Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 ноября 2022 г. N 13АП-22907/22 по делу N А56-17106/2022

г. Санкт-Петербург

08 ноября 2022 г.

Дело N А56-17106/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 26 октября 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 08 ноября 2022 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего М. Л. Згурской

судей М. И, Денисюк, Н. О. Третьяковой

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания И. С. Хариной

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-22907/2022) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 20.06.2022 по делу N А56-17106/2022 (судья Лебедева И.В.), принятое

по заявлению АО "Лазерные Системы"

к Межрайонной ИФНС России N 3 по Санкт-Петербургу

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя: Морозов А. В. (доверенность от 06.04.2022), Мухин М. С. (доверенность от 01.03.2022)

от ответчика: Красикова В. В. (доверенность от 19.09.2022), Дементьева О. И. (доверенность от 19.09.2022)

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "Лазерные системы" ИНН 7819039902 (далее - АО "Лазерные системы", Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Санкт-Петербургу (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности от 11.01.2021 N 07-20-03/01.

Решением суда от 20.06.2022 заявление удовлетворено частично. Решение налогового органа признано недействительным в части подпунктов 1, 2, 3, 4, 5 пункта 3.1 резолютивной части. В удовлетворении заявленных требований в остальной части отказано.

В апелляционной жалобе Инспекция просит решение суда отменить в части, касающейся удовлетворения требований заявителя, и вынести по делу новый судебный акт. Налоговый орган ссылается на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам, неполное выяснение таких обстоятельств, а также на неправильное применение судом норм материального права. По мнению подателя жалобы, арбитражный суд первой инстанции ошибочно признал правомерным применение Обществом пониженных ставок налога на прибыль организаций и пониженного тарифа страховых взносов. Налоговый орган считает, что судом не дана надлежащая оценка доказательствам нереальности хозяйственных операций заявителя с ООО "Грейс" и ООО "ЛИА", а также сделан ошибочный вывод о недопустимости привлечения Общества к налоговой ответственности за налоговые правонарушения, совершенные его правопредшественником.

В судебном заседании 05.10.2022 заинтересованным лицом заявлено ходатайство о процессуальном правопреемстве в связи с реорганизацией Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Санкт-Петербургу путем присоединения к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 22 по Санкт-Петербургу.

В соответствии с пунктом 2 статьи 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица.

В силу статьи 48 АПК РФ реорганизация юридического лица является основанием для проведения процессуального правопреемства в случаях выбытия одной из сторон в спорном или установленном судебным актом арбитражного суда правоотношении. Правопреемство возможно на любой стадии арбитражного процесса.

В рассматриваемом случае факт реорганизации заинтересованного лица подтвержден данными Единого государственного реестра юридических лиц. Правопреемство при реорганизации носит универсальный характер, обусловленный передачей прав и обязанностей правопреемнику единым комплексом в полном объеме и в том виде, в каком они принадлежали правопредшественнику на момент его реорганизации.

Апелляционный суд, приняв во внимание, что правопреемство возможно на любой стадии арбитражного процесса, производит замену заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Санкт-Петербургу, на её правопреемника - Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы России N 22 по Санкт-Петербургу.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы апелляционной жалобы, представители Общества против удовлетворения апелляционной жалобы возражали по основаниям, изложенным в отзыве.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.

АО "Лазерные системы" создано 30.10.2018 путем реорганизации в форме преобразования из ООО "Научно-производственное предприятие "Лазерные системы" (далее - ООО "НПП "Лазерные системы"), зарегистрированного 19.08.1998. С 17.09.2007 Общество является резидентом Особой Экономической Зоны "Санкт-Петербург" и с 14.08.2014 осуществляет технико-внедренческую деятельность в сфере разработки уникальных комплексных решений с целью создания и реализации высокотехнологичных систем безопасности на территории ОЭЗ.

С 30.12.2014 Общество является участником трехстороннего Соглашения об осуществлении технико-внедренческой деятельности в особой экономической зоне, созданной на территории г. Санкт-Петербурга от 30.12.2014 N С-885-АЦ/Д14 (далее - Соглашение) с Министерством экономического развития Российской Федерации и ОАО "Особые экономические зоны".

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, по результатам которой составлен акт от 11.10.2019 N 07-20-03/02, врученный Обществу 30.12.2019.

После проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией составлено дополнение к акту выездной налоговой проверки от 03.04.2020 N 07-20-03/02 (вручено Обществу 30.10.2020).

Рассмотрев акт и иные материалы проверки, Инспекция вынесла решение от 11.01.2021 N 07-20-03/01 о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений (вручено Обществу 28.09.2021). Указанным решением Обществу доначислены следующие обязательные платежи:

- налог на прибыль организаций в сумме 68 031 932 руб.;

- пени по налогу на прибыль организаций в сумме 27 430 285 руб. 18 коп.;

- штраф за неполную уплату налога на прибыль организаций в сумме 1 447 491 руб.;

- страховые взносы на ОПС в сумме 453 329 руб. 70 коп.;

- страховые взносы на ОМС в сумме 33 900 руб. 06 коп.;

- пени по страховым взносам на ОПС в сумме 191 622 руб. 41 коп.;

- пени по страховым взносам на ОМС в сумме 14 248 руб. 57 коп.;

- штраф за неполную уплату страховых взносов на ОПС в сумме 22 666 руб.;

- штраф за неполную уплату страховых взносов на ОМС в сумме 1 695 руб.;

- пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 204 009 руб. 69 коп.

Всего - 98 831 179 руб. 61 коп.

