Стоит ли создавать в целях налогообложения резерв по сомнительным долгам (И.В. Боровская, "Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2011 г.)

Стоит ли создавать в целях налогообложения резерв по сомнительным долгам

На практике при создании в налоговом учете резерва по сомнительным долгам нужно учитывать множество нюансов. Как правильно рассчитать величину такого резерва, по каким видам долгов он создается и какую задолженность следует считать сомнительной? Ответы - в статье.

Резерв по сомнительным долгам создается с целью равномерного накопления средств для последующего списания безнадежной задолженности. Кроме того, его формирование позволяет временно снизить нагрузку по налогу на прибыль.

У некоторых компаний возникает вопрос: можно ли создать такой резерв только в налоговом учете без его формирования в бухгалтерском учете? Да, это возможно (письма Минфина России от 16.05.11 N 03-03-06/1/295, УФНС России по г. Москве от 09.04.07 N 20-12/031921). Такого же мнения придерживаются и суды, указывая на то, что законодательством установлены две различные системы учета: бухгалтерская и налоговая (постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.01.08 N А56-12719/2007).

Напомним, сомнительным признается любой долг перед налогоплательщиком, если этот долг (п. 1 ст. 266 НК РФ):

- не погашен в срок, установленный договором;

- связан с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;

- не обеспечен залогом, поручительством, банковской гарантией.

Можно ли создать резерв и отказаться от его формирования в середине года

Допустим, организация создала резерв, а в середине года посчитала, что такое решение было нецелесообразным. Сможет ли она отказаться от его формирования, не дожидаясь конца года? И вправе ли организация только в середине года принять решение о создании резерва по сомнительным долгам?

По мнению Минфина России, и то и другое неправомерно. Ведь порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике (ст. 313 НК РФ). Поправки в нее в случае изменения применяемых методов учета вносятся с начала нового налогового периода. Исключение - если новшества связаны с изменениями налогового законодательства. Поэтому принять решение о создании резерва по сомнительным долгам или об отказе от него компания может только с начала налогового периода (письма Минфина России от 21.10.08 N 03-03-06/1/594 и от 21.09.07 N 03-03-06/1/688).

Однако все не так однозначно. Если налогоплательщик решил не создавать резерв со следующего года, его остаток полностью включается в состав внереализационных доходов в соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ (письмо Минфина России от 21.09.07 N 03-03-06/1/688). В такой ситуации отказ от резерва в середине года лишь увеличит сумму налога на прибыль, что не приведет к претензиям со стороны налоговиков.

С созданием резерва в течение года сложнее - это ведет к занижению налогооблагаемой прибыли. Но существуют решения судов, в которых подобные действия признаны правомерными. Так, суды указывают, что создание резерва по сомнительным долгам не считается изменением учетной политики. Кроме того, в статье 266 НК РФ не указано, что условием создания резерва является обязательное указание на данный факт в учетной политике. Положениями этой статьи не установлено сроков принятия решения о формировании резерва. Пример - постановления ФАС Северо-Западного от 03.07.08 N А56-12980/2007 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 12.11.08 N 14387/08) и от 15.06.07 N А21-1369/2006 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 08.10.07 N 12586/07), Волго-Вятского от 19.03.08 N А79-3573/2007, Восточно-Сибирского от 19.02.08 А78-3156/07-Ф02-9858/07 округов.

Примечание. Создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете возможно без формирования аналогичного резерва в бухучете.

Если в договоре не указан срок исполнения обязательства

Как правило, срок исполнения обязательств не указывают при заключении сделок, в отношении которых стороны не оформляют единый документ - договор. По мнению ФНС России, задолженность по такой сделке не может быть признана сомнительной, поскольку она не обладает одним из необходимых признаков - нарушение установленного срока. Такие разъяснения дала ФНС России в пункте 5 письма от 20.01.05 N 02-3-08/274.

