ВАС РФ о процентах при несвоевременном возврате НДС (Н.В. Наталюк, "В курсе правового дела", N 13, июль 2011 г.)

ВАС РФ о процентах при несвоевременном возврате НДС

Несмотря на то что обязанность налогового органа исчислять проценты в случае нарушения срока возврата НДС установлена НК РФ, на практике налогоплательщику часто приходится взыскивать их с налогового органа в судебном порядке.

Особенно много споров разгорелось вокруг того, с какого момента необходимо исчислять период просрочки уплаты процентов за несвоевременный возврат налога и влияет ли наличие заявления налогоплательщика на возврат НДС?

Совсем недавно Президиум ВАС РФ высказал свое долгожданное мнение по этим вопросам*(1).

Порядок возмещения

Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения*(2), то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику*(3).

После представления налогоплательщиком декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки*(4).

Камеральную проверку проводят уполномоченные должностные лица налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа. Сделать это они могут в течение 3 месяцев со дня подачи налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки*(5).

При отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет*(6).

Поручение на возврат суммы налога, оформленное на основании решения о возврате, налоговый орган направляет в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня принятия решения. При этом налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятых решениях о возмещении (полностью или частично), о зачете (возврате) суммы налога, подлежащей возмещению, или об отказе в возмещении в течение 5 дней со дня принятия соответствующего решения.

Внимание! С 19 апреля 2011 года решение о возмещении НДС (об отказе в возмещении) налоговый орган вправе отправить в электронном виде*(7).

А в случае нарушения сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ*(8).

Необходимость подачи заявления

В соответствии со статьей 176 НК РФ, позицией некоторых арбитражных судов*(9) и ранними постановлениями Президиума ВАС РФ*(10) проценты на сумму, подлежащую возврату, начисляются с того момента, когда она должна быть возвращена в силу закона, если инспекция своевременно приняла решение, а также при наличии письменного заявления налогоплательщика о возврате налога. До получения заявления инспекция не обязана возвращать налог, подлежащий возмещению, и проценты за просрочку его возврата не начисляются.

Однако есть и судебные акты, поддерживающие абсолютно противоположную точку зрения, согласно которой начисление процентов не зависит от факта подачи налогоплательщиком заявления о возврате НДС и сроки на возврат НДС начинают течь не с даты подачи заявления, а с момента сдачи в инспекцию декларации, по которой налог причитается к возмещению*(11).

В марте текущего года Президиум ВАС РФ указал, что довод о том, что до получения от общества заявления о возврате суммы налога, подлежащей возмещению, у налогового органа не возникает обязанности ее возвратить, противоречит нормам законодательства. И статья 176 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2007 года) не ставит возврат налога в зависимость от подачи налогоплательщиком заявления о возврате. Данное заявление налогоплательщик представляет при наличии у него необходимости в возврате суммы налога на конкретный банковский счет, поскольку при отсутствии такого заявления налоговый орган, приняв решение о возврате НДС, вправе вернуть деньги на любой известный ему расчетный счет*(12).

Думается, что с учетом новой позиции ВАС РФ и арбитражные суды, связывавшие право на возмещение налога и начисление процентов с наличием соответствующего заявления налогоплательщика, поменяют свою точку зрения, и судебная практика по данному вопросу будет более единообразной.

Расчет дней просрочки

Начисление процентов, предусмотренное нормами НК РФ, является в определенной степени компенсацией материальных потерь налогоплательщика от несвоевременного получения налоговой выгоды. Отказ налогового органа выплатить проценты нарушает справедливый баланс между интересами частных лиц (налогоплательщиков) и интересами общества*(13).

С 1 января 2007 года в пункте 10 статьи 176 НК РФ четко закреплено, с какого дня должны начисляться проценты за несвоевременный возврат налога, а именно с 12-го дня после завершения камеральной проверки, если по ее итогам вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога.

Из пунктов 2 и 8 статьи 176 НК РФ следует, что максимальный срок исполнения налоговым органом обязанности по возврату налога, не считая 3 месяцев на камеральную проверку*(14), составляет 12 дней*(15). Из них:

- 7 дней - на вынесение решения о возмещении налога, исчисляемые по окончании проверки, если не выявлены нарушения (в этот же срок принимается решение о возврате (зачете) налога)*(16);

- 5 дней - для возврата налога Федеральным казначейством (исчисляется со дня получения казначейством соответствующего поручения)*(17).

