Обзор постановлений Президиума ВАС для использования в работе налоговыми органами (В.А. Кузнецова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2011 г.)

Обзор постановлений Президиума ВАС для использования в работе налоговыми органами

Федеральная налоговая служба Письмом от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ направила нижестоящим налоговым органам для использования в работе обзор постановлений Президиума ВАС по налоговым спорам, принятых за период с 2010 года по первое полугодие 2011 года включительно. Соответственно, можно рассчитывать на то, что претензий по данным спорным моментам со стороны контролирующего органа больше не будет, поскольку содержащиеся в представленных постановлениях толкования правовых норм являются общеобязательными и подлежат применению арбитражными судами при разборе аналогичных дел. Рассмотрим отдельные вопросы обзора, которые могут быть интересны предприятиям общественного питания.

Налог на добавленную стоимость

Заявление на возврат НДС - не обязательно

Согласно п. 6 ст. 176 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика недоимки по НДС, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При наличии письменного заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по НДС или иным федеральным налогам. При нарушении сроков возврата суммы НДС налоговый орган считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляет проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ (п. 10 ст. 176 НК РФ).

Президиум ВАС в Постановлении от 17.03.2011 N 14223/10 сделал вывод, что из норм, определяющих основание и момент для принятия решения о возврате НДС, а также порядок начисления процентов и период просрочки исполнения обязанности по возврату, следует, что ст. 176 НК РФ не ставит возврат в зависимость от подачи налогоплательщиком заявления о возврате. По мнению суда, указание в п. 6 ст. 176 НК РФ на заявление не свидетельствует об обратном выводе, поскольку оно подается налогоплательщиком при наличии у него необходимости возврата налога на конкретный банковский счет. При отсутствии такого заявления налоговый орган, приняв решение о возврате НДС, вправе осуществить его на любой известный ему расчетный счет. Заметим, что налоговый орган считал, что до получения от налогоплательщика заявления о возврате суммы налога, подлежащей возмещению, у него не возникает обязанности ее вернуть. Данный довод Президиум ВАС признал противоречащим нормам действующего законодательства.

НДС при передаче имущества по договору простого товарищества

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. Споры возникали в отношении вопроса, нужно ли восстанавливать налог при передаче имущества по договору простого товарищества. Президиум ВАС, рассматривая данный вопрос в Постановлении от 22.06.2010 N 2196/10, пришел к выводу, что нормы Налогового кодекса не устанавливают для налогоплательщика, заключившего договор о совместной деятельности (договор простого товарищества), обязанности по восстановлению налога, ранее предъявленного к вычету по приобретенным не завершенным строительством объектам недвижимости, при последующей передаче их в качестве вклада по договору простого товарищества.

По мнению суда, к данной ситуации положения ст. 39, 146 НК РФ неприменимы, поскольку круг лиц, на которых возложена обязанность по восстановлению ранее заявленного к вычету налога, установлен ст. 170 НК РФ и не подлежит расширительному толкованию. То обстоятельство, что согласно п. 3 ст. 39 НК РФ вклады по договору простого товарищества не признаются реализацией, свидетельствует лишь о том, что данная передача не образует объекта обложения НДС. При этом операции, осуществляемые по такому договору, облагаются НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ, а исчисление и уплата этого налога, включая применение налоговых вычетов, производится участником товарищества в порядке, предусмотренном ст. 174.1 НК РФ.

Вычет по НДС должен быть отражен в налоговой декларации

Долгое время этот вопрос оставался спорным. Налоговики и некоторые арбитры считали, что если налоговым органом установлено занижение налоговой базы по НДС и по результатам налоговой проверки доначислен налог с суммы занижения, то у налогового органа нет обязанности уменьшить сумму доначисленного налога на налоговые вычеты, не заявленные налогоплательщиком самостоятельно (см. Письмо ФНС РФ от 31.01.2008 N 03-2-03/157, постановления ФАС ЦО от 11.04.2011 N А23-1013/10А-14-51, ФАС ВВО от 31.01.2011 N А82-1769/2010). В других судебных решениях была представлена противоположная позиция: при расчете недоимки, пеней и штрафа налоговый орган должен учесть сумму вычетов, даже если они не заявлены налогоплательщиком в декларации (постановления ФАС УО от 01.06.2011 N Ф09-2402/11-С2, от 22.06.2010 N А46-18970/2009).

