Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 февраля 2024 г. N 15АП-20858/23 по делу N А53-14597/2022

город Ростов-на-Дону

29 февраля 2024 г.

дело N А53-14597/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 20 февраля 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 29 февраля 2024 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Николаева Д.В.,

судей Гамова Д.С., Сулименко Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сейрановой А.Г.,

при участии:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Ростовской области: представитель Дикова Наталья Сергеевна по доверенности от 02.10.2023;

от Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области: представитель Харенко Галина Викторовна по доверенности от 01.11.2023,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Юг-Неруд" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 20.11.2023 по делу N А53-14597/2022 по заявлению открытого акционерного общества "Юг-Неруд" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Ростовской области и Управлению Федеральной налоговой службы по Ростовской области о признании недействительными решений налоговых органов,

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Юг-Неруд" (далее - ОАО "Юг-Неруд", общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Ростовской области (далее - налоговый орган, инспекция), Управлению Федеральной налоговой службы по Ростовской области (далее - управление) об оспаривании решений от 09.12.2021 N 4743, от 13.12.2021 N 5387, а также решения от 22.11.2021 N 4821 в части, оставленной без изменения решением управления от 14.02.2022 N 15-18/477 (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 20.11.2023 по делу N А53-14597/2022 принят отказ и прекращено производство по делу в части признания недействительными решений Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 14.02.2022 N 15-18/477, от 09.02.2022 N 15-18/439, от 09.02.2022 N 15-18/440. Отказано в удовлетворении заявленных требований.

Открытое акционерное общество "Юг-Неруд" обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просило отменить судебный акт, принять новый.

Суд огласил, что от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Ростовской области через канцелярию суда поступили дополнения к отзыву на апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Юг-Неруд".

Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить дополнения к отзыву на апелляционную жалобу к материалам дела.

В судебном заседании представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Ростовской области завил ходатайство о приобщении дополнительных документов, а именно: копии требования N 5326 о представлении пояснений от 08.06.2021, копии решения N 2244 от 30.09.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Суд, совещаясь на месте, определил: приобщить дополнительные документы к материалам дела, как непосредственно связанные с предметом исследования по настоящему спору.

Представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Ростовской области поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представитель Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Иные лица, участвующие в деле, надлежащим образом уведомленные о времени и месте судебного разбирательства, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, признал возможным рассмотреть апелляционную жалобу без участия не явившихся представителей лиц, участвующих в деле, уведомленных надлежащим образом (без участия подателя жалобы).

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной 19.05.2021 обществом уточненной налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за февраль 2021 года.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 02.09.2021 N 11467 и вынесено решение от 09.12.2021 N 4743 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю доначислен НДПИ в сумме 42 040 рублей, пени в сумме 2 188 рублей 88 копеек, налоговые санкции в сумме 4 204 рублей.

Общество, не согласившись с указанным решением инспекции, обратилось в управление с жалобой.

Решением управления от 09.02.2022 N 15-18/439 жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной 31.05.2021 обществом первичной налоговой декларации по НДПИ за апрель 2021 года.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 14.09.2021 N 11590 и вынесено решение от 22.11.2021 N 4821 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислен НДПИ в сумме 385 484 рублей, пени в сумме 27 434 рублей, налоговые санкции в сумме 38 549 рублей.

Заявитель, не согласившись с принятым решением, обратился с апелляционной жалобой в управление.

Решением управления от 14.02.2022 N 15-18/477 решение инспекции от 22.11.2021 N 4821 отменено в части доначисления НДПИ в сумме 841 рубля, налоговых санкций в сумме 84 рублей, соответствующих пени, в остальной части апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной 30.06.2021 обществом первичной налоговой декларация по НДПИ за май 2021 года

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 13.10.2021 N 12456 и вынесено решение от 13.12.2021 N 5387 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю доначислен НДПИ в сумме 303 848 рублей, пени в сумме 21 461 рубля 80 копеек, налоговые санкции в сумме 30 385 рублей.

Общество, не согласившись с указанным решением инспекции, обратилось в управление с жалобой.

