Вопрос: Правомерность письма налоговой инспекции (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2021 г.)

ООО было получено письмо от налоговой инспекции о том, что ООО находится в зоне риска по злоупотреблению правом при применении труда самозанятых (ИП), выявление признаков является основанием для проверки. Нужно ли отвечать на такое письмо от налоговой инспекции с темой: "о направлении информации" и какие основания для проведения проверки? Каков риск переквалификации договорных отношений между ООО и самозанятым (ИП) на трудовые?

Организации, являющиеся налогоплательщиками налога на прибыль организаций, при определении налоговой базы вправе учитывать расходы, связанные с приобретением услуг у физических лиц, применяющих специальный налоговый режим НПД, при наличии чека, сформированного исполнителем в порядке, предусмотренном ст. 14 закона 422-ФЗ (п. 2 письма ФНС России от 20.02.2019 N СД-4-3/2899@).

Гражданское законодательство не содержит ограничений относительно возможности заключения организацией договора подряда с физическими лицами, зарегистрированными в качестве самозанятых (глава 37 ГК РФ).

Следует понимать, что существуют определенные ограничения для применения режима НПД исходя из видов осуществляемой деятельности, а также из некоторых других критериев. Так, в частности, для целей Закона N 422-ФЗ не признаются объектом налогообложения НПД доходы, получаемые в рамках трудовых отношений (п. 1 части 2 ст. 6 Закона N 422-ФЗ). А наряду с этим в России имеется обширная судебная практика, связанная с переквалификацией договоров, которые изначально заключались как гражданско-правовые, в трудовые.

Безусловно, законодательством допускается привлечение организацией для выполнения работ (оказания услуг) физических лиц на основе гражданско-правового договора (соглашения двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (ст. 420 ГК РФ) (смотрите также постановления АС Уральского округа от 07.08.2018 N Ф09-4249/18, Пятнадцатого ААС от 16.09.2019 N 15АП-11381/19, Четырнадцатого ААС от 07.11.2018 N 14АП-8329/18). В силу п. 2 ст. 1 ГК РФ, а также п. 1 ст. 421 ГК РФ физические и юридические лица свободны в заключении гражданско-правового договора, а также в определении любых не противоречащих законодательству условий такого договора. На лиц, работающих на основании договоров гражданско-правового характера, трудовое законодательство РФ и иные акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются (часть восьмая ст. 11 ТК РФ).

Однако следует учитывать, что согласно части второй ст. 15 ТК РФ заключение гражданско-правовых договоров, фактически регулирующих трудовые отношения между работником и работодателем, не допускается. Из данной нормы следует, что законодателем установлен запрет на заключение гражданско-правовых договоров, прикрывающих, по сути, трудовые отношения.

При рассмотрении споров о том, следует ли тот или иной договор квалифицировать как трудовой или как гражданско-правовой, судьи подчеркивают, что наименование договора не может рассматриваться в качестве достаточного основания для безусловного отнесения заключенного договора к гражданско-правовому или трудовому. Определяющее значение для квалификации заключенного сторонами договора имеет анализ его содержания на предмет наличия или отсутствия признаков гражданско-правового или трудового договоров (постановление Восьмого ААС от 13.12.2017 N 08АП-14196/17).

Судебная практика выделяет целый ряд критериев, позволяющих разграничивать трудовые и гражданско-правовые договоры:

- по гражданско-правовым договорам о выполнении работ или оказании услуг подрядчик (исполнитель) обязан выполнить конкретное задание (задания) заказчика, которое известно уже на момент заключения договора (п. 1 ст. 702, п. 1 ст. 779 ГК РФ). Предметом трудового договора является прежде всего сам процесс деятельности работника, а предметом гражданско-правовых договоров - конкретный результат;

- подрядчики (исполнители) сами определяют порядок выполнения возложенных на них договором обязанностей и делают это за свой счет, если иное не предусмотрено договором (п. 1 ст. 704, ст. 783 ГК РФ). Работник же должен соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, в том числе режим рабочего времени (часть вторая ст. 21 ТК РФ), следовать обязательным распоряжениям работодателя (с возможностью привлечения к дисциплинарной ответственности). Кроме того, работодатель обязан обеспечить работника всем необходимым для выполнения трудовых обязанностей (часть вторая ст. 22 ТК РФ), выплачивать компенсацию за использование сотрудником в работе своего имущества (ст. 188 ТК РФ) и возмещать иные расходы, понесенные в интересах работодателя (ст. 164 ТК РФ);