Президиум ВАС в Постановлении от 26.04.2011 N 23/11 поддержал позицию контролирующего органа (заметим, что судьи первых трех инстанций в данном деле были на стороне налогоплательщика). Обоснование было следующее. Пунктом 1 ст. 52 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, ставки и льгот. Налоговая декларация выступает в качестве заявления налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога (п. 1 ст. 80 НК РФ). Представляется она каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сбора.

Исходя из положений ст. 166, 171-173 НК РФ суд пришел к выводу: применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных гл. 21 НК РФ условий. Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения НДС, подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования. При этом Президиум ВАС отмечает, что недекларирование налоговых вычетов и непредставление инспекции в ходе налоговой проверки документов, подтверждающих данные вычеты, не лишает налогоплательщиков права на их применение в последующем при соблюдении условий, установленных ст. 171-173 НК РФ.

Заметим, что хотя Постановление ФАС УО N Ф09-2402/11-С2, в котором арбитры пришли к противоположному выводу, принято уже после выхода Постановления Президиума ВАС РФ N 23/11, нижестоящие суды с целью соблюдения единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права должны руководствоваться позицией Президиума ВАС. Соответственно, поддержки судей в будущем ждать не следует.

Участие налогоплательщика в рассмотрении материалов налоговой проверки

В силу п. 14 ст. 101 НК РФ лицу, в отношении которого проводилась проверка, должна быть обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и давать объяснения. Соответственно, налоговая инспекция должна извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

Решение о возмещении или об отказе в возмещении НДС из бюджета принимается одновременно с решением о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки (п. 3 ст. 176 НК РФ). При этом, как указал Президиум ВАС в Постановлении от 20.04.2010 N 162/10, данное положение не предусматривает самостоятельной процедуры принятия решения о возмещении или об отказе в возмещении НДС, а соотносится со ст. 101 НК РФ. Иначе говоря, нормы, направленные на обеспечение участия налогоплательщика в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, действуют и при разрешении вопросов, связанных с возмещением указанного налога.

По мнению суда, налоговый орган во всех случаях обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках при заполнении документов и о налоговых правонарушениях, при этом право на подачу своих возражений у налогоплательщика возникает с момента предъявления налоговым органом требования представить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Кроме того, при производстве дела в налоговых органах в силу п. 1 ст. 101, 88 НК РФ налоговый орган должен заблаговременно известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов как выездной, так и камеральной проверки. Отсюда следует, что процедурные гарантии прав налогоплательщика в виде его обязательного уведомления распространяются не только на ситуации, связанные с привлечением лица к налоговой ответственности, но и на случаи возникновения у налогового органа вопросов о правильности исчисления и уплаты налога, не связанных с привлечением лица к налоговой ответственности.

Часть налога, в отношении которой нет претензий, возмещается

По мнению инспекции, если по итогам камеральной налоговой проверки выявлены налоговые нарушения хотя бы в части сумм налога, на возмещение которых претендует налогоплательщик, то общая сумма налога, заявленная к возмещению из бюджета, возврату не подлежит до принятия решений, перечисленных в п. 3 ст. 176 НК РФ. Это правило инспекция распространяет и на ту часть налога, в отношении которой замечаний предъявлено не было.

Президиум ВАС в Постановлении от 12.04.2011 N 14883/10 такое толкование положений ст. 176 НК РФ признал ошибочным, поскольку данная норма предусматривает возможность возмещения сумм налога на основании решения налогового органа как при отсутствии выявленных камеральной налоговой проверкой нарушений законодательства (п. 2), так и в случае их обнаружения (п. 3). При выявлении нарушений в силу п. 3 ст. 176 НК РФ должна быть соблюдена процедура рассмотрения в налоговом органе акта и материалов камеральной проверки в порядке, определенном ст. 100, 101 НК РФ (составление акта проверки, получение возражений налогоплательщика на данный акт, принятие соответствующих решений).