Однако арбитражная практика говорит об обратном - задолженность, в отношении которой срок погашения не предусмотрен, можно включать в расчет резерва по сомнительным долгам. Пример - постановления ФАС Северо-Кавказского от 04.05.09 N А32-15410/2008-59/155, Поволжского от 08.05.08 N А12-10217/07, Волго-Вятского от 19.11.07 N А82-15294/2006-37 округов.

Суды указывают на то, что срок оплаты в данном случае определяется на основании статьи 486 ГК РФ. Напомним, в пункте 1 этой статьи сказано, что если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства, покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после его передачи продавцом. Кроме того, суды со ссылкой на положения статей 314, 434, 438, 486 и 487 ГК РФ делают вывод: договор купли-продажи считается заключенным и подлежит исполнению вне зависимости от того, оформлен он или нет в виде единого документа. При этом договор подлежит исполнению в разумный срок после возникновения обязательства. Значит, задолженность по договору, не погашенная в разумный срок, позволяет признать ее сомнительной.

Примечание. Если организация решит создать резерв в середине года, то возможны претензии налоговиков. Но существуют решения судов, в которых такие действия признаны правомерными.

По некоторым видам долгов резерв не создается

Как уже отмечалось, в резерв можно включить только задолженность, связанную с реализацией товаров, работ и услуг. На этом основании контролирующие органы выделяют ряд долгов, по которым организации в принципе не вправе создавать резерв по сомнительным долгам. К ним относится задолженность:

- по штрафным санкциям за нарушение условий договора (письма Минфина России от 23.09.10 N 03-03-06/1/612 и от 05.05.06 N 03-03-04/2/129);

- поставщика по выданным авансам в счет предстоящей поставки (письмо Минфина России от 17.06.09 N 03-03-06/1/398);

- по договору займа (письма Минфина России от 04.02.11 N 03-03-06/1/70 и от 12.05.09 N 03-03-06/1/318);

- по договору уступки права требования (письмо Минфина России от 12.05.09 N 03-03-06/1/318). Эта позиция поддержана судами в постановлениях ФАС Московского от 26.03.10 N КА-А40/2553-10 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 02.08.10 N ВАС-8816/10), Центрального от 03.10.05 N А48-550/05-8 округов;

- по уплате арендных или лизинговых платежей, если сдача имущества в аренду или лизинг не является одним из основных видов деятельности организации. Это следует из писем Минфина России от 21.10.08 N 03-03-06/1/594 и от 21.10.08 N 03-03-06/2/145. В противном случае, когда предоставление имущества в аренду или лизинг является одним из основных видов деятельности организации, доходы от нее в соответствии с пунктом 4 статьи 250 НК РФ и учетной политикой учитываются в составе доходов от реализации. Тогда необеспеченная задолженность по арендным или лизинговым платежам может быть включена в резерв. Такого же подхода придерживаются и суды (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.06.08 N А38-4655/2007-4-425).

Примечание. По мнению ФНС России, сомнительным долгом может быть признана только задолженность, в отношении которой предусмотрен срок исполнения обязательств. Но суды такую позицию не поддерживают.

Включение в резерв задолженности зависимой организации рискованно

Статья 266 НК РФ не предусматривает каких-либо ограничений в отношении включения в резерв задолженности взаимозависимых лиц. Однако на практике налоговые органы ставят под сомнение правомерность формирования резерва в отношении долгов дочерней организации, считая, что в данном случае имеется возможность влиять на сроки погашения.

