Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 февраля 2024 г. N 14АП-8186/23 по делу N А66-6205/2023

г. Вологда

01 февраля 2024 г.

Дело N А66-6205/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 18 января 2024 года.

В полном объёме постановление изготовлено 01 февраля 2024 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Болдыревой Е.Н. и Осокиной Н.Н. при ведении протокола секретарем судебного заседания Куликовой М.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью Строительной компании "Ремстрой" Григорьева А.С. по доверенности от 26.06.2022, от Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области Тихомировой С.В. по доверенности от 18.09.2023,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью Строительной компании "Ремстрой" на решение Арбитражного суда Тверской области от 29 августа 2023 года по делу N А66-6205/2023,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью Строительная компания "Ремстрой" (ОГРН 1136952017454, ИНН 6950172979; адрес: 170041, город Тверь, бульвар Шмидта, дом 39, офис 5; далее - ООО СК "Ремстрой", общество) обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области (ОГРН 1066901031812, ИНН 6950000017; адрес: 170043, город Тверь, проспект Октябрьский, дом 26; дата прекращения деятельности: 18.09.2023; далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 08.12.2022 N 9021.

Решением Арбитражного суда Тверской области от 29 августа 2023 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество с решением суда не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. В обоснование жалобы ссылается на нарушение судом норм материального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела. Не оспаривая идентичность формулировок в договорах субподряда, указывает на то, что данные договоры подписывались на основании общего проекта договора, разработанного специалистами ООО СК "Ремстрой" для взаимодействия с субподрядчиками. Также ссылается на то, что заявитель не может отвечать за финансово-хозяйственную деятельность своих контрагентов, поскольку общество достоверно не могло знать об этом, кроме того, работы по договорам выполнены и приняты генподрядчиком, что, по мнению апеллянта, подтверждается актами о приемке выполненных работ, составленными генподрядчиком.

Определением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06 декабря 2023 года в связи с процессуальным правопреемством ответчика ввиду реорганизации инспекции путем присоединения к Управлению Федеральной налоговой службы по Тверской области (ОГРН 1046900100653, ИНН 6905006017170100; адрес: 170100,Тверская область, город Тверь, улица Вагжанова, дом 23; далее - управление) произведена замена ответчика по делу N А66-6205/2023 - инспекции на управление.

Представитель общества в судебном заседании поддержал доводы и требования апелляционной жалобы.

Управление в отзыве и его представитель в судебном заседании с доводами жалобы не согласились, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной (корректировка N 4) налоговой декларации общества по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2-й квартал 2021 года, представленной ООО СК "Ремстрой" 13.03.2022, с суммой налога, исчисленной к уплате в бюджет в размере 418 348 руб., по результатам которой составлены акт камеральной налоговой проверки от 28.06.2022 N 5477, дополнения к акту от 17.10.2022 N 265 и принято решение от 08.12.2022 N 9021.

Названным решением общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 261 693 руб., заявителю доначислен НДС в размере 1 308 462 руб., соответствующие пени в размере 201 405 руб. 05 коп.

Основанием для принятия указанного решения послужили выводы инспекции о том, что в нарушение статей 169, 171, 172, 173 НК РФ обществом неправомерно заявлены вычеты по НДС в размере 1 308 462 руб. по счетам-фактурам, оформленным от общества с ограниченной ответственностью "Джин" (далее - ООО "Джин") и общества с ограниченной ответственностью "АДР-Логистика" (далее - ООО "АДР-Логистика"), в отношении выполнения строительно-монтажных работ (далее - СМР).

По мнению инспекции, представленные налогоплательщиком документы в обоснование заявленных им налоговых вычетов по НДС не могут служить основанием для применения налоговых вычетов, поскольку содержат недостоверные сведения, так как обществом не подтвержден факт выполнения СМР именно спорными контрагентами, указанными в этих первичных документах, а также их использование в деятельности, облагаемой НДС.

Решением управления 21.02.2023 N 08-11/24 апелляционная жалоба общества на решение налогового органа оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В соответствии с частью 1 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Апелляционная инстанция, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства, приходит к следующим выводам.

Порядок предоставления налоговых вычетов по НДС установлен статьями 171 - 172 НК РФ.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Как указано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

На основании статьи 57 Конституции Российской Федерации и пункта 1 статьи 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Обязанность по уплате налогов не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены, что повлияло на размер налога, подлежавшего уплате. Полученная в таких случаях хозяйствующим субъектом экономия налоговых платежей, как следует из разъяснений, данных в пункте 3 Постановления N 53, признается его необоснованной налоговой выгодой.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа об отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств (пункт 5 Постановления N 53).

При этом объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, а признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (пункты 7 и 11 Постановления N 53).

При этом установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (пункт 9 Постановления N 53).

Налоговая выгода не может быть самостоятельной целью деятельности налогоплательщика, оценка обоснованности или необоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды производится исходя из направленности совершенных им хозяйственных операций на достижение определенного экономического эффекта.

В том случае, если судом будет установлено, что целью деятельности налогоплательщика является не достижение экономического эффекта от совершенных им операций, а только получение налоговой выгоды, то вне зависимости от принципов свободы договора или нарушения его контрагентами налоговых обязательств такая выгода будет признана необоснованной.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления N 53).

В определениях от 24.11.2005 N 452-О, от 18.04.2006 N 87-О, от 16.11.2006 N 467-О, от 20.03.2007 N 209-О-О Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно обращал внимание на то, что разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет и которые могут приниматься к учету, только если они содержат обязательные реквизиты, в том числе и личные подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления.

Представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Таким образом, исходя из положений статьей 9 названного Федерального закона, каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Поскольку применение вычетов направлено на уменьшение налоговых обязательств налогоплательщика, то правомерность предъявления налоговых вычетов по НДС подлежат доказыванию именно налогоплательщиком путем представления документов, предусмотренных статьями 169, 171, 172 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5 - 6 названной статьи установлены требования, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

В свою очередь, пунктом 6 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственных операций, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которое оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Как разъяснено в определении Верховного Суда Российской Федерации от 20 июня 2018 года N 305-КГ18-7794, возможность применения налоговых вычетов по НДС обуславливается наличием реального осуществления хозяйственных операций, а также соблюдением установленных законодателем требований статей 169, 171, 172 НК РФ в части достоверности сведений, содержащихся в первичных документах.