- исполнитель по гражданско-правовому договору работает на свой риск, лицо, работающее по трудовому договору, напротив, не несет риска, связанного с осуществлением данной деятельности (абзац второй п. 24 Постановления N 15, смотрите также определение Московского горсуда от 27.09.2019 по делу N 4г-12131/2019, постановление Президиума Хабаровского краевого суда от 08.10.2018 по делу N 4Г-1729/2018);

- трудовая функция всегда выполняется работником лично. Подрядчик же (исполнитель) вправе привлечь к исполнению своих обязанностей третьих лиц (ст. 313, п. 1 ст. 706, ст. 780 ГК РФ);

- о наличии трудовых отношений может свидетельствовать устойчивый и стабильный характер этих отношений, подчиненность и зависимость труда, выполнение работником работы только по определенной специальности, квалификации или должности, наличие дополнительных гарантий работнику, установленных законами, иными нормативными правовыми актами, регулирующими трудовые отношения (п. 17 Постановления N 15).

Об этом же свидетельствует признание работодателем таких прав работника, как еженедельные выходные дни и ежегодный отпуск (смотрите постановления АС Западно-Сибирского округа от 29.05.2018 N Ф04-1853/18, АС Северо-Кавказского округа от 14.09.2017 N Ф08-6844/17, АС Дальневосточного округа от 16.03.2017 N Ф03-719/17, Четвертого ААС от 15.05.2019 N 04АП-1470/19, Пятнадцатого ААС от 09.10.2018 N 15АП-15147/18, определение Московского горсуда от 30.10.2019 по делу N 33-49245/2019).

п. 17, 24 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29 мая 2018 г. N 15 называет более десятка других признаков, свидетельствующих в пользу наличия трудовых отношений) (определения ВС РФ от 05.02.2018 N 34-КГ17-10, Свердловского облсуда от 14.08.2015 по делу N 33-11444/2015, ВС Республики Татарстан от 30.09.2019 по делу N 33-16880/2019, решение ВС Республики Башкортостан от 15.05.2017 по делу N 21-672/2017). Если организация сможет показать, что из всех перечисленных в п. 17 Постановления N 15 признаков в рассматриваемой ситуации имеют место лишь некоторые, у нее появится шанс избежать переквалификации договора. Рекомендуем при подготовке ответа на письмо инспекции использовать данную информацию.

Отметим, что в спорных ситуациях судьи могут выделять и иные признаки трудовых отношений, например, то, что оплата исполнителю производится в том же порядке, что и работникам организации, в заключенном сторонами гражданско-правовом договоре отсутствуют начальный и конечный сроки выполнения работ и т.д. (смотрите, например, определение Свердловского областного суда от 14.01.2015 N 33-371/2015).

При этом организация, безусловно, вправе настаивать на собственном понимании фактически сложившихся между сторонами отношений (и в споре с налоговым органом, и в судебном процессе), и может приводить любые аргументы в пользу своей позиции. Однако окончательное решение в такой ситуации остается за судом, который должен установить подлинную сущность отношений, исследовав все имеющиеся обстоятельства дела (часть первая ст. 19.1 ТК РФ). Неустранимые сомнения при рассмотрении судом споров о признании отношений, возникших на основании гражданско-правового договора, трудовыми отношениями толкуются в пользу наличия трудовых отношений (часть третья ст. 19.1 ТК РФ, определение ВС РФ от 23.09.2019 N 19-КГ19-14).

Если отношения, связанные с использованием личного труда, возникшие на основании гражданско-правового договора, будут признаны трудовыми, то к таким отношениям будут применяться положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права (часть четвертая ст. 11 ТК РФ), причем с момента, когда работник фактически приступил к работе (был допущен к исполнению предусмотренных договором обязанностей) на основании гражданско-правового договора (часть четвертая ст. 19.1 ТК РФ, смотрите также абзац первый п. 24 Постановления N 15, определения Четвертого кассационного уда от 12.11.2019 по делу N 8Г-351/2019, ВС Республики Татарстан от 30.09.2019 по делу N 33-16880/2019). Согласно части второй ст. 67 ТК РФ работодатель в таком случае обязан оформить с работником трудовой договор в письменной форме не позднее трех рабочих дней со дня признания отношений трудовыми, если иное не установлено судом.

Кроме того, в рассматриваемой ситуации такая переквалификация приведет также к пересчету налоговых обязательств организации с применением мер налоговой ответственности.

В настоящее время организации следует подготовить пояснения для налогового органа, в которых представить свою точку зрения по большинству критериев, перечисленных во второй части ответа, на основании которых может быть произведена переквалификация договора.

