Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 12.09.2011 N ЗН-4-1/14772@ (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 20, октябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 12.09.2011 N ЗН-4-1/14772@

Заполняя платежное поручение на перечисление налогов и сборов в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства, налогоплательщики должны руководствоваться правилами, установленными Приказом Минфина России от 24.11.2004 N 106н. Данные правила устанавливаются финансовым ведомством по согласованию с Центробанком. Соответственно, несоблюдение названных правил неизбежно приводит к ошибкам при заполнении платежных документов и, как следствие, к возникновению рассмотренной в Письме ФНС России от 12.09.2011 N ЗН-4-1/14772@ ситуации.

Поскольку в совершении подобных ошибок виноват именно налогоплательщик, то он и должен быть инициатором их исправления: обращаться в налоговый орган по месту своего учета с соответствующим заявлением об уточнении, возмещении или возврате платежа.

Согласно пп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ только два вида ошибок при заполнении платежного поручения приводят к возникновению недоимки: неправильное указание номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя. Поэтому в случае ошибочного указания налогоплательщиком в платежном поручении налоговых реквизитов счета того органа Федерального казначейства, которому налоговый платеж не предназначался, обязанность налогоплательщика по уплате налогов (при фактическом зачислении денежных сумм в бюджет) не признается исполненной.

Уточнить данный платеж также нельзя, поскольку это возможно лишь при перечислении денег на соответствующий счет Федерального казначейства. Об этом со ссылкой на п. 7 ст. 45 НК РФ в комментируемом письме напомнили специалисты ФНС*(1).

Однако непризнание обязанности по уплате налога исполненной налогоплательщиком в случае неправильного указания им в поручении на перечисление налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего перечисление этой суммы налога в бюджетную систему РФ на другой счет Федерального казначейства, не влечет изменения сущности этого платежа. Такие суммы не утрачивают природы налога и, как следствие, не ограничивают право налогоплательщика на возврат ему суммы излишне уплаченного налога на основании ст. 78 НК РФ. На это обстоятельство обращено внимание в Письме Минфина России от 19.12.2006 N 03-02-07/2-122, которое Письмом ФНС России от 25.01.2007 N САЭ-6-10/39@ доведено до сведения территориальных налоговых органов (см. также Постановление ФАС МО от 24.01.2011 N КА-А40/17425-10).

В связи с тем, что порядок возврата подобных денежных сумм в настоящее время достаточно четко законодательно не урегулирован, налогоплательщики при возврате ошибочно перечисленных платежей нередко сталкиваются с определенными сложностями. И разъяснения налоговиков, приведенные в комментируемом письме, полагаем, следует расценивать как предостережение налогоплательщикам от совершения указанных выше ошибок.

Так, ст. 78 НК РФ и другие нормы налогового законодательства не содержат правил по возврату денежных сумм, которые уплачивались как налоги, но не поступили в бюджетную систему РФ вследствие допущенной налогоплательщиком ошибки при указании в платежном поручении реквизитов счета соответствующего Федерального казначейства.

А из п. 12 Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему РФ и их перераспределения между бюджетами бюджетной системы РФ*(2) (далее - Порядок) следует, что невыясненные поступления*(3), ошибочно поступившие на счет органа Федерального казначейства и предназначенные для уплаты на соответствующий счет другого органа Федерального казначейства, возвращаются (в прежней редакции Порядка говорилось о том, что невыясненные поступления могут быть возвращены) плательщику органом Федерального казначейства по месту зачисления платежа.

Для возврата денежных сумм, уплаченных как налоги и ошибочно перечисленных на счет Федерального казначейства другого субъекта РФ, налогоплательщик должен высказать волеизъявление (разумеется, в письменной форме) и направить его в адрес администратора поступлений (налоговому органу) по своему месту учета. А остальные участники данных правоотношений (по уплате и зачислению налогов в бюджетную систему страны) - налоговые органы и территориальные управления Федерального казначейства должны обеспечить техническую сторону вопроса (Постановление ФАС МО от 26.08.2011 N КА-А40/9575-11).

Тем самым запрета на возврат ошибочных платежей как указанным Порядком, так и бюджетным законодательством не установлено*(4). Напротив, действующим законодательством предусмотрена возможность возврата таких платежей при условии наличия письменного заявления налогоплательщика и обращения администратора поступлений в бюджет, которому предназначался платеж и который обладает бюджетными полномочиями в отношении данных платежей. Но, как подчеркнули судьи в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2011 N 09АП-16071/2011-ГК, имеется неясность в том, каким образом должны быть оформлены эти полномочия и какому именно из администраторов поступлений (которому предназначался платеж) следует обратиться в соответствующий орган Федерального казначейства. Ведь согласно приложению 4 к Федеральному закону от 24.11.2008 N 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов" и Федеральное казначейство, и ФНС являются главными администраторами (поступлений) доходов бюджета. Соответственно, территориальные органы названных ведомств являются администраторами доходов (поступлений) бюджета.