Но в определении момента начисления процентов не все так просто, как может показаться на первый взгляд. Отсутствие официальных разъяснений о порядке исчисления сроков, предусмотренных пунктами 2, 8, 10 статьи 176 НК РФ приводит к разночтению данной нормы НК РФ, споры между налоговыми органами и налогоплательщиками приводят к судебным разбирательствам. Однако и судебная практика достаточно противоречивая.

Часть арбитражных судов указывает, что период просрочки начинается со следующего дня после истечения сроков, предусмотренных пунктами 2, 8 статьи 176 НК РФ, но при этом признают правомерными действия арбитражных судов, определивших, что право налогоплательщика на возврат налога было нарушено налоговым органом начиная с 12-го дня*(18).

Другая часть арбитражных судов*(19) считает, что начало периода просрочки возврата налога исчисляется из совокупности нескольких сроков:

- 3 месяца - на проведение камеральной поверки*(20);

- 7 дней - на вынесение решения о возмещении налога*(21);

- 11 дней - на направление поручения в казначейство (6 дней) и возврат налога казначейством (5 дней)*(22).

Есть арбитражные суды, которые придерживаются мнения о том, что моментом для исчисления периода просрочки для начисления процентов является дата принятия налоговым органом решения по результатам камеральной проверки*(23).

Некоторые арбитражные суды пришли к выводу о том, что проценты начисляются по истечении 12 дней с момента подачи заявления о возврате налога*(24).

Есть также мнение арбитражных судов, согласно которому в случае просрочки возврата НДС при подаче соответствующего заявления после окончания камеральной проверки проценты исчисляются со дня, следующего за днем подачи заявления*(25).

Внимание! Проценты начисляются за каждый календарный день при нарушении сроков возврата НДС, включая нерабочие и праздничные дни, так как пункт 10 статьи 176 НК РФ является специальной нормой по отношению к статье 6.1 НК РФ*(26).

Как видим, арбитражная практика даже более чем разнообразна. В последнее время ВАС РФ, кроме определений об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ, не раскрывал свою позицию по рассматриваемому вопросу. И вот в апреле текущего года высший арбитраж высказал "революционную" точку зрения об установлении срока, по истечении которого начисляются проценты за несвоевременный возврат налога*(27).

В рассматривавшемся ВАС РФ деле по результатам камеральной проверки декларации по НДС налоговый орган пришел к выводу о завышении налогоплательщиком суммы налога, предъявленной к возмещению, и частично подтвердил налоговые вычеты. Был составлен акт проверки и вынесены решения об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и о возмещении и об отказе в возмещении сумм налога.

Налогоплательщик за несколько дней до истечения срока проверки подал заявление о возврате налога. После вынесения налоговым органом указанных решений по результатам проверки в течение 5 дней налог был перечислен на расчетный счет налогоплательщика, указанный в его заявлении.

Налогоплательщик, полагая, что в отношении части налога, право на возмещение которой было подтверждено, применяются правила пункта 10 статьи 176 НК РФ, обратился в суд с требованием начислить проценты за несвоевременный возврат НДС с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, а не после вынесения решения по ней.

Суды трех инстанций поддержали налогоплательщика, согласился с ним и ВАС РФ. Он указал, что налоговый орган не вправе по окончании проверки со ссылкой на пункт 3 статьи 176 НК РФ откладывать возврат части налога, в отношении которой нарушений не выявлено, до момента изготовления акта проверки либо принятия решений о возмещении и возврате налога.

Внимание! Даты начала и окончания проверки указываются в акте проверки*(28).

В части данной суммы налога должны применяться положения пунктов 2, 7 и 8 статьи 176 НК РФ, а именно:

- по окончании проверки в течение 7 дней должны быть приняты решения о возмещении соответствующей суммы налога и о возврате этой суммы налога и оформлено поручение на возврат налога, а на следующий день поручение должно быть направлено в территориальный орган Федерального казначейства;

- в течение 5 дней со дня получения поручения казначейство осуществляет возврат суммы налога.

Кроме того, ВАС РФ указал, что толкование правовых норм, содержащихся в постановлении от 12.04.2011 N 14883/10, является общеобязательным и подлежит применению арбитражными судами при рассмотрении аналогичных дел. Поэтому несомненно, что рассматриваемое постановление ВАС РФ повлияет на дальнейшую судебную практику, касающуюся исчисления процентов за несвоевременный возврат НДС, особенно в случаях частичного подтверждения налоговым органом права налогоплательщика на возврат налога.