Решение от 11.01.2021 N 07-20-03/01 обжаловано Обществом в апелляционном порядке, установленном главой 19 НК РФ, в Управление ФНС России по Санкт-Петербургу (далее - Управление). Решением Управления от 29.11.2021 N 16-19/69465 срок рассмотрения жалобы продлен до 29.12.2021. Решением от 11.02.2022 N 16-15/07305@ Управление оставило апелляционную жалобу Общества без удовлетворения.

Оспариваемое решение состоит из четырех эпизодов:

1) Необоснованное применение Обществом пониженной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций, установленной для резидентов ОЭЗ;

2) Получение Обществом необоснованной налоговой выгоды по результатам сделок с ООО "Грейс" и ООО "ЛИА";

3) Необоснованное применение Обществом пониженных тарифов страховых взносов.

4) Несвоевременное перечисление Обществом налога на доходы физических лиц (НДФЛ).

Суд, признав заявленные Обществом требования обоснованными, удовлетворил заявление в части, касающейся первых трех эпизодов, дополнительно указав на неправомерность применения к заявителю налоговых санкций, поскольку выявленные Инспекцией налоговые правонарушения совершены (исходя из позиции Инспекции) правопредшественником Общества - ООО "НПП "Лазерные системы". Начисление налоговым органом пеней в сумме 1 204 009 руб. 69 коп. за несвоевременное перечисление НДФЛ суд признал правомерным, вследствие чего отказал Обществу в удовлетворении заявления в данной части.

Решение арбитражного суда первой инстанции обжалуется Инспекцией частично - в отношении первых трех эпизодов.

В соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Руководствуясь данной нормой и пунктом 27 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 12 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", апелляционный суд в судебном заседании установил, что АО "Лазерные системы" возражений по проверке только части судебного акта не имеет.

В связи с этим предметом рассмотрения апелляционным судом являются первые три эпизода, отраженные в обжалуемом решении арбитражного суда первой инстанции.

По первому эпизоду.

В соответствии с абзацем шестым пункта 1 статьи 284 НК РФ для организаций - резидентов особой экономической зоны законами субъектов Российской Федерации может устанавливаться пониженная налоговая ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении деятельности за пределами территории особой экономической зоны.

В соответствии с пунктом 1.2 статьи 284 НК РФ для организаций - резидентов технико-внедренческой особой экономической зоны, а также организаций - резидентов туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных решением Правительства Российской Федерации в кластер, налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, устанавливается в размере 0 процентов.

В соответствии со статьей 11-3 Закона Санкт-Петербурга от 14.07.1995 N 81-11 ставка налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджет Санкт-Петербурга, от деятельности, осуществляемой резидентами особой экономической зоны на территории особой экономической зоны, расположенной на территории Санкт-Петербурга в размере 13,5 процента (12,5 процента в 2017-2020 годах) на весь период существования указанной особой экономической зоны при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, расположенной на территории Санкт-Петербурга, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении деятельности за пределами территории особой экономической зоны, расположенной на территории Санкт-Петербурга.

В проверяемых периодах Общество применяло установленные льготные ставки по налогу на прибыль организаций, поскольку имело статус резидента технико-внедренческой ОЭЗ. Налоговым органом это обстоятельство не оспаривается.

Из совокупности приведенных выше норм следуют условия для применения льготных ставок, в том числе Обществом, в соответствии с которыми:

1) Льготному налогообложению подлежит только прибыль от деятельности, осуществляемой на территории ОЭЗ;

2) Резидент ОЭЗ обязан обеспечить ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных при осуществлении деятельности на территории особой экономической зоны и доходов (расходов), полученных при осуществлении деятельности за пределами ОЭЗ.

Второе условие, во исполнение нормативно установленного принципа правовой определенности в сфере налогообложения (пункты 6 и 7 статьи 3 НК РФ), применяется с тем, чтобы в случае ведения резидентом ОЭЗ деятельности за ее пределами, можно было определить часть прибыли, подлежащей льготированию, и часть прибыли, которая льготированию не подлежит.

В случае, если резидент не получает прибыли от деятельности, осуществляемой за пределами ОЭЗ, раздельный учет не ведется (не может вестись).

Иных условий для применения льготного налогообложения приведенные нормы не содержат.

Следовательно, в спорах об обоснованности применения резидентом ОЭЗ льготных налоговых ставок резидент должен:

либо обосновать факт получения прибыли только от деятельности, осуществляемой им на территории особой экономической зоны;

либо обеспечить возможность определить структуру его доходов и расходов таким образом, чтобы было возможно выделить доходы и расходы, осуществляемые при осуществлении деятельности на территории особой экономической зоны и за ее пределами с тем, чтобы льготному налогообложению была подвергнута только прибыль, полученная при осуществлении деятельности на территории особой экономической зоны.

В обратном случае право на применение льготного налогообложения в отношении всей полученной прибыли доказанным не считается (статья 65 АПК РФ).

По мнению налогового органа, ряд хозяйственных операций Общества не относится к деятельности, предусмотренной Соглашением, заключенным с органами управления ОЭЗ, что исключает применение к доходам от указанных операций пониженных налоговых ставок:

- договоры хранения с ООО "Велмаш-С";

- договоры поставки бывшего в употреблении производственного оборудования с ООО "ЛС-инжиниринг", ООО "Невская электронная компания", ООО "УК Абамет", ООО "Искра";

- договор на установку светодиодов с ООО "НПП "Светотроника";

- договоры продажи транспортных средств физическим и юридическим лицам;

- контракт на постгарантийный ремонт с ФГУП "Центр эксплуатации объектов наземной космической инфраструктуры";

- договор на монтаж и наладку оборудования с ООО "Макро ЕМС".

Налоговый орган полагает, что Общество, осуществив указанные хозяйственные операции, нарушило требования части 2 статьи 10 Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" (далее - Закон N 116-ФЗ).

Данный довод Инспекции обоснованно отклонен арбитражным судом первой инстанции.