По мнению инспекторов, включение в состав резерва такой "дебиторки" является искусственным и позволяет фактически получить необоснованную налоговую выгоду в виде уменьшения налогооблагаемой прибыли. Данную позицию в некоторых случаях поддерживают и суды (постановления ФАС Волго-Вятского от 16.11.09 N А29-7170/2008, Западно-Сибирского от 19.08.09 N Ф04-6065/2008(12933-А67-26) (оставлено в силе определением ВАС РФ от 31.12.09 N ВАС-16876/09) округов). Заметим, в перечисленных делах суды учли то обстоятельство, что руководителем организации-должника и организации, создающей резерв, являлось одно и то же лицо. Также суды исходили из положений постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Другой пример - в постановлении от 11.04.11 N А53-10464/2010 ФАС Северо-Кавказского округа установил, что должник являлся одним из учредителей налогоплательщика, они имели один юридический адрес, располагались на одной территории. Кроме того, существовала взаимная задолженность, которая могла быть погашена или уменьшена путем проведения зачета однородных денежных требований. В результате суд также сделал вывод о получении организацией необоснованной налоговой выгоды.

Примечание. Включение в резерв задолженности зависимой организации налоговики могут расценить как получение необоснованной налоговой выгоды.

Вместе с тем Минфин России в письме от 07.10.05 N 03-03-04/1/257 рекомендовал при включении в резерв по сомнительным долгам задолженности дочерних организаций руководствоваться общими правилами статьи 266 НК РФ, в которой нет ограничений в отношении взаимозависимых лиц. Существуют и решения судов с аналогичными выводами (постановления ФАС Московского от 01.11.10 N КА-А40/13095-10 и от 03.08.10 N КА-А40/8149-10, Уральского от 07.07.09 N Ф09-4588/09-С3 округов).

Таким образом, если инспекция докажет наличие признаков извлечения организацией необоснованной налоговой выгоды, суды могут признать неправомерным включение задолженности взаимозависимых лиц в резерв. Поэтому при принятии решения о создании резерва по долгам таких лиц необходимо учитывать налоговые риски.

Наличие "кредиторки" наряду с "дебиторкой" того же контрагента уменьшает сумму резерва

Поскольку вопрос об учете кредиторской задолженности в статье 266 НК РФ не урегулирован, обратимся к разъяснениям контролирующих органов. Минфин России в письме от 06.08.10 N 03-03-06/1/528 указал, что просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность при наличии просроченной "кредиторки" перед тем же контрагентом сомнительным долгом не признается. Причина - налогоплательщик может в одностороннем порядке произвести зачет встречных обязательств. Следовательно, сформировать резерв нужно только в той части дебиторской задолженности, которая превышает сумму кредиторской задолженности перед тем же контрагентом. Данная позиция поддерживается и судами (см., к примеру, постановления ФАС Северо-Кавказского от 11.04.11 N А53-10464/2010, Волго-Вятского от 16.11.09 N А29-7170/2008 округов). Отметим, что, кроме указанного обстоятельства, на принятие судами указанных решений не в пользу налогоплательщика повлиял факт взаимозависимости сторон сделки.

В то же время есть случаи, когда односторонний зачет встречных требований не производится. В таких ситуациях в расчет резерва можно включить всю сумму "дебиторки" без уменьшения на сумму кредиторской задолженности.

Неоднородность требований. Исходя из положений статьи 410 ГК РФ, одним из условий проведения зачета является однородность требований. Поэтому, если они неоднородны, зачет не производится. Однако это не значит, что однородными являются только те требования, которые вытекают из сделок одного типа.

Как указал Президиум ВАС РФ, статья 410 ГК РФ не требует, чтобы предъявляемое к зачету требование вытекало из того же обязательства или из обязательств одного вида (п. 7 информационного письма от 29.12.01 N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований"). Иными словами, однородность относится к объекту требований. Однородными могут быть признаны обязательства, вытекающие из разных видов договоров, но по которым погашение производится одинаковым способом. Примером неоднородного встречного требования являются обязательства по возврату денег и отгрузке товара.

Примечание. Когда в силу договора или закона односторонний зачет встречных требований невозможен, в расчет резерва задолженность контрагента включается полностью.

Требование не является бесспорным. Даже если по встречным требованиям погашение производится одинаковым способом (например, денежными средствами), требования должны носить бесспорный характер. Это отмечают в своих решениях арбитражные суды. В частности, не соответствует указанному условию, по мнению судов, требование об уплате неустойки (постановления ФАС Северо-Западного от 24.09.10 N А56-21044/2009 и Уральского от 06.11.09 N Ф09-7855/09-С2 округов).

