией и ее работниками, и другие фактические обстоятельства осуществления организацией деятельности вне места ее нахождения.

Напомним, надомниками признаются лица, заключившие трудовой договор о выполнении работы на дому из материалов и с использованием инструментов и механизмов, выделяемых работодателем либо приобретаемых надомником за свой счет (ст. 310 ТК РФ). В соответствии с пунктом 2 статьи 17 Жилищного кодекса допускается использование жилого помещения для осуществления профессиональной деятельности или индивидуальной предпринимательской деятельности проживающими в нем на законных основаниях гражданами, если это не нарушает права и законные интересы других граждан, а также требования, которым должно отвечать жилое помещение.

С учетом указанных норм ФНС России в письме от 18.01.11 N ПА-4-6/449 разъяснила, что для решения вопроса о признании деятельности работника-надомника в качестве представителя организации обособленным подразделением необходимо представить в инспекцию по месту нахождения организации или по месту осуществления деятельности работника необходимые документы. Речь идет о документах, на основании которых осуществляется деятельность вне места расположения организации, в том числе о договоре, заключенном между организацией и работником.

Таким образом, на сегодняшний день однозначной позиции по вопросу постановки на учет организации по местонахождению ее обособленных подразделений в ситуациях с заключением трудовых договоров с надомниками и сотрудниками, работающими вахтовым методом, нет. Следовательно, обращение организации за разъяснениями в инспекцию поможет избежать налоговых споров в дальнейшем.

Выполнение работниками трудовых обязанностей. Суды не раз отмечали, что для квалификации действия организации через обособленное подразделение необходимо доказать факт выполнения там трудовых обязанностей работниками организации (постановления ФАС Московского округа от 30.07.04 N КА-А41/6389-04 и от 13.08.09 N КА-А40/7409-09). Данный вывод имеет под собой нормативное обоснование, ведь статья 11 НК РФ прямо указывает, что местом нахождения обособленного подразделения является место осуществления организацией деятельности.

Причем такая деятельность совсем не обязательно должна быть связана непосредственно с основной деятельностью компании и получением прибыли (выручки). Это может быть деятельность обслуживающих подразделений: складов, архивов и т.п. (письма Минфина России от 31.07.09 N 03-02-07/1-390 и УФНС России по г. Москве от 31.03.10 N 16-15/033302@).

Отдельно стоит отметить письмо Минфина России от 05.08.11 N 03-02-07/1-279, в котором дается ответ на вопрос о том, будет ли признаваться обособленным подразделением следующая деятельность организации. Налогоплательщик предполагает арендовать складское помещение без создания на его территории стационарных рабочих мест. Обслуживаться склад должен сотрудниками других подразделений компании, которые будут приезжать только для завоза или вывоза хранящихся на складе материалов. По мнению ведомства, деятельность по месту нахождения арендованного помещения, территориально обособленного от места нахождения организации, приводит к созданию обособленного подразделения вне зависимости от фактического времени нахождения конкретного работника на рабочем месте в арендованном помещении.

Данный вывод нельзя назвать бесспорным. Ведь, исходя из содержания вопроса, постоянные рабочие места компания создавать не предполагает. Однако это письмо демонстрирует стремление ведомства при определении факта возникновения рабочего места вместо формального критерия его наличия уделять больше внимания такому признаку, как выполнение сотрудниками трудовых функций.

Стационарность рабочего места. Этот признак наличия рабочего места следует из положений статьи 11 НК РФ. Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. То есть данный критерий имеет исключительно временную характеристику. Подтверждает сделанный вывод разъяснение налоговиков, согласно которому обособленным подразделением признается нестационарный объект розничной торговли, устанавливаемый на срок более одного месяца (письмо УФНС России по г. Москве от 01.04.08 N 09-14/031347). Основание - в таком случае имеется факт создания стационарного рабочего места.

Нельзя не заметить, что термин "стационарные рабочие места" в статье 11 НК РФ употребляется во множественном числе. Поэтому буквальное толкование этой нормы позволяет сделать вывод, что для возникновения обособленного подразделения необходимо более одного стационарного рабочего места. И такой подход даже нашел отражение в судебной практике (постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.06.09 по делу N А56-48706/2007).

Однако руководствоваться таким подходом очень рискованно. Дело в том, что и контролирующие органы, и арбитражные суды склоняются к выводу, что создание организацией хотя бы одного оборудованного стационарного рабочего места вне места ее нахождения признается созданием обособленного подразделения (письма Минфина России от 21.04.08 N 03-02-07/2-73, МНС России от 29.04.04 N 09-3-02/1912, УФНС России по г. Москве от 20.10.10 N 16-15/110055 и от 31.03.10 N 16-15/033302@, а также постановления ФАС Поволжского от 22.02.07 по делу N А49-2663/06-166А/22 и Центрального от 26.07.04 N А62-1493/04 округов).

Дата создания обособленного подразделения

Именно от этой даты отсчитывается месячный срок для подачи сообщения о создании обособленного подразделения (подп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ). Исходя из приведенных признаков обособленного подразделения и арбитражной практики, такой датой следует считать день, когда организацией оборудованы стационарные рабочие места (рабочее место), а не день принятия решения о создании подразделения (постановления ФАС Центрального от 12.07.11 по делу N А14-8856/2010/337/28, от 02.02.11 по делу N А14-2221/2010/98/33, Уральского от 27.10.08 N Ф09-7766/08-С3, Северо-Западного от 15.10.07 по делу N А56-40913/2006 и Дальневосточного от 13.10.09 N Ф03-5338/2009 округов).

Кроме того, по мнению судов, сам по себе факт заключения договора аренды помещения или назначение (перевод) сотрудника на должность руководителя обособленного подразделения не означает оборудования стационарного рабочего места (постановления ФАС Центрального от 12.07.11 по делу N А14-8856/2010/337/28, Западно-Сибирского от 19.08.10 по делу N А70-10031/2009, Уральского от 27.10.08 N Ф09-7766/08-С3 и Северо-Западного от 15.10.07 по делу N А56-40913/2006 округов).

А.Н. Хоменко,

налоговый консультант

"Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2011 г.