Как отмечено выше, принцип правовой определенности в налоговых отношениях устанавливает, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить (пункт 6 статьи 3 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 39 НК РФ место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй Кодекса. В части второй НК РФ место реализации товаров (работ, услуг) раскрыто исключительно применительно к НДС (статья 148 НК РФ). В главе 25 НК РФ нормы, позволяющие определить место реализации товаров (работ, услуг) в целях исчисления налога на прибыль организаций, отсутствуют.

Таким образом, норма права, позволяющая объективно установить, в пределах ОЭЗ или за её пределами реализованы спорные товары, работы, услуги, в законодательстве о налогах и сборах отсутствует.

Тем не менее, апелляционный суд не считает такие обстоятельства достаточными для применения пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента), поскольку не находит имеющую место неясность закона неустранимой.

Согласно части 6 статьи 13 АПК РФ в случаях, если спорные отношения прямо не урегулированы федеральным законом и другими нормативными правовыми актами или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, арбитражные суды применяют нормы права, регулирующие сходные отношения (аналогия закона), а при отсутствии таких норм рассматривают дела исходя из общих начал и смысла федеральных законов и иных нормативных правовых актов (аналогия права).

В Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 02.11.2017 N 306-КГ17-9355 разъяснено, что для целей применения пункта 1 статьи 284 НК РФ определяющее значение имеет установление реального осуществление налогоплательщиком реальной экономической (инвестиционной) деятельности в качестве резидента особой экономической зоны и объективная связь рассматриваемых доходов (расходов) с деятельностью налогоплательщика в особой экономической зоне. Приведенное Верховным Судом Российской Федерации телеологическое толкование пункта 1 статьи 284 НК РФ основано на приоритете цели поощрения и государственной поддержки инвестиций, то есть направлено на уяснение смысла нормы права в контексте целевых установок законодателя, которые он преследовал при установлении тех или иных правил Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 22.06.2016 N 308-КГ15-19017).

Данная правовая позиция активно применяется в судебно-арбитражной практике (Постановления Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 11.03.2020 N Ф02-911/2020 по делу N А58-6065/2019 и от 27.05.2021 N Ф02-2455/2021 по делу N А58-2483/2020, Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 20.11.2019 N Ф03-5236/2019 по делу N А16-514/2019, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 04.04.2019 N Ф06-45460/2019 по делу N А65-21013/2018, Постановления Арбитражного суда Центрального округа от 12.12.2017 N Ф10-5085/2017 по делу N А36-13004/2016 и от 05.02.2018 N Ф10-5920/2017 по делу N А36-602/2017, Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2020 N 04АП-6444/2019 по делу N А58-6065/2019).

Телеологическое толкование пункта 1 статьи 284 НК РФ и аналогичных ему норм права, на применение которых претендует резидент ОЭЗ, предопределяется целями Соглашения, к которым относится разработка и производство высокотехнологичного оборудования и создание научно-производственного комплекса.

Государство при создании особой экономической зоны преследует цели:

- получения налоговых доходов от деятельности резидента по налогам, зачисляемым в региональный и местный бюджет той территории, на которой находится и осуществляет свою деятельность резидент;

- стимулирования деятельности, являющейся предметом соответствующего соглашения резидента ОЭЗ.

Каким-либо образом иначе определить цели ограничения, связанного с необходимостью извлечения прибыли от деятельности именно в рамках особой экономической зоны, возможным не представляется.

Именно сквозь призму этого целевого толкования должны быть рассмотрены все приведенные Инспекцией доводы о неправомерности применения льготного налогообложения.

В данном случае АО "Лазерные системы", не отрицая осуществление отдельных операций за пределами ОЭЗ (в частности, в связи с отсутствием на территории ОЭЗ складских помещений), указывает на вспомогательный (подчиненный) характер этих операций, их неразрывную связь с технико-внедренческой деятельностью Общества в ОЭЗ, а также на использование полученных доходов исключительно в целях, предусмотренных Соглашением, прежде всего - для инвестирования в строительство административно-производственного комплекса АО "Лазерные системы" на территории ОЭЗ. Арбитражным судом первой инстанции установлено и налоговым органом не оспаривается, что первоначальная стоимость указанного комплекса составила более 400 миллионов рублей в ценах 2018 года.

Ни один из фактов, установленных Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки, не свидетельствует о получении Обществом прибыли от деятельности, осуществляемой за пределами ОЭЗ. Тем более не указывает Инспекция и на факты, которые свидетельствовали бы об уплате Обществом налогов в какие-либо бюджеты территорий, не связанных с ОЭЗ (иных субъектов Российской Федерации или муниципальных образований).

Так, Общество не получало какой-либо прибыли (и доходов) при аренде складских помещений за пределами ОЭЗ. Сами арендные правоотношения были необходимы лишь для хранения имущества (оборудования, материалов, комплектующих) Общества.

Не получало Общество какой-либо прибыли (и доходов) при приобретении транспортных услуг, которые были необходимы для перевозки имущества со склада на территорию Общества и обратно.

То же следует сказать и о заключении Обществом договоров ответственного хранения, поскольку в рамках этих договоров Общество являлось приобретателем услуг с целью сохранности своего имущества, необходимого для осуществления Обществом своего единственного вида деятельности, прибыль от которого подлежит льготному налогообложению.

Реализация Обществом транспортных средств была осуществлена в рамках переоснащения его автопарка, который используется только для осуществления Обществом своей деятельности в статусе резидента ОЭЗ. Деятельность по продаже транспортных средств не является самостоятельным видом деятельности Общества наряду с технико-внедренческой деятельностью. Автомобили необходимы для функционирования Общества, их реализация может осуществляться как по месту нахождения самого Общества, так и по месту нахождения покупателя, что вообще не имеет никакого отношения к осуществлению Обществом своей деятельности.