Как следует из определения Верховного Суда Российской Федерации от 14 мая 2020 года N 307-ЭС19-27597, отказ в праве на вычет "входящего" налога обуславливается фактом неисполнения обязанности по уплате НДС контрагентом налогоплательщика или (и) поставщиками предыдущих звеньев в той мере, в какой это указывает на отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога, при этом необходимо учитывать преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, либо в отсутствие такой цели - знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях.

Согласно пункту 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Таким образом, для признания вычетов по НДС обоснованными налогоплательщик должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подписанными от имени контрагента уполномоченными на то лицами и подтверждающими реальное осуществление именно этими лицами хозяйственных операций, отраженных в них.

Следовательно, в отсутствие реального совершения спорных хозяйственных операций представленные налогоплательщиком документы не могут быть признаны подтверждающими правомерность применения налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных контрагентами.

Согласно части 1 статьи 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном АПК РФ и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В силу статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

В пункте 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При этом умышленность совершения налогового правонарушения заключается в совокупности действий налогоплательщика, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитации реальной экономической деятельности подставных лиц (проблемных контрагентов).

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 названного Кодекса при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 указанной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих двух условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Таким образом, исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

При невыполнении любого из указанных условий, при одновременном соблюдении которых налогоплательщик имеет право на уменьшение налоговой базы (налога), указанный в статье 54.1 НК РФ, налогоплательщик теряет право на уменьшение налоговой базы (налога) по сделке в целом.

Кроме того, данная норма не устанавливает различного порядка применения ее положений в отношении обязательств по конкретным налогам (в частности, расходов при исчислении налога на прибыль организаций и вычетов при исчислении НДС).

При этом положения статьи 54.1 НК РФ, определяя конкретные условия, соблюдение которых обуславливает возможность воспользоваться правом на предъявление налоговых вычетов, не содержат никаких указаний о допустимости реализации таких прав лишь в той или иной части. Данные нормы также не содержат установлений, вменяющих в обязанность налогового органа проведение реконструкции налоговых обязательств путем определения прав и обязанностей налогоплательщиков, допустивших искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственных операций, расчетным путем.

Налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Как установлено инспекцией в ходе проверки и следует из материалов дела, ООО СК "Ремстрой" (подрядчик) и обществом с ограниченной ответственность "СГ "Развитие" (далее - ООО "СГ "Развитие", генподрядчик) заключены договоры подряда от 25.01.2021 N СГОО-000016, от 08.04.2021 N СГОО-000057, N СГОО-000056 на комплекс строительно-монтажных работ на объекте Дошкольное образовательное учреждение (ДОУ) 4 этап строительства по адресу: город Москва, НАО, п. Марушкинское, ЗАО "Крекшино".

Первоначально обществом в целях выполнения вышеуказанных работ был заключен договор субподряда от 01.04.2021 N 1/04-21 с обществом с ограниченной ответственностью "Леки Групп" (далее - ООО "Леки Групп").

Заявителем в инспекцию представлены: первичная и уточненные (корректировка N 1-3) налоговые декларации по НДС за 2-й квартал 2021 года.

В разделе 8 "Сведения из книги покупок об операциях, отражаемых за истекший налоговый период" указанных налоговых декларациях ООО СК "Ремстрой" включены 6 счетов-фактур, оформленных от имени ООО "Леки Групп" на сумму 7 850 770 руб., в том числе НДС 1 308 461 руб. 66 коп.: от 07.04.2021 N 838 на сумму 1 574 300 руб., в том числе НДС в сумме 262 383 руб. 33 коп., от 16.04.2021 N 914 на сумму 1 090 870 руб., в том числе НДС в сумме 181 811 руб. 67 коп., от 30.04.2021 N 1035 на сумму 1 710 530 руб., в том числе НДС в сумме 285 088 руб. 33 коп., от 19.05.2021 N 1113 на сумму 1 663 910 руб., в том числе НДС в сумме 277 318 руб. 33 коп., от 15.06.2021 N 1344 на сумму 741 070 руб., в том числе НДС в сумме 123 511 руб. 67 коп., от 24.06.2021 N 1420 на сумму 1 070 090 руб., в том числе НДС в сумме 178 348 руб. 33 коп.

На требование инспекции общество представило документы по взаимоотношениям с ООО "Леки Групп", в том числе договор субподряда от 01.04.2021, счета-фактуры, справку о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3 от 24.06.2020 N 1, акт сверки взаимных расчетов с задолженностью в пользу ООО "Леки Групп" в размере 9 141 810 руб., оборотно-сальдовые ведомости и карточки счетов, в том числе по счетам: 60, 60.01, 20.01, 19, 68 с отражением в них операций по ООО "Леки Групп" и отсутствием операций с ООО "Джин" и ООО "АДР-Логистика".

При этом, как установлено налоговым органом, в книге продаж ООО "Леки Групп" не отражены счета-фактуры, предъявленные к вычету ООО СК "Ремстрой", что указывает на отсутствие источника возмещения заявленных Обществом налоговых вычетов по НДС, так как он фактически не сформирован.

Согласно ответу ООО "Леки Групп" от 30.01.2022 N 32 какие-либо финансово-хозяйственные взаимоотношения с ООО СК "Ремстрой" отсутствуют.

По результатам работы комиссии по НДС, проведенной 21.02.2022, по вопросу информирования ООО СК "Ремстрой" о завышении налоговых вычетов, заявленных в налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2021 года в отношении ООО "Леки Групп", ООО СК "Ремстрой" представлена 13.03.2022 уточненная N 4 налоговая декларация по НДС за 2 квартал 2021 года, в которой в разделе 8 "Сведения из книги покупок об операциях, отражаемых за истекший налоговый период" заменены 6 счетов-фактур на сумму 7 850 770 руб., в том числе НДС 1 308 461 руб. 66 коп., оформленные от имени ООО "Леки Групп", на 3 счета-фактуры, оформленные от имени ООО "ДЖИН" на сумму 4 025 900 руб., в том числе НДС - 670 983 руб. 33 коп. и на 3 счета-фактуры, оформленные от имени ООО "АДР-Логистика" на сумму 3 824 870 руб., в том числе НДС 637 478 руб. 33 коп.