При этом из содержания ст. 88, абз. 2 п. 1, пп. 12, 13 п. 3 ст. 100, п. 5 ст. 101 НК РФ можно сделать вывод, что обязанность составления акта проверки у налогового органа возникает либо при проведении выездной налоговой проверки, либо при выявлении нарушений в ходе камеральной налоговой проверки. По мнению Президиума ВАС, указанные положения не дают оснований утверждать, что предусмотренная п. 3 ст. 176 НК РФ процедура распространяется на случаи, когда налоговый орган пришел к выводу об отсутствии налоговых правонарушений. Следовательно, налоговики не вправе по окончании налоговой проверки со ссылкой на п. 3 ст. 176 НК РФ откладывать возврат части налога, в отношении которой не выявлено нарушений, до момента оформления акта проверки либо принятия решений о возмещении и возврате налога. В отношении данной суммы должны применяться положения п. 2, 7, 8 названной статьи: по окончании проверки в течение семи дней принимается решение о возмещении соответствующей суммы налога.

Заметим, что в рассматриваемом споре суд поддержал требование налогоплательщика об обязании инспекции уплатить значительную сумму процентов за нарушение сроков возврата той части налога, в отношении которой не было выявлено нарушений.

Необоснованная налоговая выгода

Подпись документов поставщика неустановленными лицами

Данный спор возник уже давно. Выявляя факт подписания первичных документов неустановленными лицами, инспекция ставит под сомнение реальность хозяйственных отношений с данными поставщиками и, как следствие, исключение этих затрат из состава расходов. Именно такой случай разбирался Президиумом ВАС в Постановлении от 08.06.2010 N 17684/09. Налоговый орган, опросив лиц, значившихся в ЕГРЮЛ как руководители спорных контрагентов, выяснил, что те отрицают свое отношение к финансово-хозяйственной деятельности этих обществ: договоры от их имени они не заключали, документы не подписывали. Суды трех инстанций с доводами инспекции согласились и сочли, что такие затраты не могли быть учтены в составе расходов.

Однако Президиум ВАС признал данные выводы не соответствующими материалам дела: по спорным контрагентам в наличии были договоры, товарные накладные, оплата товара подтверждалась платежными поручениями и банковской выпиской, а предприниматель имел с контрагентами длительные хозяйственные связи. При этом сведения по данным контрагентам содержатся в ЕГРЮЛ, и они до настоящего времени состоят на налоговом учете в налоговых инспекциях. В период хозяйственных взаимоотношений с предпринимателем они имели расчетные счета в банках, сдавали налоговую отчетность, в том числе по налогу на прибыль и НДС.

По мнению суда, то обстоятельство, что документы, подтверждающие исполнение соответствующих сделок, от имени контрагентов подписаны лицами, отрицающими их подписание и наличие у них полномочий руководителя (со ссылкой на недостоверность регистрации сведений о них как о руководителях в ЕГРЮЛ), не является безусловным и достаточным основанием для отказа в учете расходов для целей налогообложения. Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, поскольку в силу п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 данный факт налоговый орган должен доказать. При этом инспекция не представила доказательств, что предприниматель действовал без должной осмотрительности и исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующих договоров знал или должен был знать об указании контрагентами недостоверных сведений или о подложности представленных документов. На основании этого арбитрами был сделан вывод, что предприниматель произвел экономически оправданные затраты, выраженные в денежной форме и оформленные соответствующими первичными документами.

Документы, оформленные от имени несуществующего юридического лица

Если выявится такой факт, вывод судей в данной ситуации будет один: предприниматель при выборе контрагента действовал без должной осмотрительности и осторожности (предполагающих проверку правоспособности, то есть установление юридического статуса, возникновение которого обусловлено государственной регистрацией юридического лица, а также наличия у него соответствующих документально подтверждаемых полномочий на совершение юридически значимых действий). Например, в постановлениях Президиума ВАС РФ от 31.05.2011 N 17649/10, от 19.04.2011 N 17648/10 сделан следующий вывод: спорные документы не могут служить основанием для учета расходов в целях исчисления налога. Аналогичная точка зрения была озвучена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 N 10230/10: документы, оформленные от имени несуществующего юридического лица, не могут служить основанием для учета расходов и принятия налоговых вычетов по НДС.