Довод Инспекции о том, что отсутствует информация об использовании денежных средств, полученных от реализации автомобилей, в целях инвестирования проектов, капитальных вложений, осуществления иной деятельности, предусмотренной Соглашением, обоснованно отклонен арбитражным судом первой инстанции, поскольку все затраты Общества направлены только на осуществление деятельности, предусмотренной Соглашением и иные связанные затраты (например, выплата заработной платы сотрудникам). Напротив, Инспекцией не доказано наличие у Общества затрат, связанных с иной деятельностью.

Подлежит отклонению и довод Инспекции о том, что спорные сделки Общества (заключение договоров аренды, ответственного хранения и т.д.) не предусмотрены соглашением резидента и бизнес-планом.

Ни нормы отраслевого законодательства, ни, тем более, НК РФ, не указывают на то, что резидентом должен быть определен конкретный перечень действий, за который тот не вправе выходить. Предметом Соглашения является осуществление технико-внедренческой деятельности, для осуществления которой Общество вправе заключать самые разные договоры, которые направлены как на достижение целей соглашения как впрямую (хранение, аренда и т.д.), так и опосредованно (реализация транспортных средств в связи с переоснащением или пополнением оборотных средств для выполнения основной деятельности).

Таким образом, доходы, полученные Обществом, непосредственно связаны с осуществлением им технико-внедренческой деятельности исключительно в ОЭЗ, что, в свою очередь, исключало необходимость ведения раздельного учета.

Апелляционный суд также учитывает правовую позицию, приведенную в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 20.09.2021 N 305-ЭС21-11548, являющуюся основой для разрешения споров, связанных с применением налоговых льгот инвестиционного характера.

Согласно пунктам 1-3 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, недопустимости дискриминационного налогообложения. Налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Как неоднократно отмечал в своих решениях Конституционный Суд Российской Федерации (постановления от 13.03.2008 N 5-П и от 22.06.2009 N 10-П, определения от 17.07.2014 N 1578-О и от 17.07.2014 N 1579-О), в налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя, и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.

При этом законодательство о налогах и сборах допускает установление льгот по налогам и сборам - предоставляемых отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов преимуществ по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере, и гарантирует налогоплательщикам право использовать налоговые льготы при наличии оснований (подпункт 3 пункта 1 статьи 21, пункт 1 статьи 56 НК РФ).

По смыслу закона налоговые льготы выступают формой имущественной поддержки (государственной помощи) отдельных категорий субъектов экономического оборота, и признаются оправданным исключением из принципа всеобщности и равенства налогообложения в той мере, в какой это позволяет налогоплательщику эффективно распорядиться оставшимися после налогообложения финансовыми ресурсами и, одновременно, обеспечить удовлетворение лежащего в основе предоставления льготы публичного интереса, связанного со стимулированием деятельности отдельных отраслей экономики, улучшением социально-экономического положения территорий и т.п.

С учетом изложенного судебная практика исходит из необходимости обеспечения реализации принципа равенства при предоставлении налоговых льгот - толкования условий применения соответствующих льгот таким образом, чтобы дифференциация прав налогоплательщиков осуществлялась по объективным и разумным критериям, отвечающим цели соответствующих законоположений. В частности, это предполагает необходимость обеспечения равных прав на применение льгот для налогоплательщиков, осуществивших вложения инвестиций в обновление основных средств (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 17.05.2021 N 308-ЭС20-23222, от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241, 04.03.2019 N 308-КГ18-11168, от 16.10.2018 N 310-КГ18-8658).

В данном случае, заключив Соглашение, Общество приняло на себя обязательства осуществлять технико-внедренческую деятельность на территории ОЭЗ, в том числе, разработку и производство высокотехнологичного оборудования, а также создание научно-производственного комплекса общей площадью не менее 5 900 кв. м.

Таким образом, установленная законодательством субъекта Российской Федерации льгота предназначена для поощрения капиталовложений, и с точки зрения своего экономического содержания, состоит в частичном освобождении от налогообложения прибыли субъектов, осуществивших инвестиции в основные средства.

Как отмечено выше, капиталовложения, предусмотренные Соглашением, Общество осуществило, что налоговым органом не оспаривается. При этом апелляционный суд учитывает, что Комитетом по промышленной политике, инновациям и торговле Санкт-Петербурга, как органом, осуществляющим контрольные полномочия за соблюдением Соглашения, претензий к АО "Лазерные системы" относительно исполнения его условий не предъявлено.

В связи с этим подход, предложенный налоговым органом, противоречит смыслу норм налогового законодательства, через которые реализуется государственная политика по поддержке инвестиций. Позиция, занятая Инспекцией, приводит к тому, что инвестор, полностью выполнивший принятые на себя обязательства, лишается предусмотренного Соглашением встречного предоставления в виде налоговой льготы. Подобный подход подрывает доверие других инвесторов к государственным программам поощрения капиталовложений, что в условиях проводимой государством политики представляется недопустимым.

Податель жалобы указывает, что местом исполнения Обществом обязательства по контракту с фирмой "UPTON TECHNICAL & TRADING LIMITED" (Тайвань) от 26.04.2014 N LS-248/14 является территория КНР (Тайвань). Кроме того, по мнению налогового органа, выручка от исполнения работ по 2-4 этапам контракта от 26.04.2014 N LS-248/14 подлежала отражению в 1-м и 2-м кварталах 2015 года, то есть до возникновения у Общества права на налоговую льготу.

Данный довод отклоняется апелляционным судом.

Предметом контракта от 26.04.2014 N LS-248/14 является разработка и продажа заказчику технической документации и готовых изделий (200 Вт химического кислородно-йодного лазера с криосорбиционной откачкой).