Таким образом, материалами налоговой проверки достоверно подтверждается тот факт, что после того как налоговым органом первоначальный пакет документов по взаимоотношениям с ООО "Леки Групп" признан ненадлежащим, заявитель представил в налоговый орган пакет документов по ООО "Джин" и ООО "АДР-Логистика".

При этом, как верно установлено судом, ООО СК "Ремстрой" заменило в счетах-фактурах только номера счетов-фактур и наименование контрагента-продавца, оформленных от имени ООО "Джин" и ООО "АДР-Логистика", по сравнению со счетами-фактурами, оформленными от имени ООО "Леки Групп", а даты и суммы остались прежними, суммы к уплате в бюджет не изменилась, в том числе по следующим счетам-фактурам: от 07.04.2021 N 515 на сумму 1 574 300 руб. (НДС - 262 383 руб. 33 коп.) от ООО "Джин", от 16.04.2021 N 836 на сумму 1 090 870 руб. (НДС - 181 811 руб. 67 коп.) от ООО "АДР-Логистика", от 30.04.2021 N 627 на сумму 1 710 530 руб. (НДС - 285 088 руб. 33 коп.) от ООО "Джин", от 19.05.2021 N 874 на сумму 1 663 910 руб. (НДС - 277 318 руб. 33 коп.) от ООО "АДР-Логистика", от 15.06.2021 N 863 на сумму 741 070 руб. (НДС - 123 511 руб. 67 коп.) от ООО "Джин", от 24.06.2021 N 917 на сумму 1 070 090 руб. (НДС - 178 348 руб. 33 коп.) от ООО "АДР-Логистика".

Кроме того, как установила инспекция, договор с ООО "Леки Групп" от 01.04.2021 N 1/04-21 и договоры с ООО "Джин" от 01.04.2021, ООО "АДР-Логистика" от 05.04.2021 имеют идентичное электронное форматирование, то есть изготовлены с единой электронной формы (файла), в которую перед распечаткой внесены необходимые изменения реквизитов организаций-продавцов, а также фамилий руководителей, что свидетельствует о том, что документы, составленные от имени разных организаций имеют общий источник происхождения.

Аналогичная ситуация прослеживается в представленных счетах-фактурах, актах о приемке выполненных работ, справках о стоимости выполненных работ и сметах - даты, суммы, перечень работ, место выполнения работ идентичные, заменены только наименования организаций-контрагентов.

Предметом вышеуказанных договоров являются работы по комплексу строительно-монтажных работ по устройству инженерных систем дошкольного образовательного учреждения на 125 мест по адресу: Москва, НАО, п. Марушкинское, ЗАО "Крекшино".

Таким образом, как верно установлено судом, у общества имелись в распоряжении два комплекта документов, согласно которым одни и те же виды работ с одинаковой стоимостью в одно и то же время якобы выполняли разные контрагенты, либо ООО "Леки Групп", либо ООО "Джин" и ООО "АДР-Логистика", что не соответствует действительности.

Вопреки доводам апеллянта, суд правомерно согласился с выводом налогового органа о том, что фактически действия общества по замене счетов-фактур свелись к попытке воспользоваться правом на уменьшение налоговых обязательств по НДС.

Так как первый вариант первичных документов по взаимоотношениям с ООО "Леки Групп" был признан не соответствующим требованиям законодательства о налогах и сборах в части предоставления права на применение налоговых вычетов по НДС, ООО СК "Ремстрой" решило воспользоваться вторым комплектом документов по взаимоотношениям с ООО "Джин" и ООО "АДР-Логистика".

Апелляционная коллегия поддерживает вывод обжалуемого судебного акта о том, что указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что ООО "СК "Ремстрой" произведена формальная замена счетов-фактур вне связи с реальными финансово-хозяйственными взаимоотношениями с заявленными контрагентами.

Доводы ООО СК "Ремстрой" о замене счетов-фактур в связи с тем, что договоры со спорными контрагентами заключены взамен первоначального, так как ООО "Леки Групп" оказалось недобросовестным и неблагонадежным контрагентом, оценены и правомерно отклонены судом, поскольку документально не подтверждены и противоречат обстоятельствам настоящего дела.

Как установлено налоговым органом, исходя из представленного первичного пакета документов, ООО "Леки Групп" выполнило полностью объем работ по договору от 01.04.2021 N 1/04-21, в связи с чем обществом и были заявлены налоговые вычеты по НДС в первичной налоговой декларации и последующих уточненных корректировках N 1-3.

Доказательства того, что обществом в процессе выполнения обязательств по договору выявлена недобросовестность ООО "Леки Групп" в материалы дела не представлены.

Довод общества, что оно воспользовалось правом на предъявление налоговых вычетов в рамках статьи 171 НК РФ в отношении не всех контрагентов за 2 квартал 2021 года (отложенный НДС) также оценен и обоснованно отклонен судом первой инстанции.

В связи с отсутствием по состоянию на 31.12.2021 отложенного НДС по приобретенным ценностям по состоянию на 31.12.2021 общество не имело возможности заменить счета-фактуры от ООО "Леки Групп" на сумму НДС в размере 1 308 461,66 руб. на счета-фактуры от ООО "Джин" и ООО "АДР-Логистика" в общей сумме по НДС в размере 1 308 461 руб. 66 коп.

Данный факт подтверждают Регистры бухгалтерского учета ООО СК "Ремстрой" за 2-й квартал 2021 года, представленные на требование от 18.01.2022 N 397 в отношении контрагента-продавца ООО "Леки Групп": ОСВ по сч. 60.01, 60, Карточки счетов 60.01, 19, 20.01, 68, на которых отражаются суммы и данные по ООО "Леки Групп" и отсутствуют суммы и данные по ООО "Джин" и ООО "АДР-Логистика".

Как установлено судом и не опровергнуто подателем жалобы, из анализа представленных налогоплательщиком регистров учета следует, что сведения, содержащиеся в данных документах, неполны, недостоверны и противоречивы.

Так, первоначально регистры бухгалтерского учета содержали указания на ООО "Леки Групп", а в последующем в оборотно-сальдовых ведомостях и в карточках по счетам 60.01, 19.04, 20.01, 68 отражаются операции по ООО "Джин" и ООО "АДР-Логистика".