Так, на официальном сайте ФНС России размещено интервью заместителя руководителя службы Даниила Егорова по вопросам о так называемом "налоге на самозанятых" (НПД). Егоров, в частности, прокомментировал ситуацию, когда работодатели подменяют трудовые отношения с сотрудниками на гражданско-правовые, переводя их в статус самозанятых для оптимизации налоговой нагрузки. Чиновник отметил, что "налоговая видит компании, которые воспользовались услугами самозанятых, а также самозанятых, которые оказали эти услуги. И не составляет никакого труда проконтролировать, скрываются ли за этими операциями трудовые отношения. База анализируется ежедневно, поэтому с частью компаний уже пришлось поработать - на сегодня в рисках девять компаний страны".

Для этих целей ФНС России и Роструд договорились об одновременных проверках работодателей, которые фактически нанимают самозанятых (то есть плательщиков НПД) в качестве своих работников, оформляя их по гражданско-правовым договорам (смотрите информацию ФНС России от 26.11.2019). Выявление признаков трудовых отношений с такими лицами является основанием для проверки и привлечения работодателя к ответственности за нарушение трудового и налогового законодательства. Кроме того, выплаченные самозанятым доходы, фактически получаемые в рамках трудовых отношений, подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами.

При этом ч. 4 ст. 11 ТК РФ предусмотрено, что если отношения, связанные с использованием личного труда, возникли на основании гражданско-правового договора, но впоследствии в установленном порядке признаны трудовыми отношениями, к ним применяются положения трудового законодательства, и, соответственно, выплаты и иные вознаграждения, производимые физическому лицу по данному договору, будут подлежать обложению страховыми взносами, в том числе и на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в общеустановленном порядке (письмо ФНС России от 27.12.2019 N БС-3-11/11131@).

О том, что отношения между сторонами по существу являются трудовыми и лишь прикрываются договором подряда, могут свидетельствовать такие обстоятельства, как:

- выполнение работы в течение всего срока действия договора, отвечающего признакам трудовой функции (вместо определенной работы, результат которой сдается заказчику),

- подчинение работника (формально именуемого подрядчиком) распоряжениям работодателя и правилам внутреннего трудового распорядка),

- получение вознаграждения за работу периодически и вне зависимости от объема и характера работы (смотрите, например, определения ВС РФ от 05.02.2018 N 34-КГ17-10, Свердловского облсуда от 14.08.2015 по делу N 33-11444/2015, Суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 27.10.2014 по делу N 33-2582/2014, Забайкальского краевого суда от 01.10.2014 по делу N 33-3533-2014)*(4).

Арбитражная практика доначисления налогов и взносов по договорам с самозанятыми в результате переквалификации гражданско-правовых договоров в трудовые нами не обнаружена (что вполне объяснимо ввиду короткого срока существования режима НПД). Тем не менее, на наш взгляд, последствия могут быть аналогичны переквалификации договоров с предпринимателями в трудовые договоры. Верховный Суд РФ в определении от 27.02.2017 N 302-КГ17-382 указал следующее: если из конкретных обстоятельств усматривается, что действительный экономический смысл деятельности таких предпринимателей состоит в осуществлении ими трудовой функции в качестве наемных работников (о чем, помимо прочего, может свидетельствовать систематический, а не разовый характер выполнения работ или оказания услуг), а намерение заказчика заключалось в уклонении от исполнения обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и уплате в бюджет сумм НДФЛ, предприниматели признаются наемными работниками с вытекающими отсюда для их фактического работодателя негативными налоговыми последствиями. Переквалификация гражданско-правового договора в трудовой в рассматриваемой ситуации будет означать, что в период действия договора работодатель не выполнял обязанности налогового агента по уплате НДФЛ с доходов, выплачиваемых физическому лицу, а также по уплате страховых взносов, что повлечет привлечение его к налоговой ответственности: будет признана задолженность по уплате налогов и сборов, начислены пени и штрафы.

Решение о назначении выездной налоговой проверки принимается с учетом следующих документов:

- П. 4 Приказ Федеральной налоговой службы от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок";

- На сайте ФНС РФ опубликованы сведения по налоговой нагрузке, рентабельности проданных товаров, продукции, работ, услуг и рентабельности активов http://www.nalog.ru/rn77/taxation/reference_work/conception_vnp/. Таким образом, у налогоплательщиков имеется возможность систематического проведения самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности, что позволит своевременно уточнить свои налоговые обязательства.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ерёменко Олеся

Ответ прошел контроль качества

31 августа 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной устной консультации, оказанной в рамках услуги Советы экспертов. Проверки, налоги, право. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.