В соответствии с пунктом 1 статьи 1186 ГК РФ право, подлежащее применению к гражданско-правовым отношениям с участием иностранных граждан или иностранных юридических лиц либо гражданско-правовым отношениям, осложненным иным иностранным элементом, в том числе в случаях, когда объект гражданских прав находится за границей, определяется на основании международных договоров Российской Федерации, данного Кодекса, других законов (пункт 2 статьи 3) и обычаев, признаваемых в Российской Федерации.

По вопросам, которые не разрешены в международном договоре Российской Федерации, применимое право определяется соглашением сторон (статья 1210 ГК РФ), а в отсутствие последнего - с помощью коллизионных норм международного частного права.

В то же время суд применяет к спорным правоотношениям российские нормы непосредственного применения независимо от того, каким правом регулируется это отношение в силу соглашения сторон о выборе применимого права или коллизионных норм (статья 1192 ГК РФ). К нормам непосредственного применения по смыслу статьи 1192 ГК РФ относятся только такие императивные нормы, которые вследствие указания в них самих или ввиду их особого значения, в том числе для обеспечения прав и охраняемых законом интересов участников гражданского оборота, регулируют соответствующие отношения независимо от подлежащего применению права (пункт 10 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 09.07.2019 N 24).

Положения статьи 316 ГК РФ определяют место исполнения обязательства и относятся к нормам непосредственного применения.

Согласно пункту 1 данной статьи, если место исполнения обязательства по передаче товара или иного имущества не определено законом, иными правовыми актами или договором, не явствует из обычаев либо существа обязательства, исполнение должно быть произведено в месте изготовления или хранения имущества, если это место было известно кредитору в момент возникновения обязательства.

Исходя из приведенных норм, местом исполнения обязательства Общества по контракту от 26.04.2014 N LS-248/14 территория Тайваня (КНР) не является.

Необходимо также отметить, что 3-й и 4-й этапы данного контракта включают в себя приемочные испытания изготовленных Обществом изделий на территории заказчика, а не их непосредственное изготовление.

Довод налогового органа о выполнении части работ по контракту от 26.04.2014 N LS-248/14 на территории Самарской области также отклоняется апелляционным судом.

Для реализации 2-го этапа данного контракта Обществом был заключен договор от 16.02.2015 N 1 с Федеральным государственным бюджетным учреждением науки "Физический институт им. П.Н. Лебедева Российской академии наук" (Самарский филиал ФИАН). В соответствии с договором от 16.02.2015 N 1 Исполнитель (СФ ФИАН) выполнял научно-исследовательскую и опытно-конструкторскую работу на тему: "Разработка и испытание 200 Вт кислород-йодного лазера, в соответствии с Техническим заданием (приложение 1 к настоящему договору). В ходе работы были выполнены испытания газогенератора синглетного кислорода и кислородно-йодного лазера, получен технический отчет о результатах испытаний. Согласно Техническому заданию испытания проводились совместно Заказчиком (ООО "НПП "Лазерные системы") и Исполнителем (СФ ФИАН). В пункте 4.3 технического задания определен порядок и условия испытаний: Исполнитель предоставляет помещения (испытательный стенд) с необходимым электропитанием для испытаний экспериментального образца лазера, водоснабжением, вентиляцией. Пункт 4.4: Исполнитель предоставляет форвакуумную откачку производительностью 1500 л/с при давлении 1 торр. Испытания проводились на территории СФ ФИАН в г. Самара, куда были командированы сотрудники Общества Коняев М.А., Трухин А.О., Евдокимов И.М., Киселев И.А.

Ссылка АО "Лазерные системы" на приведенные обстоятельства налоговым органом не оспорена, в связи с чем апелляционный суд признает их установленными.

Поскольку применение пониженных налоговых ставок связано не с местом выполнения работ, а с получением доходов от деятельности, осуществляемой на территории ОЭЗ, приведенные обстоятельства указывают на то, что работы, проводившиеся за пределами ОЭЗ (Самарская область и Тайвань), являлись неразрывной (как с технологической, так и с правовой точки зрения) частью единого производственного процесса.

По мнению подателя жалобы, выручка от реализации работ по контракту от 26.04.2014 N LS-248/14 подлежала отражению по каждому этапу отдельно, то есть частично была получена до возникновения у Общества права на применение пониженных налоговых ставок.

Апелляционный суд считает данный довод ошибочным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ доходы в целях налогообложения прибыли при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.

Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ датой получения доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, признается дата реализации работ, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ.

В свою очередь, данная норма разделяет момент реализации товаров (передача права собственности на товары) и момент реализации работ (передача результатов выполненных работ). Последнее обстоятельство имеет особое значение, так как контракт от 26.04.2014 N LS-248/14 имеет признаки смешанного договора (пункт 3 статьи 421 ГК РФ), поскольку содержит родовые признаки как договора купли-продажи, так и договора подряда. При этом передача заказчику права собственности на произведенное изделие являлась следствием исполнения контракта и не связана с этапами работ.

Как неоднократно отмечалось в судебной практике, отражение стоимости этапов работ в составе выручки от реализации обусловлено не только наличием в договоре поэтапного принятия работ, а технологической самостоятельностью и обособленностью таких этапов, позволяющих рассматривать их результаты, как имеющие самостоятельную ценность для заказчика (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19.12.2018 N Ф01-5714/2018 по делу N А11-5750/2016, Постановление ФАС Московского округа от 02.04.2014 N Ф05-1880/2014 по делу N А40-63317/13-140-194, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 30.11.2015 N Ф05-16360/2015 по делу N А40-181535/14).