Рассмотрение материалов налоговой проверки

Материалы рассмотрены одним должностным лицом, а решение подписано другим

Именно такой случай разбирался Президиумом ВАС в Постановлении от 29.09.2010 N 4903/10: акт, возражения на него и другие материалы налоговой проверки были рассмотрены заместителем руководителя налогового органа (с участием представителей общества), а решение - руководителем налогового органа, не принимавшим участия в рассмотрении материалов проверки (в отсутствие представителей общества). Суд решил, что в данной ситуации имеет место нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (ст. 101 НК РФ), которое привело к нарушению прав общества, в том числе оно было лишено возможности дать пояснения относительно выводов проверяющих и материалов налоговой проверки непосредственно лицу, которое вынесло решение.

Исходя из системного толкования положений ст. 101 НК РФ материалы налоговой проверки и возражения налогоплательщика на акт налоговой проверки должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа путем непосредственного исследования всех имеющихся доказательств при условии обеспечения возможности проверяемого лица участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки с последующим принятием решения по результатам этого рассмотрения тем же должностным лицом налогового органа.

Знакомство с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля

Инспекция приняла решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, при этом о времени и месте рассмотрения результатов таких мероприятий общество извещено не было и фактически было лишено возможности представить свои пояснения и возражения с учетом результатов (Постановление Президиума ВАС РФ от 13.01.2011 N 10519/10). Заметим, что право ознакомления со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, закреплено за налогоплательщиком абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ. Президиум ВАС указал, что участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля. Нарушение данного условия является безусловным основанием для отмены решения инспекции.

Привлечение к налоговой ответственности

Отягчающие обстоятельства

Президиум ВАС в Постановлении от 25.05.2010 N 1400/10 рассмотрел вопрос о применении налоговыми органами при привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности обстоятельств, отягчающих ответственность. В данном деле налоговый орган обратился в суд с иском о взыскании с налогоплательщика штрафа на основании п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС с учетом п. 2 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК РФ: в связи с тем, что он ранее привлекался к налоговой ответственности за аналогичные правонарушения, размер штрафа был увеличен на 100%.

Нижестоящие судебные инстанции требование инспекции удовлетворили, однако Президиум ВАС считает, что их решение о взыскании с учреждения штрафа в размере, увеличенном на 100%, подлежит отмене по следующим основаниям. Согласно п. 4 ст. 114 НК РФ при наличии обстоятельства, указанного в п. 2 ст. 112 НК РФ, размер штрафа увеличивается на 100%. В силу п. 2 ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Следовательно, в соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ увеличение штрафа на 100% допустимо только в том случае, когда лицо, которому назначается штраф с учетом отягчающего обстоятельства, совершило правонарушение после привлечения его к ответственности за аналогичный проступок.

Статьей 174 НК РФ определено, что НДС уплачивается по итогам каждого налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. За неуплату или неполную уплату сумм налога взыскивается штраф (п. 1 ст. 122 НК РФ). Решения инспекции о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за предыдущие правонарушения, совершенные в III и IV кварталах 2007 года, были приняты 16.05.2008 и 11.06.2008. При этом спорное правонарушение (неуплата налога в установленный срок (до 21.04.2008) за I квартал 2008 года) совершено до принятия инспекцией решений о привлечении налогоплательщика к ответственности за аналогичные правонарушения.