Из вышеизложенного суд пришел к верному выводу о том, что в уточненной (корректировка N 4) налоговой декларации по НДС за 2-й квартал 2021 года, представленной 13.03.2022, обществом заявлены фактически вычеты, право на которые у него отсутствовало, о чем обществу было достоверно известно.

Апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что совокупность данных действий и их соотносимость по времени подтверждают вывод инспекции о злоупотреблении правами и характеризуют действия ООО СК "Ремстрой" по незаконной минимизации налоговых обязательств.

Налоговым органом выявлено, что контрагентами ООО "Джин" 03.03.2022 и ООО "АДР-Логистика" 02.03.2022 также представлены уточненные налоговые декларации по НДС за 2-й квартал 2021 года с включением в реализацию единственного контрагента-покупателя ООО СК "Ремстрой".

При этом ранее спорные контрагенты представляли "нулевые" первичные налоговые декларации по НДС.

Вопреки доводам апеллянта, указанные действия по сдаче уточненных деклараций ООО СК "Ремстрой" 13.03.2022, ООО "Джин" 03.03.2022 и ООО "АДР-Логистика" 02.03.2022 с достоверностью свидетельствуют о согласованности действий общества и спорных контрагентов с целью придания законности заявленных вычетов по НДС.

При этом, как выявлено инспекцией, в книге покупок спорных контрагентов заявлены вычеты по НДС по организациям, которые в свою очередь не отразили реализацию в адрес ООО "Джин" и ООО "АДР-Логистика", что указывает на отсутствие источника возмещения заявленных обществом налоговых вычетов по НДС, так как он фактически не сформирован.

Как верно отмечено судом в обжалуемом решении, обусловленная природой НДС стадийность взимания данного налога в процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) предполагает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога. Соответственно, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме.

Само по себе реальное исполнение операций по реализации товаров (работ, услуг) непосредственным контрагентом налогоплательщика ("контрагентом первого звена") не позволяет налогоплательщику - покупателю претендовать на получение налоговой выгоды в отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277).

Кроме того, как установлено судом, из представленных материалов налоговой проверки следует, что оплата в адрес ООО "Джин" и ООО "АДР-Логистика" обществом не производилась, а денежные средства, полученные от генподрядчика ООО СГ "Развитие", перечислены в адрес ООО "МК Эстет" ИНН 6950215340, которое также осуществляло работы на объекте дошкольного образовательного учреждения на 125 мест (ДОУ), относящегося к 4 этапу строительства жилого комплекса по адресу: Москва, НАО, п. Марушкинское, ЗАО "Крекшино".

Довод общества о наличии договоренностей со спорными контрагентами об отсрочке расчетов и не начислении штрафных санкций, правомерно отклонен судом как документально не подтвержденный.

Также судом справедливо указано, что распространение коронавирусной инфекции, и экономический кризис в Российской Федерации не являются обстоятельствами, свидетельствующими о невозможности исполнения взятых на себя обязательств по договору.

Неотражение в договорах субподряда от 01.04.2021 и от 05.04.2021 в Разделе 15 "Юридические адреса, реквизиты и подписи сторон" в поле "СУББОДРЯДЧИК" расчетных счетов, телефонов, эл. почты ООО "Джин" и ООО "АДР-Логистика" также свидетельствует о том, что договоры заключались без намерения их исполнения, а также для их формального направления в инспекцию.

Счета на оплату с отражением реквизитов расчетных счетов по ООО "Джин" и ООО "АДР-Логистика" согласно пунктам 2.4, 2.5 договоров субподряда ООО СК "Ремстрой" не представлены.

Судом в обжалуемом решении правомерно указано, что, вопреки доводам заявителя, отсутствие в договорах со спорными контрагентами указанных выше реквизитов, в дополнение к иным представленным инспекцией доказательствам, позволяют прийти к выводу о формальности заключения договоров.

Кроме того, из анализа расчетных счетов спорных контрагентов следует, что поступления денежных средств в адрес ООО "Джин" от других организаций отсутствии, а в адрес ООО "АДР-Логистика" в проверяемом периоде поступило всего 4 000 руб., что также свидетельствует об отсутствии какой-либо финансово-хозяйственной деятельности спорных контрагентов.

Апелляционная инстанция соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что налоговым органом при проведении проверки достоверно установлено, что ООО "Джин" и ООО "АДР-Логистика" не могли вести финансово-хозяйственную деятельность во 2-м квартале 2021 года, так как у них отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности, основной целью которой является извлечение прибыли.

Инспекцией установлено, что спорные контрагенты не имеют в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленного имущества, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, отсутствует технический персонал. Согласно расчетам по страховым взносам руководители спорных контрагентов не получали заработную плату.

Представленные сметы по спорным контрагентам не содержат перечня строительно-монтажных работ, статьи расходов, из которых сложилась итоговая сумма, отсутствуют.

Инспекцией установлено, с чем обоснованно согласился суд, в представленных сметах в графе "Наименование работ и технологических процессов" указано "Устройство сети В1", "Устройство сети Т1", "Устройство сети Т2", "Устройство сети Т3", "Устройство сети Т4", "Устройство сети К1" "Устройство сети К2", иная информация о строительно-монтажных работах отсутствует.

Довод общества о том, что спорные контрагенты выполняли работы на основании переданной им проектной и технической документации материалами дела не подтвержден.

ООО СК "Ремстрой" к указанным сметам не представило проектную и техническую (рабочую) документацию, расшифровку строительно-монтажных работ, идентификацию объекта по ООО "Джин" и ООО "АДР-Логистика".

В пункте 1.2 договоров со спорными контрагентами от 01.04.2021 и от 05.04.2021 указано, что субподрядчик обязуется выполнить работы на Объекте в соответствии с приложением 1 к договору (приложением 1 являются сметы).

В пункте 3.3 договоров от 01.04.2021 и от 05.04.2021 указано, что подрядчик передал, а субподрядчик принял всю необходимую техническую и проектную документацию. Однако, ни в налоговый орган, ни в материалы настоящего дела указанная документация представлена не была. Оформление технической документации в качестве приложения к договорам отсутствует.