Технологическая самостоятельность этапов работ, отмеченных в апелляционной жалобе, Инспекцией не доказана. При этом апелляционный суд полагает, что вывод о наличии такой самостоятельности предполагает наличие специальных познаний в области производства высокотехнологичной продукции (химического кислородно-йодного лазера с криосорбиционной откачкой) и технической документации к нему. Однако налоговый орган в ходе мероприятий налогового контроля возможностью назначения экспертизы (статья 95 НК РФ) или привлечения специалиста (статья 96 НК РФ) не воспользовался.

Изложенные обстоятельства позволили арбитражному суду первой инстанции сделать обоснованный вывод о реальном осуществлении Обществом инвестиций и использовании доходов от спорных операций в интересах, соответствующих целям и задачам Соглашения и ОЭЗ в целом. Выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам, основаны на полном и всестороннем исследовании доказательств и правильном применении норм материального права. Основания для несогласия с этими выводами у апелляционного суда отсутствуют.

По второму эпизоду.

Как следует из оспариваемого решения, Обществом заключены договоры с ООО "Грейс" от 08.06.2015 N 22/ЛС и с ООО "ЛИА" от 03.04.2015 N 25-ЛС, предметом которых является выполнение научно-исследовательских работ. Затраты в сумме 60 975 000 рублей, понесенные АО "Лазерные системы", учтены при определении налоговой базы Общества, что, по мнению Инспекции, привело к неполной уплате налога на прибыль организаций за 2015 год.

В обоснование своей позиции Инспекция приводит следующие обстоятельства:

- невозможность исполнения контрагентами обязательств в связи с отсутствием у них квалифицированного персонала и лицензии на осуществление работ, связанных с допуском к государственной тайне;

- отсутствие согласования заказчиком привлечения контрагентов в качестве соисполнителей;

- расхождения в датах государственной регистрации ООО "Грейс", открытия контрагентом банковского счета и заключения им договора с Обществом;

- отсутствие у представителя ООО "ЛИА" Хрисанховой К.С. полномочий на заключение договора с Обществом;

- отрицание представителем контрагентов Хрисанховой К.С. причастности к заключению договоров с Обществом.

Оценив указанные доводы, арбитражный суд первой инстанции не усмотрел в них подтверждения "технического" характера ООО "Грейс" и ООО "ЛИА".

Апелляционный суд не может согласиться с выводом суда первой инстанции.

При анализе данных бухгалтерского и налогового учета установлено, что АО "Лазерные системы" в 2015 году отражены по карточкам счетов 20.1 "Основное производство", 60.1 "Расчеты с поставщиками", 90.2 "Себестоимость продаж" расходы на выполнение научно-исследовательских работ по темам:

- "Проведение научно-исследовательской работы и разработка технического задания на вариофокальную систему с программным модулем для верификации", заказанной у ООО "ЛИА", сумме 34 475 000 руб., НДС не облагается в соответствии с подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ (договор от 08.06.2015 N 21/ЛС). Данная сумма учтена в составе затрат при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 год как затраты по первому этапу государственного контракта N 15411.169999.18.022 от 20.05.2015 г. Шифр - "Настил-1";

- "Разработка методов и алгоритмов автоматизированного формирования базы данных объектов на основе визуальных образов для системы улучшенного видения", заказанной у ООО "Грейс", в сумме 11 500 000 руб., НДС не облагается в соответствии подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ (от 03.04.2015 договор N 25-ЛС). Данная сумма учтена в составе затрат при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 год как затраты по 2-му этапу государственного контракта N 14411.169999.18.004 от 22.05.2014 г. Шифр - "Ринг";

- "Разработка требований, методик испытаний и анализ результатов испытаний элементарных образцов материалов из ПМК", заказанной у ООО "Грейс", в сумме 11 500 000 руб., НДС не облагается в соответствии подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ (договор от 08.06.2015 N 22/ЛС). Данная сумма учтена в составе затрат при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 год как затраты по 1-му этапу государственного контракта N 15411.169999.18.021 от 20.05.2015. Шифр - "Бобслей-1".

Порядок подтверждения расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций установлен положениями главы 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В силу положений главы 25 НК РФ, Закона N 402-ФЗ для реализации права на учет затрат в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций необходимо, чтобы сделки носили реальный характер, а документы, подтверждающие затраты, содержали достоверную информацию.

Обязанность представления документов, свидетельствующих о факте совершения хозяйственной операции, возложена на налогоплательщика.

Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", которые вступили в силу с 19.08.2017, часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1, устанавливающей пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов. Тем же Федеральным законом статья 82 НК РФ дополнена пунктом 5, согласно которому доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.1, V.2 Кодекса.

При этом положения пункта 5 статьи 82 НК РФ применяются к выездным налоговым проверкам, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу данного Федерального закона.

Решение о проведении выездной налоговой проверки АО "Лазерные системы" вынесено 20.12.2018, в связи с чем, налоговый орган при оценке обоснованности расходов Общества был обязан руководствоваться положениями статьи 54.1 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно пункту 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 данной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Согласно пункту 3 статьи 54.1 НК РФ в целях пункта 1 и пункта 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Как разъяснено в пункте 39 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2021), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.11.2021, цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Исходя из приведенных норм и разъяснений в совокупности с положениями статьи 65 АПК РФ, на налоговом органе лежит обязанность доказать факт неисполнения ООО "Грейс" и ООО "ЛИА" своих обязательств по договорам с Обществом.

При проведении проверки Инспекцией установлено, что при выполнении научно-исследовательских работ по государственным контрактам N 15411.169999.18.022, N 14411.169999.18.004, N 15411.169999.18.021 предполагается взаимная передача сведений, составляющих государственную тайну, а также предусматривается право исполнителя на привлечение соисполнителей к выполнению работ по согласованию с Министерством промышленности и торговли Российской Федерации.