Недопустимость зачета. Случаи недопустимости зачета перечислены в статье 411 ГК РФ. Например, зачет не может быть произведен, если это напрямую запрещено договором или законом. Наиболее распространенные на практике ситуации, когда закон запрещает проводить зачет требований:

- суд возбудил дело о банкротстве контрагента и прекращение обязательств зачетом нарушает очередность удовлетворения требований кредиторов (п. 1 ст. 63 и п. 1 ст. 81 Федерального закона от 26.10.02 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)");

- заключен договор с иностранным контрагентом. Дело в том, что с такими лицами проведение взаимозачетов фактически запрещено статьей 19 Федерального закона от 10.12.03 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (за некоторыми исключениями, указанными в законе);

- в ряде случаев, если кредиторская задолженность связана с оплатой вклада в уставный капитал контрагента (п. 2 ст. 90 и п. 2 ст. 99 ГК РФ).

Как рассчитать сумму резерва на практике

Сумма резерва определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного или налогового периода (п. 4 ст. 266 НК РФ). Порядок включения сомнительного долга в резерв зависит от срока его возникновения. Так, если этот срок:

- превышает 90 календарных дней - задолженность включается в полном размере;

- находится в пределах от 45 до 90 календарных дней включительно - в размере 50%;

- не достиг 45 дней - задолженность резерв не формирует.

Причем, исходя из определения сомнительного долга, можно утверждать, что этот срок рассчитывается не с момента возникновения задолженности (например, с момента отгрузки товара), а с даты, когда она стала сомнительной. В частности, когда истек срок оплаты по договору или перестал действовать договор поручительства.

Далее рассчитывается предельная сумма отчислений в резерв. Она не должна превышать 10% выручки компании за отчетный или налоговый период, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ. При этом организация может установить меньший размер процентов. Выручка в данном случае берется без НДС (письмо Минфина России от 12.11.09 N 03-03-06/1/745). А размер сомнительного долга определяется с учетом НДС (письмо Минфина России от 03.08.10 N 03-03-06/1/517 и постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.05 N 6602/05).

Примечание. Сначала рассчитывается сумма резерва на отчетный или налоговый период. И только потом она корректируется на остаток резерва предыдущего периода.

Пример 1

По итогам проведения инвентаризации на 30 июня 2011 года ООО "Компания" выявило наличие сомнительной дебиторской задолженности по договорам на реализацию товаров:

- с ООО "Покупатель 1" в размере 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб., - возникла 30 апреля 2011 года (более 45 дней, но менее 90 дней);

- ООО "Покупатель 2" в размере 47 200 руб., в том числе НДС 7200 руб., - возникла 1 марта 2011 года (более 90 дней).

Выручка организации за полугодие 2011 года составила 2 000 000 руб. Норматив отчислений в резерв за этот период равен 200 000 руб. (2 000 000 руб. х 10%). Расчетная сумма резерва составляет 106 200 руб. Она включает:

- 50% долга ООО "Покупатель 1" - 59 000 руб. (118 000 руб. х 50%);

- 100% долга ООО "Покупатель 2" - 47 200 руб.

В резерв за полугодие 2011 года ООО "Компания" включена сумма 106 200 руб., поскольку она не превышает рассчитанный норматив.

Сумму резерва нужно корректировать ежеквартально

Рассчитывая резерв в последующие периоды, необходимо учитывать положения пункта 5 статьи 266 НК РФ. Согласно этой норме сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва корректируется на сумму остатка резерва предыдущего отчетного или налогового периода (письмо Минфина России от 06.10.04 N 03-03-01-04/1/67 и постановление ФАС Уральского округа от 11.07.07 N Ф09-7932/06-С3 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 08.11.07 N 14255/07)).