Вместе с тем, как верно указано судом, смета представляет собой расчет, в котором детально указываются виды работ, их объем и стоимость, стоимость предоставляемых подрядчиком материалов и оборудования, затраты на оплату труда рабочих и др. Общая цена работы по договору определяется путем сложения всех статей сметы.

Следовательно, при заключении спорных договоров заявителем и контрагентами не были согласованы конкретный перечь и объем работ, а также стоимость каждого этапа работ. Представленные сметы носят формальный и обезличенный характер.

Данное обстоятельство в совокупности с иными фактами, установленными в рамках проверки, свидетельствует о ведении формального документооборота со спорными контрагентами.

Аналогичная ситуация прослеживается при оформлении актов выполненных работ (КС-2).

Все акты о приемке выполненных работ, представленные спорными контрагентами, составлены в упрощенном варианте, не содержат сведений о выполненных работах, о материалах, необходимых для выполнения конкретного вида работ, о соответствующих трудозатратах.

Акты выполненных работ, оформленные от имени спорных контрагентов, представленные ООО СК "Ремстрой" в инспекцию в обоснование заявленных им налоговых вычетов по НДС, не соответствуют требованиям Закона N 402-ФЗ, поскольку не содержат всех необходимых сведений о фактах хозяйственной жизни, о величине натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения.

Как и в суде первой инстанции, в апелляционной жалобе доводы заявителя сводятся к тому, что акты о приемке выполненных работ (КС-2), подписанные субподрядчиками, не передаются генподрядчику и, соответственно, не должны содержать подробного перечня работ.

Вместе с тем данные доводы оценены и правомерно отклонены судом как противоречащие нормам действующего законодательства, поскольку суть акта о приемке выполненных работ (КС-2) заключается в надлежащем оформлении взаимоотношений межу заявителем и субподрядными организациями.

Довод о том, что первичные учетные документы между подрядчиком и субподрядчиком могут иметь обезличенный характер и не раскрывать факты хозяйственных операций, апеллянтом нормативно также не подтвержден.

Судом справедливо отмечено, что при наличии реальных экономических взаимоотношений хозяйствующее лицо заинтересовано в максимальном уменьшении потенциальных рисков, связанных с ненадлежащим исполнением контрагентом обязательств по сделке. Данной цели в деловом обороте служит оформление документов таким образом, чтобы подробно, без возможности разночтений и двусмысленного толкования, зафиксировать все необходимые условия, фиксирующие достигнутые договоренности.

По результатам анализа представленных генподрядчиком документов налоговым органом установлено следующее:

1) согласно пункту 6.17.1 договоров подряда от 08.04.2021 N СГОО-000056, СГОО-000057, заключенных ООО СК "Ремстрой" и ООО СГ "Развитие", генподрядчик обеспечивает охрану территории объекта и соблюдение пропускного режима.

В нарушение указанного пункта ООО СК "Ремстрой" не представлены заявки подрядчика на допуск сотрудников ООО "Джин", ООО "АДР-Логистика". Таким образом, свободный допуск сотрудников ООО "Джин", ООО "АДР-Логистика" на объект без заявок и списков работников не мог осуществляться.

Довод общества о том, что допуск на объект осуществлялся без списка работников в свободном порядке, не соответствует материалам дела.

2) согласно пункту 6.20.1 договоров подряда от 08.04.2021 N СГОО-000056, СГОО-000057, заключенных ООО СК "Ремстрой" и ООО СГ "Развитие", подрядчик вправе привлекать для выполнения работ субподрядчиков только при условии получения предварительного письменного согласия генподрядчика. При привлечении субподрядчиков подрядчик предоставляет генподрядчику информацию о договоре с субподрядчиком в течение 2 (двух) дней с момента его заключения.

Согласно приложению 4 "Требования к организации безопасности проведения строительно-монтажных работ на объектах строительства" к договору подряда от 25.01.2021 N СГОО-000016 между ООО СК "Ремстрой" и ООО СК "Развитие", в случае привлечения для производства строительно-монтажных работ других сторонних организаций и предприятий подрядчик предоставляет справку в свободной форме за подписью руководителя об отношениях и принадлежности организаций с указанием номеров, дат и предметов заключенных договоров.

В нарушение указанных положений вышеназванных договоров ООО СК "Ремстрой" не представлены письменные согласия генподрядчика на привлечение конкретных субподрядчиков для выполнения работ.

Ссылка общества на устные договоренности о согласовании с генподрядчиком привлечения спорных контрагентов в качестве субподрядчиков, в отсутствие документального подтверждения такого согласования, правомерно не приняты судом во внимание.

Доказательств, достоверно подтверждающих тот факт, что на объектах строительства в действительности работали именно сотрудники или привлеченные ООО "Джин" и ООО "АДР-Логистика" работники, апеллянтом в материалы дела не предъявлено.

Как верно отмечено судом, заявитель, вступая в правоотношения с контрагентами, был свободен в выборе партнеров и должен был проявить такую степень осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений. Негативные последствия выбора партнеров не могут быть переложены на бюджет.

Право на уменьшение налоговой базы возникает у налогоплательщика при соблюдении им условий, установленных законодательством для составления первичных документов необходимых для подтверждения права на налоговую выгоду, связанную с уменьшением налогооблагаемой базы и соответственно с уменьшением суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Статьями 153, 154 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) установлено, что сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. В случае если сделка является двусторонней необходимо выражение согласованной воли минимум двух сторон, зафиксированного в письменной форме путем составления документа, выражающего ее содержание и подписанного лицом или лицам, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами.

По смыслу действующего законодательства документы, представляемые в государственные органы физическими и юридическими лицами с целью подтверждения субъективного права, должны содержать достоверную информацию, а, следовательно, право на уменьшение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, возникает у налогоплательщика только в случае соблюдения им данных требований. Заключая сделку, организация должна была исходить из того, что гражданско-правовая сделка влечет для него и налоговые последствия.

Довод заявителя о проявлении должной осмотрительности при выборе спорных контрагентов достоверно обществом не подтвержден.

Само по себе получение учредительных документов и выписок из Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) о должной осмотрительности не свидетельствует. Доказательств ведения обществом со спорными контрагентами деловых переговоров, переписки по данному вопросу в деле не имеется, принятие мер по установлению и проверке деловой репутации контрагентов, наличия у них необходимых ресурсов (производственных мощностей, квалифицированного персонала) для исполнения обязательств апеллянтом не подтверждено.