Решением управления от 09.02.2022 N 15-18/440 жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Заявитель считая незаконными решения Межрайонной ИФНС России N 21 по Ростовской области от 09.12.2021 N 4743, от 22.11.2021 N 4821(в редакции решения УФНС по РО от 14.02.2022), от 13.12.2021 N 5387 обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 01.11.2022 по делу N А53-14597/2022, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.02.2023, в удовлетворении заявленных обществом требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 27.04.2023 решение Арбитражного суда Ростовской области от 01.11.2022 года и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.02.2023 отменены и дело направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию.

Повторно изучив материалы дела, выслушав объяснения представителей сторон, оценив в совокупности представленные доказательства, с учетом указаний суда кассационной инстанции, суд первой инстанции посчитал требование заявителя не подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в ходе проверок установлено, что налогоплательщик признавал добытым полезным ископаемым для целей налогообложения НД11С песчаник, под которым согласно техническому регламенту (пункт 4.1.) понимается сырье для последующего производства строительного щебня.

Фактически налогоплательщиком налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определялась в проверяемых периодах исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Из материалов дела следует, что заявителем фактически песчаник не реализовывался, производилась реализация щебня.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения, возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В силу статьи 334 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации. Налогоплательщиками признаются организации, сведения о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц на основании статьи 19 Федерального закона от 30.11.1994 N 52-ФЗ "О введение в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на основании лицензий и иных разрешительных документов.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса определено, что объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено п. 2 настоящей статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 Налогового кодекса для целей налогообложения полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В соответствии с пунктом 2 статьи 337 Налогового кодекса видами добытого полезного ископаемого признается также неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

Согласно пункту 1 статьи 339 Налогового кодекса количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

В частности пунктом 2 статьи 339 Налогового кодекса определено, что количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетным, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

В силу пункта 7 статьи 339 Налогового кодекса при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Как разъяснено в пункте 3 постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке. Правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах.

В статье 337 Налогового кодекса Российской Федерации термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25 февраля 2013 года N 189-О и от 24 декабря 2013 года N 2059-О, от 25 июня 2019 N 1517-О).

Пунктом 8.1 статьи 4 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" определено согласование технических проектов разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр местного значения, относится к полномочиям органов государственной власти субъектов Российской Федерации в сфере регулирования отношений-недропользования на своих территориях.

В данной статье закона указанные органы принимают участие в определении условий пользования месторождениями полезных ископаемых, осуществляют региональный государственный надзор за рациональным использованием и охраной недр в отношении участков недр, местного значения, проводят государственную экспертизу запасов полезных ископаемых, геологической, экономической и экологической информации о предоставляемых в пользование участках недр местного значения.

В соответствии со статьей 22 Закона о недрах пользователь (недропользователь) обязан обеспечить соблюдение требований технических проектов, планов или схем развития горных работ, недопущение сверхнормативных потерь, разубоживания и выборочной отработки полезных ископаемых.

Статьей 23.2 Закона о недрах разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых но видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

Состав и содержание технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых определяются правилами подготовки технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

Порядок подготовки, согласования и утверждения технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, устанавливается Правительством Российской Федерации по видам-полезных ископаемых и видам пользования недрами.

Согласно Положению о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденным постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 N 118 подготовка проектной документации заключается в разработке обоснованных технических и технологических решений, обеспечивающих выполнение условий пользования участком недр, рациональное комплексное использование и охрану недр, а также выполнение требований законодательства Российской Федерации о недрах.

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, в связи с чем необходимо учитывать положения пункта 7 статьи 339 Налогового кодекса, устанавливающие определение в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения. Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

Если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение какой -либо продукции из минерального сырья и операции по первичной обработке извлеченного минерального сырья и получаемая продукция в соответствии с классификатором продукции по видам экономической деятельности относятся к горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться полученная из минерального сырья продукция, а не непосредственно извлекаемое минеральное сырье.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждено, что разработка на Шерловском Южном месторождении песчаников велась заявителем на основании лицензии РСТ 80239 ТР, выданной Комитетом по охране окружающей среды и природных ресурсов Ростовской области с целевым назначением и видами работ: геологическое изучение и добыча песчаников.

Добыча полезного ископаемого на месторождении, разрабатываемом налогоплательщиком, велась в соответствии с проектной документацией на разработку и охрану окружающей среды карьера Шерловского и участка Шерловского Южного месторождения песчаников в Красносулинском районе Ростовской области.