Кроме того, суды не учли, что согласно пп. 1 п. 2, п. 8 ст. 45 НК РФ взыскание с налогоплательщика задолженности по налогам, пеням и штрафам осуществляется в судебном порядке. Исходя из указанного положения, он считается привлекавшимся к налоговой ответственности за аналогичное правонарушение в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда о применении налоговой санкции. Штрафы за аналогичные правонарушения (совершенные в III и IV кварталах 2007 года) были взысканы на основании решений Арбитражного суда от 26.12.2008. Соответственно, до совершения спорного правонарушения налогоплательщик не был привлечен к ответственности за аналогичное противоправное деяние, как этого требует п. 2 ст. 112 НК РФ, и, следовательно, у инспекции не имелось правовых оснований для взыскания с него сумм налоговых санкций, увеличенных на 100% в силу п. 4 ст. 114 НК РФ.

Сообщение об открытии (закрытии) расчетного счета

Нарушение налогоплательщиком установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке (в течение семи дней со дня открытия (закрытия) счета) влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. (п. 2. ст. 23, п. 1 ст. 118 НК РФ).

Президиум ВАС в Постановлении от 20.07.2010 N 3018/10 пришел к выводу, что семидневный срок, предусмотренный для направления в налоговый орган письменного сообщения об открытии в банке расчетного счета, не может исчисляться ранее получения организацией или индивидуальным предпринимателем сообщения банка об открытии данного счета. Вывод основан на том, что для исполнения этой обязанности организации или предпринимателю, направившим в банк заявление на открытие счета, необходимо располагать достоверными сведениями в отношении открываемого банком счета.

Эти сведения предоставляются банком, осуществляющим открытие, ведение и закрытие счетов клиентов в рублях и иностранной валюте (ст. 30 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности"). При этом основанием открытия банковского счета в силу п. 1.2, 1.3 Инструкции ЦБ РФ от 14.09.2006 N 28-И "Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам)" является заключение договора и представление всех документов, определенных законодательством РФ. Открытие банковского счета завершается и счет является открытым с внесением записи об открытии соответствующего лицевого счета в книгу регистрации открытых счетов, которая должна быть оформлена не позднее рабочего дня, следующего за днем заключения договора банковского счета. Инспекция же считала, что о дне открытия счета и обо всех существенных условиях договора открытия и обслуживания счета клиенту банка становится известно в день подписания договора.

Обратите внимание, что в установленный срок необходимо уведомить налоговиков и при открытии (закрытии) счета в банке по обслуживанию корпоративных карт. Такой вывод сделал Президиум ВАС в Постановлении от 21.09.2010 N 2942/10: несообщение организацией в инспекцию в установленный срок информации об открытии счета в отделении банка для проведения операций, совершаемых с использованием расчетных (дебетовых) карт, влечет ответственность, предусмотренную ст. 118 НК РФ.

Заметим, нижестоящие судебные инстанции поддержали предприятие, указав, что при открытии спорных счетов договор банковского счета не заключается, на них денежные средства третьих лиц не зачисляются и, соответственно, они не подпадают под определение счета, содержащееся в п. 2 ст. 11 НК РФ. Напомним, что согласно определению, данному в названной норме, счета (счет) - это расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты.

Однако Президиум ВАС решил, что судами не учтено следующее. Согласно ст. 845 ГК РФ по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по нему. Исходя из данного определения предметом договора банковского счета являются указанные действия банка по проведению расчетов, совершаемые в пользу владельца счета. При этом источник пополнения денежных средств на счете (путем поступления платежей от третьих лиц или путем зачисления соответствующих сумм самим владельцем), по мнению суда, не является квалифицирующим признаком рассматриваемого договора, отграничивающим его от иных договоров. Соответственно, то обстоятельство, что счет, предназначенный для проведения расчетов с использованием банковских карт, пополняется из денежных средств владельца счета, не является основанием, исключающим квалификацию договора, на основании которого он открывается, как договора банковского счета.

Проведение расчетных операций с использованием банковских карт предусмотрено содержанием обязательств банка, принимаемых по договору банковского счета. Данные выводы, по мнению Президиума ВАС, подтверждаются и Положением об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт, утвержденным ЦБ РФ 24.12.2004 N 266-П. Согласно п. 1.5, 1.12, 1.13 данного положения расчеты с использованием расчетных (дебетовых) карт осуществляются за счет денежных средств клиента, находящихся на его банковском счете, или кредита, предоставляемого кредитной организацией клиенту в соответствии с договором банковского счета при недостаточности или отсутствии на банковском счете денежных средств. Эти расчетные операции совершаются по банковскому счету, открытому на основании договора банковского счета, предусматривающего совершение операций с использованием расчетных (дебетовых) карт.