Корректировка производится следующим образом. Если сумма создаваемого резерва меньше, чем остаток резерва предыдущего периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов. Если сумма создаваемого резерва больше, чем остаток предыдущего резерва, разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном или налоговом периоде.

В итоге по состоянию на отчетную дату в расходы должна быть включена та сумма резерва, которая определена на эту дату в соответствии с инвентаризацией и с учетом ограничения по установленному нормативу.

Пример 2

Продолжим рассмотрение примера 1. По результатам инвентаризации на 30 сентября 2011 года ООО "Компания" выявлено, что ООО "Покупатель 2" долг погасило. В результате у организации числится задолженность только ООО "Покупатель 1" - в том же размере (118 000 руб.). С момента ее возникновения по состоянию на 30 сентября 2011 года прошло более 90 дней. Выручка за 9 месяцев 2011 года составила 3 500 000 руб.

Норматив расходов на создание резерва за 9 месяцев 2011 года равен 350 000 руб. (3 500 000 руб. х 10%). Расчетная сумма резерва - 118 000 руб. Она полностью состоит из долга ООО "Покупатель 1" и не превышает рассчитанный норматив.

Поэтому по состоянию на 30 сентября 2011 года в резерв должно быть включено 118 000 руб. Для этого организация корректирует суммы резерва на его остаток по состоянию на предыдущую отчетную дату. В результате ООО "Компания" включает во внереализационные расходы в III квартале сумму в 11 800 руб. (118 000 - 106 200).

Для чего можно использовать резерв

Резерв по сомнительным долгам можно использовать только для покрытия убытков от безнадежных долгов (п. 4 ст. 266 НК РФ). Следовательно, если сомнительный долг перешел в категорию безнадежного (например, истек срок исковой давности), то он должен покрываться за счет резерва, а не учитываться как убыток на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными признаются следующие долги перед организацией.

Долги, по которым истек установленный срок исковой давности. Согласно статье 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года. Исчисление данного срока начинается с момента, когда контрагент пропустил установленный договором срок для оплаты товаров, работ или услуг.

При этом указанный срок прерывается, когда контрагент совершает действие по признанию долга (ст. 203 ГК РФ). Например, если контрагент уведомит о намерении выполнить обязательство или частично оплатит долг. Примерный перечень таких действий приведен в пункте 20 постановления Пленума ВС РФ от 12.11.01 N 15, Пленума ВАС РФ от 15.11.01 N 18. Обратите внимание: акт сверки задолженности также продляет срок исковой давности на три года, поскольку его подписание должником свидетельствует о признании долга (письмо ФНС России от 06.12.10 N ШС-37-3/16955).

Долги, по которым исполнение обязательства невозможно. В данном случае подразумевается наступление обстоятельства, за которое ни одна из сторон не отвечает, например наступление чрезвычайных обстоятельств (ст. 416 ГК РФ).

Долги, по которым имеется акт государственного органа. Согласно пункту 1 статьи 417 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично, если оно не может быть исполнено в связи с изданием акта государственного органа. При этом речь идет о законодательных и нормативных правовых актах органов государственной власти и органов местного самоуправления.

Обратим внимание на спор по поводу списания долга на основании акта судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановления об окончании исполнительного производства. Так, Минфин России считает подобное списание обоснованным (письма от 16.06.11 N 03-03-06/1/352 и от 15.03.11 N 03-03-06/2/42), а ФНС России - нет (письмо от 06.09.10 N ШС-37-3/10674). Судебная практика по данному вопросу также противоречива. Поэтому для списания долга организации безопаснее дождаться наступления иных оснований.