В разделе 1.3 проектной документации указано, что щебень, полученный из песчаников Шерловского и участка Шерловского Южного месторождения, соответствует требованиям ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ".

В разделе 2.5 проектной документации указано, что качество добываемых песчаников оценивается в соответствии с требованиями ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ", ТУ, ГОСТ 7392-2002 "Щебень из плотных горных пород для балластного слоя железнодорожного пути", ГОСТ 22132-76 "Камень бутовый. Технические условия" (утратил силу с 1 января 1988), ГОСТ 23845-86 "Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ", "ТУ" и "МИ", следовательно, песчаник как сырье предназначалось для изготовления щебня.

Переработка песчаника на щебень происходит на дробильно-сортировочной установке. Готовая продукция соответствует ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ", что подтверждается сертификатом соответствия N РОСС 1Ш.АЕ58.Н01414, срок действия с 27.05.2019 по 26.05.2022.

Налоговым органом обоснованно установлено, что общество не реализует песчаник, а реализует только щебень.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что проектной документацией определена продукция Шерловского карьера и Шерловского Южного месторождения песчаников - щебень с указанием первого применимого к ней национального стандарта, а технологический комплекс на поверхности является одним из этапов разработки карьера.

Судом первой инстанции дана надлежащая оценка доводам заявителя о том, что не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке полезного ископаемого и являющаяся продукцией перерабатывающей промышленности (обогащения).

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОК 034-2014 (КПЕС 2008), утвержденным Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, к разделу щебень, наряду к камнем строительным, отнесен к разделу 08 "Продукция горнодобывающих производств прочая".

Согласно ОК 029-2014 (КДЕС ред. 2), утвержденным Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, к разделу "В" "Добыча полезных ископаемых" отнесена группировка "добыча строительного камня" 08.11.

Данный вид деятельности (код 08.11) относится к группе вида деятельности 08 "Добыча прочих полезных ископаемых". При этом указанная группировка включает: добычу полезных ископаемых из карьеров, а также разработку аллювиальных отложений, скальных пород, соляных месторождений.

Кроме того, в разделе 2.5 проектной документации указано, что качество песчаников оценивается в соответствии с требованием ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ". Фактически проектная документация предусматривает получение щебня как первого соответствующего стандарту продукта разработки месторождения.

Судом также установлено, что заявитель непосредственно занимается добычей полезного ископаемого (песчаника), а также осуществляет дробление и сортировку щебня, доведение сырья до стандарта качества (ГОСТ 8267-93) путем дробления включено в общий технологический процесс разработки месторождения, что позволяет отнести в данном случае в соответствии с ОК 029-2014 дробление к операциям по добыче полезных ископаемых.

Фактически разработка конкретного месторождения определяется технологический процесс по добыче соответствующего полезного ископаемого, который включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества. Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

Анализ вышеуказанных норм налогового законодательства во взаимосвязи с положениями Закона о недрах, возникновение объекта обложения НДПИ в определенных случаях связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения технологических операций, включенных в технический проект разработки месторождения полезных (горнодобывающая промышленность) (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 N 375-О).

Доводы заявителя со ссылкой на заключение кандидата технических наук Соколова А.Б. от 26.08.2022 суд правомерно отклонил как необоснованные.

Утверждения заявителя о том, что ранее судом при рассмотрении иного дела N А53-735/2006-С6-27 указывалось, что песчаник является полезным ископаемым, правильно отклонены судом первой инстанции, так как ранее рассмотренное дело не является преюдициальным для данного дела.

Доводы заявителя о том, что налоговым органом на протяжении длительного времени расчет налога не вызывал нареканий суд верно отклонил как необоснованные.

Суд первой инстанции верно указал, что процессы дробления и измельчения песчаника до щебня отнесены общероссийским классификатором к видам добычных работ, равно как и щебень назван среди продуктов горнодобывающей промышленности.

Таким образом, судом установлено, что песчаники, добываемые на карьере Шерловского Южного участка, являются минеральным сырьем, которое налогоплательщик извлекает из недр. Продукцией первой по качеству соответствующей ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ" является щебень.

Обществом при расчете налогооблагаемой базы по НДПИ неправомерно определен вид полезного ископаемого - песчаник и следовательно, неверно исчислен налог.