Как следует из ответа Министерства промышленности и торговли Российской Федерации, направленного на запрос Инспекции, ООО "Грейс" и ООО "ЛИА" не входят в перечень соисполнителей, согласованных Департаментом.

Лицензий на осуществление работ с использованием сведений, составляющих государственную тайну, спорные контрагенты не имели, фактов, подтверждающих оплату государственной пошлины за предоставление лицензии на осуществление работ с использованием сведений, составляющих государственную тайну, при анализе выписок по расчетным счетам ООО "Грейс" и ООО "ЛИА" налоговым органом не установлено. У ООО "Грейс" и ООО "ЛИА" не имелось опыта и деловой репутации в области научно-исследовательских работ, квалифицированного штата сотрудников и материальных ресурсов. Основные и дополнительные виды экономической деятельности ООО "Грейс" и ООО "ЛИА" не соответствуют предмету спорных договоров. Указанные организации не могли выполнить вышеназванные научно-исследовательские работы.

Представленные Обществом в подтверждение заявленных расходов документы, в нарушение положений главы 25 НК РФ и Закона N 402-ФЗ содержат недостоверную информацию.

Со стороны ООО "ЛИА" договор от 08.06.2015 подписан неуполномоченным лицом - Хрисанховой К.С. Согласно данным Единого государственного реестра юридических лиц Хрисанхова К.С. являлась генеральным директором ООО "ЛИА" с 17.08.2015 по 06.07.2016.

Несостоятелен вывод суда первой инстанции со ссылками на положения статьи 183 Гражданского кодекса Российской Федерации о том, что ООО "ЛИА" своими последующими действиями одобрило заключенную сделку. По мнению суда, одобрение сделки выразилось в исполнении принятых ООО "ЛИА" на себя обязательств, в принятии встречного обязательства, а также подписании Хрисанховой К.С. как надлежащим представителем ООО "ЛИА" 02.11.2015 акта сдачи-приемки выполненных работ и отчета о научно-исследовательской работе.

Указанный вывод суда опровергается материалами дела, а именно объяснениями Хрисанховой К.С., из которых следует, что она являлась номинальным руководителем ООО "ЛИА", никаких документов от имени ООО "ЛИА", в том числе и отчетность, не подписывала, никакие услуги ООО "ЛИА" Обществу не оказывало.

В отношении ООО "Грейс" Хрисанхова К.С. также пояснила, что она являлась номинальным руководителем, никаких документов, в том числе отчетность, не подписывала, никакие услуги ООО "Грейс" Обществу не оказывало. Кроме того, договоры с ООО "Грейс" заключены ранее даты создания этой организации, единственный расчетный счет открыт ООО "Грейс" на 4,5 месяца позже даты составления договоров.

Судом первой инстанции сделан вывод о том, что при выборе спорных контрагентов Общество проявило должную осмотрительность и осторожность, поскольку перед заключением сделок Общество проверяло их гражданскую правоспособность посредством обращения к ЕГРЮЛ.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с данным выводом.

Как указано в Определение Верховного Суда РФ от 26.01.2016 N 302-КГ15-18329 по делу N А58-3849/2014 информация о регистрации контрагентов в качестве юридических лиц и постановке их на учет в налоговом органе носит справочный характер и не характеризует контрагентов как добросовестных, надежных и стабильных участников хозяйственных взаимоотношений.

Вопросы наличия материальной базы, штатной численности работников для выполнения НИР обществом не выяснялись, доказательств обратного заявителем не представлено.

Кроме того, ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в период рассмотрения жалобы АО "Лазерные Системы" не представлены какие-либо доказательства, подтверждающие факты участия своих представителей в переговорах с представителями ООО "Грейс" и ООО "ЛИА" по вопросам заключения и исполнения сделок.

Суд первой инстанции в своем решении отмечает, что договоры Общества с ООО "Грейс" и ООО "ЛИА" фактически исполнены сторонами, расчеты с контрагентами произведены.

Вместе с тем, в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие обоснованность данного вывода суда первой инстанции. Напротив, в решении от 11.01.2021 N 07-20-03/01 налоговым органом отмечено, что оплата Обществом за работы ООО "ЛИА" произведена частично (2,9% от общей суммы) и с существенным нарушением сроков, установленных пунктом 18 договора от 08.06.2015 N21/ЛС; оплата за работы ООО "Грейс" по договору от 08.06.2015 N22/ЛС произведена частично и с нарушением сроков установленных пунктом 18 договора. Оплата за работы договору N25-ЛС с ООО "Грейс" в размере 11 500 000 рублей была произведена взаимозачетом от 30.12.2015 года, что противоречит условиям пункта 14 договора от 03.04.2015 N 25-ЛС.

Оценив в совокупности и взаимосвязи указанные выше обстоятельства, налоговый орган пришел к верному выводу о том, что ООО "Грейс" и ООО "ЛИА" использовались Обществом для оптимизации налоговой нагрузки, спорные сделки с ООО "Грейс" и ООО "ЛИА" не имели деловой цели и были заключены с целью получения Обществом налоговой экономии.

При таких обстоятельствах следует признать, что условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ в целях учета спорных расходов, Обществом не соблюдены.

Проверкой установлено, что ООО "НПП "Лазерные Системы в проверяемом периоде имело возможность самостоятельно выполнить работы (услуги), предусмотренные договорами с ООО "ЛИА" и ООО "Грейс", обладало многолетним опытом выполнения научно-исследовательских работ, деловой репутацией как исполнитель многочисленных государственных контрактов и контрактов с иностранными заказчиками, необходимыми допусками и ресурсами.