Долги, по которым ликвидируется должник. Напомним, что организация может быть ликвидирована по решению учредителей, по решению суда (например, осуществление деятельности без лицензии), в результате признания ее банкротом (ст. 61 и 65 ГК РФ). О ликвидации компании кредитор должен быть извещен письменно (п. 1 ст. 63 ГК РФ). При этом нужно учитывать, что ликвидация считается завершенной, а юрлицо - прекратившим существование после внесения записи в Единый государственный реестр юридических лиц (п. 8 ст. 63 ГК РФ, письма Минфина России от 04.09.08 N 03-03-06/1/505 и от 11.04.08 N 03-03-06/1/276). Подчеркнем, что для признания долга безнадежным достаточно наличия одного из указанных выше оснований (письмо Минфина России от 16.11.10 N 03-03-06/1/725).

Как списать безнадежный долг, если он ранее не учитывался при создании резерва

Не все долги уменьшают налогооблагаемую прибыль. Например, по мнению Минфина России, нельзя учесть в расходах неистребованную переплату по налогу на прибыль (письмо от 08.08.11 N 03-03-06/1/457), задолженность по дивидендам (письмо от 01.08.11 N 03-03-06/1/441). Причины - безнадежные долги должны возникать в связи с реализацией и их списание должно быть обоснованным.

В общем случае задолженность, сумма которой уменьшает налогооблагаемую прибыль, списывается либо за счет резерва, либо как убытки на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Но можно ли учесть в расходах долги, в отношении которых резерв не создавался? Вопрос спорный.

Так, по мнению Минфина России, такой долг нужно учитывать во внереализационных расходах как убытки и не относить за счет резерва (письма от 22.04.10 N 03-03-06/1/283 и от 05.03.10 N 03-03-06/1/117). Это выгодно для налогоплательщиков, поскольку увеличивает сумму расходов, признаваемых в налоговом учете, по сравнению с ситуацией, когда долг списывается за счет резерва. В постановлениях ФАС Центрального от 20.03.08 N А68-АП-721/Я/12-05-1755/07-92/10 и Уральского от 21.04.08 N Ф09-2606/08-С2 округов позиция финансового ведомства была поддержана.

Однако ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 30.05.07 N Ф04-3466/2007(34768-А27-15) высказал другое мнение. Вывод суда был основан на том, что в последнем абзаце пункта 4 статьи 266 НК РФ не конкретизированы категории безнадежных долгов, списываемых за счет резерва. В данном случае суд отклонил довод о том, что за счет созданного резерва может быть списана только задолженность, связанная с реализацией товаров, работ, услуг. Следовательно, даже если задолженность не учитывалась при формировании резерва, при ее списании все равно нужно задействовать именно резерв.

Когда компания должна восстановить резерв

В статье 266 НК РФ указан только один случай, когда нужно восстановить резерв, - при превышении остатка резерва прошлого периода над суммой резерва по результатам инвентаризации текущего периода. На практике возникают и другие ситуации, когда нужно восстанавливать резерв, например:

- принято решение не создавать резерв с начала нового налогового периода (письмо Минфина России от 21.09.07 N 03-03-06/1/688) или отказаться от его формирования в течение года;

- компания переходит на уплату налогов в соответствии со спецрежимами (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.04.05 N А28-15234/2004-533/26).

Если контрагент погасил включенный в резерв долг или задолженность уступлена по договору цессии, восстанавливать резерв не нужно. Ведь долг перестанет существовать, а значит, по результатам инвентаризации в следующем отчетном или налоговом периоде уже в резерв не попадет.

Примечание. Переданный в производство исполнительный лист по взысканию задолженности не является основанием для восстановления суммы резерва.

Предположим, организация обратилась в суд за взысканием долга с контрагента. В результате суд принял положительное решение, которое вступило в законную силу. Является ли это основанием для восстановления резерва?

Нет, переданный в производство исполнительный лист по взысканию задолженности не меняет критериев включения задолженности в резерв по сомнительным долгам (письмо Минфина России от 18.03.11 N 03-03-06/1/148). Следовательно, "дебиторка" продолжает считаться сомнительной и может формировать резерв.

И.В. Боровская,

специалист по аудиту ООО "Алинга Консалтинг и Аудит"

"Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2011 г.