Ссылка заявителя на разъяснения Минфина Российской Федерации судом отклоняется, так как в силу части 1 статьи 13 АПК Российской Федерации при рассмотрении споров, возникающих в сфере налогов и сборов, арбитражные суды не связаны разъяснениями, содержащимися в письмах Министерства финансов Российской Федерации, которые не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.

Судом кассационной инстанции в постановлении от 27.04.2023 указано, что при новом рассмотрении суду необходимо исследовать обстоятельства и доводы заявителя связанные с начислением пени и налоговых санкций.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 28.11.2017 N 34-П указано, что Налоговый кодекс Российской Федерации относит к числу обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений в порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком мотивированного мнения налогового органа направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга; данные законоположения не применяются в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (пункт 8 статьи 75); выполнение таких разъяснений относится к обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (подпункт 3 пункта 1 статьи 111).

Судом первой инстанции неоднократно предлагалось заявителю во исполнение указаний постановления суда кассационной инстанции представить разъяснения, в которых налогоплательщику разъяснялся порядок исчисления и уплаты НДПИ.

В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основании своих требований и возражений.

В нарушение указанной нормы заявителем данные документы суду не представлены.

В соответствии со статьей 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий.

Вместе с тем, заявитель ссылался на разъяснения Минфина РФ и ФНС России от 20.11.2019 N 03-06-06-01/89620, от 14.12.2020 N 03-06-05-01/109056, от 31.08.2021 N 0306-06-01/70240, от 17.09.2021 N СД-4-3/13304 которые, по мнению заявителя, поясняют неопределенному кругу лиц, что при определении вида добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ в каждом конкретном случае необходимо принимать во внимание: лицензию на пользование недрами, технический проект разработки конкретного месторождения, данные государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандарты качества полезного ископаемого организации и иные документы налогоплательщика.

Судом первой инстанции исследованы вышеуказанные письма и установлено следующее.

В письмах от 20.11.2019 N 03-06-06-01/89620 и от 31.08.2021 N 03-06-06-01/70240 указано, что настоящие письма Департамента не содержат правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом, имеет информационно-разъяснительный характер и не препятствует налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящих письмах.

Из письма от 17.09.2021 N Д-4-3/13304 следует, что данное письмо является конкретным ответом на обращение Министерства природных ресурсов и лесного хозяйства и экологии Пермского края и определяет щебень видом добытого полезного ископаемого при добыче эффузивных пород в целях исчисления НДПИ.

При исследовании письма от 14.12.2020 N 03-06-05-01/109056 следует, что добытым полезным ископаемым, подлежащим налогообложению НДПИ, признается полезное ископаемое, на добычу которого выдана лицензия на пользование недрами, которое по завершении предусмотренного техническим проектом и иной проектной документацией на разработку участка недр комплекса технологических операций по добыче полезного ископаемого первое по своему качеству соответствует определенному стандарту, в том числе стандарту организации, и запасы которого в установленном порядке учтены в государственном балансе полезных ископаемых.

Из анализа письма от 14.12.2020 следует, что полезным ископаемым признается первое полезное ископаемое, которое по своему качеству соответствует определенному стандарту, в том числе стандарту организации. Данная правовая позиция соответствует пункту 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации и позиции налогового органа по данному делу, изложенная в оспариваемых решениях.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что заявитель не представил доказательств того, что он пользовался разъяснениями, данными финансовыми и налоговыми органами которые бы исключали вину заявителя при исчислении налога.

Довод заявителя о незаконности начисления пени и штрафа правомерно отклонен судом по следующим основаниям.

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации пеня как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов - это денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (пункт 1 статьи 75).

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации, пеня призвана не только обеспечить исполнение обязанностей налогоплательщиком, но и компенсировать ущерб, понесенный государством в связи с недополучением казной налоговых платежей со стороны налогоплательщика; поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь казны в результате недополучения налоговых сумм в срок (Постановление от 17 декабря 1996 года N 20-П).

Таким образом, в соответствии с положениями статьи 75 Налогового кодекса единственным основанием начисления пени является нарушение срока уплаты налога.

В силу пункта 3 статьи 75 Налогового кодекса пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога по день исполнения обязанности по его уплате включительно.

Вместе с тем пункт 8 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации относит к числу обстоятельств, исключающих начисление пени на сумму недоимки, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.

В соответствии с пунктом 8 статьи 75 Налогового кодекса пени начисляются на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (налогового агента), так как доказательств выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах не представлено.