Кроме того, ссылки общества на отсутствие доказательств его осведомленности о допущенных спорными контрагентами, а также контрагентами последующих звеньев нарушениях не могут быть приняты ввиду доказанности материалами проверки участия общества в создании формального документооборота со спорными поставщиками.

Как указано выше, в материалах дела усматривается, что первичная документация по операциям выполнения СМР спорными контрагентами составлена формально, не отражает характер и объемы поставленного товара. Оплата в адреса спорных контрагентов обществом в полном объеме не производилась. Изложенные обстоятельства свидетельствуют о том, что спорные операции выходят за пределы как обычаев делового оборота, так и отличаются от иных хозяйственных операций самого налогоплательщика.

Установленные в ходе проверки обстоятельства свидетельствуют о совершении обществом действий, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитации реальной экономической деятельности со спорными контрагентами.

Наличие у общества каких-либо оснований заблуждаться в реальном исполнении спорных операций именно вышеназванными контрагентами в материалах дела не усматривается.

Не соглашаясь с выводами налогового органа, общество каких-либо доказательств, опровергающих выводы оспариваемого решения, не представило.

Доводы жалобы реальность операций со спорными контрагентами не подтверждают, так как заявитель не представил доказательств того, какие сведения на дату совершения спорных сделок он имел о деловой репутации спорных контрагентов, специфике осуществляемой ими деятельности, их платежеспособности, наличии у контрагентов необходимых ресурсов (имущества, транспортных средств, оборудования, персонала) и соответствующего опыта, свидетельствующих о том, что общество проявило осмотрительность при выборе в качестве контрагентов спорные организации.

Общество не представило пояснений, на основании каких именно обстоятельств ООО "Джин" и ООО "АДР-Логистика" как организации, не имеющие необходимого количества сотрудников, и вследствие этого вынужденные привлекать иных лиц, были выбраны налогоплательщиком в качестве организаций-субподрядчиков.

Доводы общества о получении им рекомендаций от иных контрагентов документально также не подтверждены.

Кроме того, из материалов дела следует, что в отношении ООО "АДР-Логистика" 06.06.2019 в ЕГРЮЛ внесены сведения о недостоверности предыдущего адреса регистрации на основании заявления арендодателя по факту отсутствия договорных отношений ООО "АДР-Логистика" с арендодателем.

Таким образом, на момент заключения договорных отношений заявителем и ООО "АДР-Логистика" данная информация имелась в общем доступе и при проявлении должной степени осмотрительности должна была быть известна обществу.

В свою очередь, материалами налоговой проверки подтверждено, что контрагенты не имели возможности выполнить заявленные работы, в том числе в связи с наличием признаков номинальных организаций, отсутствием необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической и предпринимательской деятельности.

Следовательно, материалами проверки подтверждено, что основной целью заключения сделок проверяемым налогоплательщиком являлось неполучение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии с использованием формального документооборота в целях неправомерного заявления налоговых вычетов.

Таким образом, собранные в ходе налоговой проверки инспекцией установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих о том, что представленные заявителем первичные учетные документы, в нарушение статьи 9 Закона N 402-ФЗ, содержат противоречивые и недостоверные сведения, в связи с чем, не могут являться доказательством реальности совершения хозяйственных операций по спорным договорам поставки, заключенным между налогоплательщиком и ООО "Джин", ООО "АДР-Логистика".

Суд правомерно согласился с позицией ответчика о том, что совокупность собранных по делу доказательств подтверждает тот факт, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, явилось именно получение дохода исключительно за счет налоговой выгоды.

Указанные в совокупности обстоятельства свидетельствуют об отсутствии реальной финансово-хозяйственной деятельности между обществом и ООО "Джин", ООО "АДР-Логистика", в связи с этим заявителем не подтверждено право на заявленные вычеты по НДС за 2-й квартал 2021 года по документам названных контрагентов.

На основании изложенного суд первой инстанции правомерно отказал в признании незаконным решения инспекции в части доначисления НДС в спорной сумме.

Оспариваемым решением налогового органа обществу также начислены пени на основании статьи 75 НК РФ в сумме 201 405 руб. 05 коп., штраф в размере 261 693 руб. по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС.

Вместе с тем апелляционный суд находит не соответствующим нормам налогового законодательства оспариваемое решение инспекции в части предложения уплатить пени, начисленные в период действия моратория, введенного постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497 (далее - Постановление N 497) на 6 месяцев (с 01.04.2022 по 30.092022).

Так, в соответствии с представленным управлением в апелляционный суд расчетом пени по НДС начислены за период с 27.07.2021 по 08.12.2022 (дата вынесения оспариваемого решения).

Согласно пунктам 1, 3 подпункта 2 статьи 9.1 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) для обеспечения стабильности экономики в исключительных случаях (при чрезвычайных ситуациях природного и техногенного характера, существенном изменении курса рубля и подобных обстоятельствах) Правительство Российской Федерации вправе ввести мораторий на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами, на срок, устанавливаемый Правительством Российской Федерации.

Постановлением N 497 введен мораторий на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами, в отношении юридических лиц и граждан, в том числе индивидуальных предпринимателей.

Исходя из совокупности положений подпункта 2 пункта 3 статьи 9.1, абзаца десятого пункта 1 статьи 63 Закона N 127-ФЗ последствия в виде прекращения начисления неустоек (штрафов, пеней) и иных финансовых санкций наступают в отношении обязательств лиц, на которых распространяется мораторий, возникших до введения моратория.

Как разъяснено в пункте 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2016, моментом возникновения обязанности по уплате налога является день окончания налогового периода. Вынесение налоговым органом после принятия заявления о признании должника банкротом решения о доначислении налогов и начислении пеней по налогам, налоговый период и срок уплаты которых наступили до дня принятия заявления, не является основанием для квалификации требований об уплате доначисленных обязательных платежей как текущих.

Таким образом, несмотря на доначисление обществу НДС решением инспекции, принятым после 01.04.2022, обязанность заявителя по оплате НДС возникла 31.06.2021 (день окончания проверяемого налогового периода - 2-й квартал 2021 года) и к ней подлежат применению последствия введенного Постановление N 497 моратория в виде запрета на начисление пеней в период его действия.