Итак, несмотря на перечисленные недостатки норм действующего законодательства, определяющих порядок возврата платежей, ошибочно перечисленных налогоплательщиком на счет Федерального казначейства другого субъекта РФ, возврат излишне уплаченного налога должен производить именно орган Федерального казначейства по месту зачисления платежей. При этом направление ему администратором поступлений (дохода) письменного решения (сообщения) о возврате денежных сумм представляет собой один из этапов процедуры возврата (Постановление ФАС МО от 24.01.2011 N КА-А40/17425-10).

Таким образом, отсутствие детально регламентированных законодательных норм не является препятствием для осуществления процедуры возврата денежных сумм органами Федерального казначейства, хотя исходя из разъяснений специалистов налогового ведомства в комментируемом письме можно сделать обратный вывод.

Решение существующей проблемы налоговое ведомство видит, как следует из текста комментируемого письма, во внесении уточнений в положения Порядка. А вот о намерениях законодателей уточнить положения ст. 45 НК РФ, о которых ранее упоминалось в Письме N ЗН-11-1/1113@, теперь ничего не сообщается.

В то же время в Письме от 05.09.2011 N ЗН-4-1/14402 ФНС, рассматривая вопрос об ошибках при заполнении платежных документов на уплату административных штрафов, приведших к отнесению данных платежей органами Федерального казначейства к невыясненным поступлениям, выступила с предложением внести изменения в ст. 45 НК РФ в части предоставления налоговым органам права на самостоятельное (без заявления налогоплательщика) уточнение платежа при наличии у налогоплательщика недоимки по этому же платежу.

Между тем налогоплательщикам для возврата ошибочно перечисленных платежей совсем необязательно дожидаться внесения указанных изменений, они могут сделать это и сейчас, правда, добиваться возврата платежей придется, очевидно, в судебном порядке*(5). Напомним, в силу ч. "6" ст. 13 АПК РФ отсутствие законодательных норм, регулирующих спорные отношения, не является препятствием для рассмотрения дела по существу. В арбитражной практике (помимо приведенных выше решений) есть примеры постановлений, в которых суды удовлетворяют требования налогоплательщиков о возврате органами Федерального казначейства подобных платежей.

Так, в Постановлении от 15.04.2010 N А63-6751/2009 ФАС СКО подчеркнул, что именно налоговый орган, являясь в силу возложенных на него полномочий администратором доходов бюджета, должен принять меры по возврату неосновательно поступившего в бюджет платежа. Органы казначейства в этом случае выступают в роли исполнителей решений администратора поступлений в бюджет (см. также Постановление ФАС СЗО от 27.12.2010 N А13-19235/2009).

Добавим, что аналогичный вывод следует из Письма Минфина России от 15.04.2010 N 03-02-08/23 (правда, речь в нем шла о ПФР как об администраторе доходов).

Заметим, ранее финансовое ведомство в Письме от 24.12.2009 N 03-02-07/1-569 по вопросам возврата подобных платежей рекомендовало налогоплательщикам обращаться в Федеральное казначейство, так как условие об отсутствии на территории субъекта РФ по месту зачисления платежа другого администратора, подведомственного тому же главному администратору (следующее из п. 12 Порядка и упоминаемое ФНС в комментируемом письме), заведомо невыполнимо. Ведь, как справедливо отмечено в Письме N ЗН-4-1/14772@, на территории каждого субъекта РФ имеются подведомственные ФНС администраторы доходов - налоговые органы.

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 20, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Ранее подобные разъяснения были сделаны налоговым ведомством в Письме от 28.01.2011 N 3H-11-1/1113@.

*(2) Утвержден Приказом Минфина России от 05.09.2008 N 92н.

*(3) Пунктом 10 Порядка установлено, что поступления в бюджеты, не подлежащие в соответствии с бюджетным законодательством РФ зачислению на счета органа Федерального казначейства, относятся органом Федерального казначейства к невыясненным поступлениям, зачисляемым в федеральный бюджет.

*(4) Поскольку согласно п. 1 ст. 1 БК РФ к собственным доходам бюджета относятся налоговые платежи, зачисляемые в бюджеты в соответствии с бюджетным и налоговым законодательством, в части данных правоотношений подлежат применению положения бюджетного законодательства.

*(5) О других вопросах, связанных с возвратом налоговых платежей, читайте в журнале "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения" в статьях "Если налог был излишне уплачен (взыскан)" (N 20, 2011), "Возврат переплаты по налогу: считаем трехлетний срок" (N 15, 2011).