Не стоит забывать и о возможности пересчета начисленных процентов за несвоевременный возврат налога и по судебным актам, уже вступившим в законную силу, путем подачи соответствующего заявления в арбитражный суд в порядке главы 37 АПК РФ.

Н.В. Наталюк,

главный эксперт экспертно-консультационного отдела

компании ПРАВОВЕСТ

"В курсе правового дела", N 13, июль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) постановления Президиума ВАС РФ от 17.03.2011 N 14223/10, от 12.04.2011 N 14883/10

*(2) пп. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ

*(3) п. 1 ст. 176 НК РФ

*(4) ст. 176, ст. 88 НК РФ; постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.2009 N 5154/09

*(5) п. 2 ст. 88 НК РФ

*(6) п. 6, 8, 9 ст. 176 НК РФ

*(7) приказ ФНС России от 17.02.2011 N ММВ-7-2/169@

*(8) п. 10 ст. 176 НК РФ

*(9) постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2010 по делу N А45-15071/2009, Московского округа от 19.08.2010 N КА-А40/9150-10 по делу N А40-152153/09-114-1211, от 14.08.2008 N КА-А40/7327-08 по делу N А40-4203/08-4-17, Северо-Кавказского округа от 23.12.2010 по делу N А53-10956/2010, Дальневосточного округа от 24.02.2011 N Ф03-439/2011 по делу N А73-9531/2010

*(10) постановления Президиума ВАС РФ от 29.11.2005 N 7528/05, от 28.11.2006 N 9355/06 по делу N А73-7639/2005-18, от 27.02.2007 N 13584/06

*(11) постановление ФАС Московского округа от 29.05.2006 N КА-А41/4750-06 по делу N А41-К2-19134/04

*(12) постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2011 N 14223/10 по делу N А50-36971/2009

*(13) постановления Президиума ВАС РФ от 21.12.2004 N 10848/04, от 29.11.2005 N 7528/05, от 06.06.2006 N 1363/06

*(14) ст. 88 НК РФ

*(15) постановления ФАС Московского округа от 31.01.2011 N КА-А40/17681-10, Северо-Кавказского округа от 14.01.2011 по делу N А53-12222/2010

*(16) п. 2 ст. 176 НК РФ

*(17) абз. 2 п. 8 ст. 176 НК РФ

*(18) постановления ФАС Волго-Вятского округа от 06.09.2010 N А43-45796/2009, Северо-Кавказского округа от 29.09.2010 N А53-3736/2010

*(19) постановление ФАС Центрального округа от 02.09.2010 N А14-9160/2009/180/34

*(20) ст. 88, п. 1 ст. 176 НК РФ

*(21) п. 2 ст. 176 НК РФ

*(22) п. 6 ст. 69, п. 7, 8, 10 ст. 176 НК РФ

*(23) постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2009 по делу N А56-15524/2008 (определением ВАС РФ от 07.08.2009 N ВАС-6651/09 отказано в передаче дела для пересмотра постановления в порядке надзора), Восточно-Сибирского от 06.07.2010 по делу N А33-17022/2009 (определением ВАС РФ от 21.10.2010 N ВАС-14130/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2011 N 09АП-3257/2011-АК по делу N А40-99783/10-4-480

*(24) постановления ФАС Московского округа от 21.05.2009 N КА-А40/4098-09 по делу N А40-82759/08-99-326 (определением ВАС РФ от 21.07.2009 N ВАС-9128/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), от 26.05.2009 N КА-А40/4277-09 по делу N А40-64628/08-98-267, Северо-Кавказского округа от 22.07.2010 по делу N А32-52061/2009-33/791

*(25) постановления ФАС Московского округа от 30.09.2010 N КА-А40/11328-10 по делу N А40-159402/09-90-1215, от 29.07.2010 N КА-А40/7909-10 по делу N А40-152306/09-116-919

*(26) постановление ФАС Московского округа от 14.02.2011 N КА-А40/342-11

*(27) постановление Президиума ВАС РФ от 12.04.2011 N 14883/10

*(28) пп. 9 п. 3 ст. 100 НК РФ