Ответственность при сдаче уточненных налоговых деклараций

Представление налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, когда он узнал об обнаружении налоговым органом факта неполноты отражения сведений в декларации, уплата недостающей суммы налогов, но неуплата соответствующих сумм пеней, по мнению Президиума ВАС, свидетельствуют о несоблюдении им условий освобождения от налоговой ответственности, предусмотренной пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ (Постановление от 26.04.2011 N 11185/10).

Так, согласно п. 4 ст. 81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления ее до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по этому налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

При подаче уточненных деклараций в рассматриваемом случае предприниматель уплатил только недоимку по налогам без соответствующих ей пеней. При этом суд посчитал, что подача уточненных налоговых деклараций и уплата доначисленных сумм налогов могут быть учтены в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

Досудебное урегулирование спора

Обжалования решения об отказе в возмещении НДС

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель налогового органа (его заместитель) выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении его к ответственности (п. 3 ст. 176 НК РФ). Одновременно с ним принимается одно из решений: о возмещении налога полностью, об отказе в возмещении налога в полном размере, о возмещении налога либо об отказе в его возмещении частично.

Пунктом 5 ст. 101.2 НК РФ установлено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования его в вышестоящем налоговом органе. При этом в данном пункте не упоминается о порядке обжалования решения об отказе в возмещении налога. Соответственно, данный момент являлся спорным. Одни судьи приходили к такому выводу: из содержания п. 5 ст. 101.2 НК РФ следует, что досудебная процедура урегулирования спора в отношении решений налогового органа об отказе в возмещении сумм НДС не предусмотрена (см., например, Постановление ФАС МО от 14.02.2011 N КА-А40/125-11). Другие считали, что досудебный порядок обжалования, установленный ст. 101.2 НК РФ, распространяется и на решение о возмещении НДС, поскольку в п. 3 ст. 176 НК РФ не предусмотрена самостоятельная процедура принятия решения о возмещении или об отказе в возмещении налога (см., например, Постановление ФАС ЦО от 18.02.2011 N А54-1771/2010).

Точку в данном споре поставил Президиум ВАС, который в Постановлении от 24.05.2011 N 18421/10 пришел к выводу, что п. 5 ст. 101.2, п. 1 ст. 138 НК РФ установлен обязательный досудебный порядок обжалования в вышестоящем налоговом органе решений, принимаемых по результатам налоговых проверок. Исходя из этого, решение об отказе полностью или частично в возмещении заявленной налогоплательщиком суммы НДС и решение о частичном возмещении суммы налога могут быть обжалованы в суде только после рассмотрения соответствующей жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом и проверки его доводов и обстоятельств, явившихся основанием как для отказа в возмещении, так и для принятия решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности.

Рассмотрение жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом

Официальная позиция, а также точка зрения некоторых судов заключается в том, что Налоговый кодекс не содержит требование об обязанности привлечения налогоплательщика к участию в процедуре рассмотрения его жалобы вышестоящим налоговым органом (письма Минфина РФ от 24.06.2009 N 03-02-07/1-323, от 03.06.2009 N 03-02-08/46, Постановление ФАС ПО от 05.05.2010 N А12-15933/2009). Однако некоторые арбитры на основании п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которой неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, приходили к выводу, что рассмотрение апелляционной жалобы без участия налогоплательщика является нарушением процедуры принятия решения (см., например, Постановление ФАС ДВО от 15.04.2010 N Ф03-1999/2010).

Президиум ВАС в Постановлении от 21.09.2010 N 4292/10 встал на сторону чиновников, указав, что порядок рассмотрения жалобы на акты налогового органа, действия или бездействие его должностного лица установлен гл. 20 НК РФ, однако обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы в данной главе не предусмотрена. При этом положения ст. 101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм гл. 20 НК РФ возможность подобного применения не следует.