Также, следует признать необоснованными доводы Общества о нарушении налоговым органом принципа симметричности в определении действительной налоговой обязанности при расчетах ООО "НПП "Лазерные системы" и ООО "Грейс". Предметом договора от 14.08.2015 N 21-ЛС является исполнение ООО "НПП "Лазерные системы" научно-исследовательской работы по теме: "разработка системы автомобильной противоугонной на основе идентификации с использованием радиоканала". Реализация услуг по договору от 14.08.2015 N 21-ЛС с ООО "Грейс" состоялась, а следовательно обоснованно поставлена Обществом в доходную часть по налогу на прибыль.

По второму эпизоду по сделкам Общества с ООО "Грейс" и ООО "ЛИА" Инспекцией доначислен налог в сумме 8 231 625 руб. и соответствующие пени.

Оснований для признания решения Инспекции недействительным в указанной части у суда первой инстанции не имелось.

По третьему эпизоду.

По мнению налогового органа, в 2017 году ООО "НПП "Лазерные системы" неправомерно применило к выплатам в пользу физических лиц, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера, пониженные тарифы страховых взносов, установленные подпунктом 2 пункта 1 статьи 427 ГК РФ. Основанием для такого вывода послужило суждение налогового органа о том, что указанная норма применима исключительно к выплатам по трудовым договорам и не может распространяться на выплаты по гражданско-правовым договорам. Кроме того, налоговый орган указывает, что работы выполнены физическими лицами за пределами ОЭЗ.

Отклоняя предложенное Инспекцией толкование нормы права и удовлетворяя заявленное требование, арбитражный суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 427 НК РФ пониженные тарифы страховых взносов применяются в отношении выплат физическим лицам, работающим в технико-внедренческой особой экономической зоне или промышленно-производственной особой экономической зоне. Ни в данной норме, ни в корреспондирующих ей, прямо не оговаривается, что под терминами "работающие физические лица" понимаются исключительно лица, связанные с плательщиком страховых взносов трудовыми отношениями.

Термины "лицо, работающее по трудовому договору" и "лицо, работающее по договору гражданско-правового характера" отражают разные правовые отношения и в равной мере допустимы для обозначения соответственно трудовых и гражданско-правовых отношений. При этом термин "лицо, работающее по договору гражданско-правового характера" широко используется как в нормативных, так и в судебных актах (статья 11 Трудового кодекса Российской Федерации, Определение Конституционного Суда РФ от 12.05.2005 N 183-О, пункт 8 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 17.03.2004 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации").

Таким образом, положения подпункта 2 пункта 1 статьи 427 НК РФ охватывают как работников в понимании норм трудового права, так и исполнителей по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг).

Место выполнения работ оказания услуг указанными лицами, вопреки утверждению Инспекции, не имеет правового значения. Указанное место не создает дополнительной территории работодателя (заказчика) и, соответственно, в таком случае местом выполнения работ для таких лиц считается адрес Общества: г. Санкт-Петербург, п. Стрельна, ул. Связи, д. 28, к. 2, стр. 1, то есть территория ОЭЗ.

Выводы арбитражного суда первой инстанции соответствуют позиции, изложенной в Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2018 по делу N А56-110652/2017.

Относительно обоснованности применения к Обществу налоговых санкций

Податель жалобы не согласен с выводом арбитражного суда первой инстанции о недопустимости привлечения АО "Лазерные системы" к налоговой ответственности за деяния, совершенные, по мнению Инспекции, правопредшественником Общества - ООО "НПП "Лазерные системы". Как полагает Инспекция, факт реорганизации юридического лица не препятствует привлечению правопреемника к налоговой ответственности.

Апелляционный суд отклоняет доводы налогового органа.

В соответствии с пунктом 2 статьи 50 НК РФ на правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.

В данном случае на момент завершения реорганизации ООО "НПП "Лазерные системы" налоговые санкции на правопредшественника заявителя наложены не были, что не оспаривается Инспекцией и исключает привлечение АО "Лазерные системы" к налоговой ответственности за правонарушения, допущенные правопредшественником.

Ссылка Инспекции на Определение ВАС РФ от 28.01.2013 N ВАС-18337/12 по делу N А46-18285/2012 отклоняется судом, поскольку в рамках указанного дела вопрос о привлечении к налоговой ответственности не рассматривался, а положения статьи 50 НК РФ оценивались применительно к доначислению правопреемнику налогов и пеней.

Обоснованность обжалуемого решения в данной части подтверждается судебно-арбитражной практикой (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.10.2012 по делу N А46-2258/2012, Постановление ФАС Московского округа от 06.05.2011 N КА-А41/3588-11 по делу N А41-12492/10, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2007 по делу N А21-5988/2006, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 по делу N А05-432/2007, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2007 по делу N А05-80/2007 и от 08.05.2008 по делу N А66-7761/2006, Постановление ФАС Центрального округа от 03.12.2008 по делу N А08-1834/04-16-9, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2010 по делу N А21-766/2010). Аналогичной правовой позиции придерживается ФНС России (Решение от 05.05.2016 N СА-4-9/8116@).

Учитывая изложенное, решение суда первой инстанции подлежит изменению.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 20.06.2022 по делу N А56-17106/2022 изменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Санкт-Петербургу от 11.01.2021 N 07-20-03/01 по подпункту 1 пункта 3.1 резолютивной части решения.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Санкт-Петербургу от 11.01.2021 N 07-20-03/01 по подпункту 1 пункта 3.1 резолютивной части решения в части доначисления налога на прибыль за 2015 год в сумме 9 069 286 руб. и соответствующих пени.

В остальной части в удовлетворении заявления о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Санкт-Петербургу от 11.01.2021 N 07-20-03/01 по подпункту 1 пункта 3.1 резолютивной части решения отказать.

В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 20.06.2022 по делу N А56-17106/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

М.Л. Згурская

Судьи

М.И. Денисюк Н.О. Третьякова