Таким образом, налоговым органом правомерно начислены пени в оспариваемых решениях.

В соответствии с пунктом 2 статьи 109 Налогового кодекса Российской Федерации лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения.

При этом в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельством исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения признается выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему или неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Положение данного подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

Пунктом 2 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Вместе с тем, оценив доводы заявителя, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что решение по ранее проведенной проверке не является основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты пени и налоговых санкций.

Как указано в определении Верховного Суда Российской Федерации от 06.03.2018 N 308-КГ17-14457, определении Верховного Суда РФ от 06.03.2018 N 308-КГ17-14457 для целей установления факта нарушения налоговым органом требований защиты правомерных ожиданий налогоплательщика, необходимо установить, имел ли налоговый орган достаточную информацию и воспользовался ли он данной информацией для того, чтобы предложить налогоплательщику правильно уплачивать налоги.

Защите подлежат именно правомерные, а не любые ожидания налогоплательщика. При этом налогоплательщик при определении налоговых обязательств должен ориентироваться в первую очередь на нормы закона, а не позицию отдельного налогового органа. Иное означало бы, что в случае ошибочной квалификации действий налогоплательщика, приводящей к уменьшению налогообложения, нарушается принцип равенства, а налогоплательщик получает необоснованное преимущества по отношению к налогоплательщикам, занимающимся аналогичной деятельностью.

Законный интерес налогоплательщика образует вынесение решения по итогам налоговой проверки в соответствии с нормами права. Само по себе отсутствие налоговых претензий ранее не обязывает налоговый орган придерживаться такой же позиции, если при новой налоговой проверке выявлено несоответствие действий налогоплательщика закону на основании исследования и оценки представленных для проверки документов, подтверждающих подлинное экономическое содержание соответствующей хозяйственной операции.

Таким образом, отсутствуют доказательства, подтверждающие факт выполнения налогоплательщиком при определении налоговых обязательств разъяснений, налогового органа, касающихся порядка исчисления, уплаты спорного налога и иных вопросов применения налогового законодательства.

Вместе с тем, по рассматриваемому вопросу и в частности отнесения продукции к полезному ископаемому на момент подачи налоговой декларации имелась сложившаяся судебная практика, отраженная в Определениях Верховного Суда Российской Федерации от 30.05.2018 N 309-КГ18-5990, от 06.10.2020 N 306-ЭС20-14062, от 22.03.2021 N 309-ЭС21-1456, от 06.10.2021 N 309-ЭС21-17279, от 11.10.2021 N309-ЭС21-17888, от 16.03.2022 N 309-ЭС22-1224, от 01.04.2022 N 309-ЭС23-2928, от 12.04.2022 N 309-ЭС22-3824, от 04.05.2022 N 309-ЭС22-5539, а также в Постановлениях Арбитражного суда Уральского округа от 16.06.2021 N Ф09-3489/21, от 18.06.2021 NФ09-10651/21, от 15.03.2022 N Ф09-10865/21, от 05.05.2022 N Ф09-1349/22, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.09.2021 N Ф04-5310/2021, Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 23.05.2022 N Ф02-2140/2022.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно не усмотрел оснований для признания оспоренных решений инспекции незаконными и отказал в удовлетворении заявленных обществом требований.

Отказывая в удовлетворении апелляционной жалобы судебная коллегия также учитывала следующее.

Судебная практика не является письменным разъяснением по вопросам применения законодательства о налогах и сборах; суд не является органом, имеющим полномочия по даче таких разъяснений.

Финансовые, налоговые органы и другие уполномоченные органы государственной власти разъяснения относительно возможности при исчислении НДПИ учитывать в качестве добытого полезного ископаемого строительный камень и осуществлять оценку стоимости добытых полезных ископаемых исходя из их расчетной стоимости, ОАО "Юг-Неруд", не давали.

В свою очередь, письма Минфина России, ФНС России, на которые ссылается общество, в которых разъясняются вопросы применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативными правовыми актами.

Данные письма, не дают разъяснения относительно того, что для целей исчисления НДПИ, видом полезного ископаемого является песчаник, имеют общий информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах; подготовленные по обращениям налогоплательщиков, как правило, адресованы конкретным заявителям, поэтому распространение содержащихся в них мнений и заключений на иные случаи другими налогоплательщиками может осуществляться лишь под ответственность налогоплательщика; не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в письмах Минфина России конкретным заявителям.