Названные обстоятельства не проверены и ошибочно не учтены судом первой инстанции при принятии обжалуемого судебного акта.

Согласно пункту 2 статьи 269 АПК РФ по результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять по делу новый судебный акт.

Ввиду изложенного в части предложения уплатить пени по НДС в соответствующей сумме, начисленные за период с 01.04.2022 по 30.09.2022 включительно, решение инспекции не соответствует закону, нарушает права заявителя и подлежит признанию недействительным в этой части.

Кроме того, как усматривается в материалах дела, обществом в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции было заявлено ходатайство от 14.08.2022 о применении смягчающих ответственность обстоятельств и уменьшении размера штрафа (том 2, листы 91-92), к числу которых заявитель относит то, что:

общество ранее не привлекалось в налоговой ответственности;

за время проведения проверки обществом представлены все имеющиеся в его распоряжении документы;

подача возражений на акт проверки, на дополнения к акту, заявления в суд свидетельствую, по мнению апеллянта, о добросовестности заявителя;

оспариваемая сумма доначислений погашена (списана) с расчетного счета налогоплательщика

Суд первой инстанции, оценив доводы, приведенные заявителем в данном ходатайстве, пришел к выводу об отсутствии смягчающих ответственность обстоятельств, указав при этом, что при вынесении оспариваемого решения инспекцией не установлено обстоятельств, смягчающих ответственность.

Суд посчитал, что совершение налогового правонарушения впервые не может быть признано обстоятельством, смягчающим налоговую ответственность, поскольку повторное совершение аналогичного правонарушения в силу пункта 2 статьи 112 НК РФ и при соблюдении установленных условий, является квалифицирующим признаком и относится к обстоятельствам, отягчающим ответственность.

Апелляционная коллегия, оценив содержание оспариваемого решения налогового органа и доводы ходатайства заявителя о наличии, по его мнению, смягчающих ответственность обстоятельств, установила, что в действительности инспекцией в решении фактически не производился какой-либо анализ наличия смягчающих ответственность обстоятельств, на странице 42 оспариваемого решения налогового органа от 08.12.2022 N 9021 приведено исключительно содержание положений пункта 1 статьи 122, пунктов 2, 3, 4 статьи 112, пункта 2 статьи 114 НК РФ (том 1, лист 61).

При этом никаких выводов инспекции о том, что ею вообще не установлены или по каким-либо причинам не принимаются в качестве смягчающих ответственность те или иные обстоятельства, в тексте названного решения не содержится.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что при вынесении оспариваемого решения инспекцией не установлено обстоятельств, смягчающих ответственность, является необоснованным, поскольку данные обстоятельства налоговым органом в нарушение требований пункта 4 статьи 112 НК РФ фактически при принятии решения не выяснялись и в действительности не устанавливались.

Вместе с тем, повторно рассмотрев дело применительно к части 1 статьи 268 АПК РФ, коллегия судей находит обоснованным довод заявителя, изложенный в дополнении к апелляционной жалобе от 10.01.2024, о неправомерном отказе в применении судом смягчающих ответственность обстоятельств.

Статьей 106 НК РФ предусмотрено, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.

Пунктом 1 статьи 107 НК РФ предусмотрено, что ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главами 16 и 18 Кодексом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Таким образом, перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, указанный в статье 112 НК РФ, не является исчерпывающим.

Следовательно, суд может учитывать при рассмотрении спора, касающегося применения налоговой санкции, неограниченный круг обстоятельств, смягчающих размер ответственности налогоплательщика, исходя из фактических обстоятельств дела.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Следовательно, в силу указанной нормы НК РФ правом на снижение налоговой санкции при наличии смягчающих ответственность обстоятельств обладает не только налоговый орган, но и суд.

В силу положений пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса.

При этом, как разъяснено в пункте 16 Постановления N 57, если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 НК РФ), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой названного Кодекса.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлениях от 12.05.1998 N 14-П, от 15.07.1999 N 11-П, от 30.07.2001 N 13-П и в определении от 14.12.2000 N 244-О, санкции, налагаемые органами государственной власти, являются мерой юридической ответственности, поэтому размер взыскания должен отвечать критерию соразмерности и применяться с соблюдением принципов справедливости наказания, его индивидуализации и дифференцированности, с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств. В противном случае несоизмеримо большой штраф может превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу Конституции Российской Федерации недопустимо.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной им в постановлении от 24.06.2009 N 11-П, в силу статей 17 (часть 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации исходящее из принципа справедливости конституционное требование соразмерности установления правовой ответственности предполагает в качестве общего правила ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.

Таким образом, право относить те или иные фактические обстоятельства, не указанные прямо в статье 112 НК РФ, к обстоятельствам, смягчающим ответственность налогоплательщика, и устанавливать размер, в том числе кратность размера, снижения налоговых санкций, установленных законом, предоставлено как налоговому органу, так и суду.

Учитывая изложенное выше и оценив обстоятельства совершения налогоплательщиком вменяемого ему правонарушения, а также последствия его совершения, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что в данном случае имеются обстоятельства, которые могут быть квалифицированы в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, и которые неправомерно не учтены инспекцией и судом первой инстанции при определении размера санкции по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки и судом первой инстанции.

В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции представитель управления не отрицал тот факт, что на дату принятия инспекцией оспариваемого решения общество привлечено к ответственности впервые, подтвердил, что не имеется сведений о привлечении ранее заявителя к налоговой ответственности.

Представленные управлением с дополнительными пояснениями от 16.01.2024 решения N 697 и 762 датированы, соответственно, 15.06.2023 и 04.10.2023, то есть после даты оспариваемого решения (08.12.2022) следовательно, не опровергают довод заявителя о привлечении решением от 08.12.2022 N 9021 впервые. При этом, как усматривается в материалах дела, решении инспекции от 15.06.2023 N 697, на которую ссылается управление, отменено в полном объеме решением управления от 21.08.2023 N 8-11/186.

Апелляционная инстанция не может согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что совершение правонарушения впервые не может быть признано смягчающим ответственность обстоятельством.

Как указано ранее в настоящем постановлении, статья 112 НК РФ устанавливает открытый перечень обстоятельств, которые могут быть признаны в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, применительно к каждому конкретному случаю.