Взыскание с налоговых органов судебных расходов, убытков

Согласно ч. 2 ст. 110 АПК РФ судебные расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах. В деле, рассмотренном Президиумом ВАС (Постановление от 25.05.2010 N 100/10), предприниматель заявил ходатайство о взыскании с инспекции 10 000 руб. судебных расходов, понесенных в связи с участием представителя, защищавшего его интересы в суде кассационной инстанции, предъявив суду договор на оказание юридических услуг и платежную квитанцию. Кассационная инстанция, исходя из характера спора, уровня его сложности, оспариваемой суммы налоговых обязательств и других факторов, пришла к выводу о неразумности заявления к возмещению судебных расходов в сумме 10 000 руб. и взыскала с инспекции в пользу предпринимателя 3000 руб. судебных расходов.

Президиум ВАС с решением нижестоящей судебной инстанции не согласился, указав, что исходя из правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении от 21.12.2004 N 454-О, следует, что обязанность суда взыскивать расходы на оплату услуг представителя в разумных пределах является одним из предусмотренных законом правовых способов, направленных против необоснованного завышения размера оплаты услуг представителя и, тем самым, - на реализацию требования ч. 3 ст. 17 Конституции РФ. Именно поэтому в ч. 2 ст. 110 АПК РФ речь идет по существу об обязанности суда установить баланс между правами лиц, участвующих в деле.

Разумность расходов на оплату услуг представителя должна быть обоснована стороной, требующей возмещения этих расходов (ст. 65 АПК РФ). При этом суду был представлен договор и платежная квитанция, подтверждающие факт понесенных предпринимателем расходов. Следовательно, расходы налогоплательщика фактически понесены и документально подтверждены. Их размер соответствует стоимости аналогичных услуг в регионе, что подтверждается имеющимися в деле доказательствами.

Инспекция, возражая против данной суммы, не представила суду доказательств чрезмерности понесенных предпринимателем расходов. В отсутствие таковых суд вправе по собственной инициативе возместить расходы в разумных, по его мнению, пределах лишь в том случае, если заявленные требования превышают разумные пределы. При этом, как отметил Президиум ВАС, данных, позволяющих прийти к подобному выводу, не было, соответственно, утверждение суда кассационной инстанции о неразумности заявленных предпринимателем к возмещению сумм нельзя признать основанным на материалах дела. Исходя из этого, взыскание суммы расходов в меньшем размере, чем заявлено предпринимателем, было признано нарушающим единообразие в толковании и применении норм права и отменено. С инспекции была взыскана полная сумма расходов.

Обратим внимание еще на одно Постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 N 13923/10, в котором разбирался вопрос, связанный с взысканием с инспекции расходов на оплату услуг аудиторской фирмы, оказанных налогоплательщику на досудебной стадии, для оценки правомерности налоговых претензий и наличия оснований для их оспаривания. Президиум ВАС пришел к выводу, что поскольку данные услуги оказаны налогоплательщику на досудебной стадии, расходы по их оплате к категории судебных расходов не относятся и возмещению в рамках дела об оспаривании решения инспекции не подлежат.

Судебные расходы в силу ст. 101, 106, ч. 2 ст. 110 АПК РФ состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом, к числу которых относятся в том числе расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей). Из названных положений следует, что услуги представителя, расходы на оплату которых подлежат возмещению, должны быть оказаны в связи с рассмотрением дела в суде.

Кроме того, суд считает, что понесенные обществом расходы не могут быть квалифицированы и как убытки, подлежащие возмещению в соответствии со ст. 15, 16, 1069 ГК РФ, ст. 35 НК РФ. Урегулирование спорных правовых вопросов, возникающих в ходе осуществления предпринимательской деятельности, следует рассматривать как элемент обычной хозяйственной деятельности независимо от того, осуществляется оно силами работников самой организации или с привлечением третьих лиц, специализирующихся в определенной области, по гражданско-правовому договору на оказание услуг.

В.А. Кузнецова,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2011 г.