Разъяснения Минфина РФ и ФНС России, на которые в апелляционной жалобе ссылается ОАО "Юг-Неруд", напротив, содержат позицию, что в целях определения объекта налогообложения НДПИ необходимо учитывать положения проектной документации и стандарты, которым должно соответствовать добываемое полезное ископаемое после завершения в отношении него полного комплекса технологических операций. Судом первой инстанции исследованы данные письма, что отражено в оспариваемом решении.

Какие-либо доказательства обращения в уполномоченный орган с запросом о разъяснении конкретного вопроса ОАО "Юг-Неруд" в материалы дела, не представило, а перечисленные письма позицию налогоплательщика по рассматриваемому вопросу не подтверждают.

Довод налогоплательщика о неправомерности доначислений по НДПИ по причине отсутствия нарушений по результатам предыдущей выездной налоговой проверки подлежит отклонению на основании следующего.

Налоговый Кодекс РФ не ставит возможность установления нарушений в ходе выездной налоговой проверки в зависимость от наличия или отсутствия нарушений по результатам предшествующих выездных или камеральных налоговых проверок.

В силу положений главы 14 НК РФ должностные лица налоговых органов в каждой выездной налоговой проверке проводят свой объем и вид контрольных мероприятий, необходимость проведения которых определяется исходя из конкретных обстоятельств каждой проверки, впоследствии получают и оценивают различные результаты таких мероприятий. Выездная налоговая проверка не проводилась сплошным методом.

Налоговый кодекс РФ не ограничивает право, налогового органа на выявление в ходе последующих налоговых проверок обстоятельств, связанных с нарушением исчисления налога, даже если в предыдущие проверки (камеральные или выездные) такие нарушения не были установлены.

В решении по результатам ранее проведенной налоговой проверке отсутствуют какие-либо выводы относительно правомерности (неправомерности); произведенных обществом расчетов по НДПИ. В акте по результатам выездной налоговой проверки указано, что нарушений законодательства не установлено.

Выводы по результатам предыдущих налоговых проверок не являются обстоятельством, подтверждающим правомерность поведения налогоплательщика.

Аналогичная позиция изложена в постановлений Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27.10.2022 N Ф07-16961/2022 по делу N А56-14738/2022, постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18.07.2020 N Ф08-4891/2020 по делу N А32-12471/2019, постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2023 по делу N А76-38320/2022, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 21.04.2023 по делу N А73-19015/2022.

Таким образом, предшествующие налоговые проверки не являются основанием для освобождения от исчисления налогов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Кроме того, вынесению актов по налоговым камеральным налоговым проверкам за спорные налоговые периоды предшествовало направление инспекцией уведомлений в рамках требований о представлении пояснений с указанием выявленных фактов нарушений, направленных на побуждение налогоплательщика к уточнению, обязательств по НДПИ; обществу была предоставлена возможность самостоятельно устранить допущенные нарушения и избежать привлечения к налоговой ответственности.

Таким образом, вопреки доводам налогоплательщика, оснований для применения положений пункта 8 статьи 75 НК РФ (неначисление пеней) и подпункта 2 пункта 1 статьи 111 НК РФ (исключение вины) не имеется.

По существу собранные налоговым органом в ходе проведенных камеральных налоговых проверок в своей совокупности подтверждают факт занижения налоговой базы, поскольку общество неправомерно применяло способ оценки добытых полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого (строительный камень) по подпункту 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ вместо способа оценки исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого (щебня различных фракций) по подпункту 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ.

При новом рассмотрении дела суд первой инстанции полно исследовал и установил фактические обстоятельства дела, выполняя указания суда кассационной инстанции, дал всестороннюю и надлежащую оценку всем представленным в материалы дела доказательствам, правильно применил нормы материального права.

Фактически доводы апелляционной жалобы направлены на переоценку обстоятельств дела, исследованных судом первой инстанции, по существу сводятся к несогласию с выводами суда первой инстанции, но не содержат фактов, которые не были бы учтены судом при рассмотрении дела.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом не допущено.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 20.11.2023 по делу N А53-14597/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу.

Председательствующий

Д.В. Николаев

Судьи

Д.С. Гамов Н.В. Сулименко