Тот факт, что повторное совершение аналогичного правонарушения в силу пункта 2 статьи 112 НК РФ и при соблюдении установленных условий, является квалифицирующим признаком и относится к обстоятельствам, отягчающим ответственность, не свидетельствует о том, что совершение правонарушения впервые не может быть квалифицировано в качестве смягчающего ответственность обстоятельства применительно к положениям подпункта 3 пункта 1 статьи 122 названного Кодекса.

Более того, совершение налогового правонарушения впервые неоднократно признавалось в судебной практике арбитражных судов обстоятельством, смягчающим ответственность (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.05.2010 N ВАС-5407/10, постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.11.2022 по делу N А66-14800/2021, от 18.10.2023 по делу N А21-8668/2022).

Также судом апелляционной инстанции установлено, что согласно сведениям Единого государственного реестра субъектов малого и среднего предпринимательства общество с 01.08.2016 отнесено к субъектам малого предпринимательства (микропредприятие).

Размер налоговой санкции должен отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации и статьи 3 НК РФ требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба (постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.12.2009 N 11019/09).

Кроме того, следует учитывать, что возможные потери бюджета в данном случае компенсированы начислением пени в соответствии с положениями статьи 75 НК РФ.

Вместе с тем иные обстоятельства, на которые ссылался апеллянт в ходатайстве от 14.08.2023, правомерно не признаны судом смягчающими ответственность обстоятельствами, поскольку как верно указано судом, доводы заявителя о своевременном предоставлении документов по требованиям и т.д. свидетельствуют лишь о выполнении требований налогового органа, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации, невыполнение которых в установленный срок, влечет привлечение лица к налоговой ответственности.

Налоговое законодательство основано на презумпции добросовестного поведения налогоплательщика. Таким образом, судом справедливо отмечено, что добросовестное исполнение обязанностей, предусмотренных статьей 23 НК РФ, является нормой поведения и прямой обязанностью налогоплательщика.

Представление возражений на акт налоговой проверки и направление апелляционной жалобы на оспариваемое решение, являются правами налогоплательщика, предусмотренными НК РФ, следовательно реализация данных прав является добровольным действием налогоплательщика и не может быть признана обстоятельством, смягчающим ответственность за совершенное налоговое правонарушение.

Отклоняя ссылку общества на факт отсутствия доначислений в связи с тем, что оспариваемая сумма списана налоговым органом в полном объеме, суд правомерно исходил из того, что общество свою вину за совершение налогового правонарушения не признало и доначисленные суммы налогов, пеней, штрафа самостоятельно не уплатило. Более того, требование, выставленное налоговым оранном по результатам проведенной камеральной налоговой проверки в порядке статьи 69 НК РФ, также не было исполнено заявителем в указанный в нем срок, что апеллянтом не отрицается.

Материалами дела подтверждается, что доначисленная по оспариваемому решению задолженность взыскана налоговым органом принудительно в порядке, предусмотренном статьей 46 НК РФ, путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика в банке.

Следовательно, как верно указал суд, принудительное списание денежных средств в счет погашения возникшей задолженности не может квалифицироваться в качестве смягчающего ответственность обстоятельства.

Вместе с тем, поскольку налоговое законодательство связывает размер уменьшения налоговых санкций не с количеством установленных смягчающих обстоятельств, а с их наличием, и наложение санкций не позволяет дифференцировать размер санкций с учетом степени общественной вредности совершенного правонарушения, суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями пункта 3 статьи 114 НК РФ, принципом соразмерности наказания статусу налогоплательщика (микропредприятие), совершенному правонарушению и процитированными выше нормами, предоставляющими суду право снизить размер штрафной санкции за совершение налогового правонарушения, считает возможным уменьшить размер штрафа, назначенного обществу оспариваемым решением инспекции (261 693 руб.), в два раза до суммы 130 846 руб. 50 коп. (261 693 руб. : 2).

При таких обстоятельствах на основании пункта 4 части 1 статьи 270 АПК РФ решение суда подлежит отмене в части отказа в признании недействительным решения инспекции в части предложения обществу уплатить пени по НДС в соответствующей сумме, начисленные за период с 01.04.2022 по 30.09.2022 включительно, а также в части привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 130 846 руб. 50 коп.

В остальной части оснований для отмены решения суда не имеется.

В связи с тем, что заявленные обществом требования удовлетворены частично в суде апелляционной инстанции, решение инспекции признано незаконным в части, судебные расходы общества по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела судом первой инстанции в сумме 3 000 руб. и за рассмотрение дела судом апелляционной инстанции в сумме 1 500 руб. (всего 4 500 руб.) подлежат взысканию с управления в пользу заявителя на основании статьи 110 АПК РФ с учетом правовой позиции, изложенной в пункте 21 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах", в пункте 21 постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21.01.2016 N 1 "О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрением дела", а также в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.11.2008 N 7959/08.

Руководствуясь статьями 110, 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тверской области от 29 августа 2023 года по делу N А66-6205/2023 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области от 08.12.2022 N 9021 в части предложения уплатить пени по налогу на добавленную стоимость в соответствующей сумме, начисленные за период с 01.04.2022 по 30.09.2022 включительно, а также в части привлечения общества с ограниченной ответственностью Строительной компании "Ремстрой" к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 130 846 руб. 50 коп.

Признать не соответствующим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации и недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области от 08.12.2022 N 9021 в части предложения уплатить пени по налогу на добавленную стоимость в соответствующей сумме, начисленные за период с 01.04.2022 по 30.09.2022 включительно, а также в части привлечения общества с ограниченной ответственностью Строительной компании "Ремстрой" к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 130 846 руб. 50 коп.

Обязать Управление Федеральной налоговой службы по Тверской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью Строительной компании "Ремстрой".

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области (ОГРН 1046900100653, ИНН 6905006017170100, Тверская область, город Тверь, улица Вагжанова, дом 23) в пользу общества с ограниченной ответственностью Строительной компании "Ремстрой" (ОГРН 1136952017454, ИНН 6950172979; адрес: 170041, город Тверь, бульвар Шмидта, дом 39, офис 5) 4 500 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой и апелляционной инстанции.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

А.Ю. Докшина

Судьи

Е.Н. Болдырева Н.Н. Осокина