Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 30 июня 2011 г. N Ф09-2890/11 по делу N А07-12512/2010

30 июня 2011 г.

N Ф09-2890/11 Дело N А07-12512/2010-А-ЧМА

ГАРАНТ:

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 13 января 2012 г. N Ф09-9151/11 по делу N А07-5728/2011

См. также Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 сентября 2011 г. N 18АП-9206/11

См. также Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 июня 2011 г. N 18АП-5380/11

Резолютивная часть постановления объявлена 23 июня 2011 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 июня 2011 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О.Л.,

судей Токмаковой А.Н., Первухина В.М.

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы муниципального унитарного предприятия по эксплуатации водопроводно-канализационного хозяйства "Уфаводоканал" (далее - предприятие, налогоплательщик) и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 23.12.2010 по делу N А07-12512/2010-А-ЧМА и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2011 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

налогового органа - Шулепов М.В. (доверенность от 14.01.2011 N 02-08/00138);

предприятия - Муслимов Р.А. (доверенность от 12.08.2009 N 01/6861), Федотов Ф.М. (доверенность от 12.08.2009 N 01/6862).

Предприятие обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 13.04.2010 N 09-09/1349дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 73 702 руб. по сделкам с обществами с ограниченной ответственностью "СервисСтрой", "Роллмастер" (далее - общество "Роллмастер"), в сумме 211 915 руб. по доходам от сдачи в аренду муниципального имущества, в сумме 1 440 000 руб. по возмездно полученным от собственника средствам, в сумме 20 458 332 руб. по курсовым разницам от переоценки долга в иностранной валюте, соответствующих пени и штрафа по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в сумме 1 539 975 руб., а также налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 1 188 000 руб., соответствующих пени и штрафа в сумме 211 468 руб.

Решением суда от 23.12.2010 (судья Чаплиц М.А.) требования заявителя удовлетворены частично. Решение инспекции от 13.04.2010 N 09-09/1349дсп признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 44 792 руб. 40 коп. по сделке с обществом "Роллмастер", в сумме 1 440 000 руб. по возмездно полученным от собственника средствам; начисления штрафа в сумме 1 539 975 руб. по ст. 122 Кодекса по курсовым разницам, соответствующих пени; доначисления НДС в сумме 1 188 000 руб. - налоговый вычет по НДС, начисления штрафа в сумме 211 468 руб.; всего налогов в общей сумме 2 672 792 руб. 40 коп., штрафов в сумме 1 751 441 руб., соответствующих пени.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2011 (судьи Иванова Н.А., Дмитриева Н.Н., Кузнецов Ю.А.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить в части признания решения от 13.04.2010 N 09-09/1349дсп недействительным по дополнительному начислению налога на прибыль в сумме 1 484 792 руб. 40 коп., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 1 188 000 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в сумме 211 468 руб., в удовлетворении заявленных требований предприятию отказать, ссылаясь на несоответствие выводов судов в данной части обстоятельствам дела, а также на нарушение судами норм материального и процессуального права.

Инспекция отмечает, что представленные налогоплательщиком документы содержат неустранимые недостатки и противоречия, счета-фактуры и акты приемки выполненных работ не соответствуют требованиям ст. 252 Кодекса в связи с подписанием их неуполномоченным лицом и не могут являться допустимыми доказательствами обоснованности затрат, должностные лица налогоплательщика не могут дать точных пояснений по факту установления финансово-хозяйственных взаимоотношений с контрагентом. Налогоплательщик не осуществил проверку правоспособности контрагента и полномочий его представителей, не удостоверился в достоверности представленных ими или составленных с их участием первичных бухгалтерских документов. Тем самым не проявил должной осмотрительности при выборе своего контрагента. Вышеуказанные обстоятельства в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о получении предприятием необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты налога на прибыль в сумме 44 792 руб. 40 коп.

Налоговый орган считает, что денежные средства, полученные предприятием от администрации Городского округа г. Уфа в виде компенсации затраченных средств на ремонт, не могут быть квалифицированы как средства, полученные налогоплательщиком от собственника этого предприятия, так как носят возмездный характер и направлены исключительно на покрытие убытков - возмещение расходов по ремонту здания, предоставленного взамен сносимых объектов недвижимости, поэтому судами неверно применен подп. 26 п. 1 ст. 251 Кодекса. Правомерность доначисления налога на прибыль по данному эпизоду подтверждается сложившейся судебной практикой, в частности, постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16.09.2009 N Ф09-5834/09-С3.

Инспекция также отмечает, что в данном случае при оказании консультационных услуг обществом с ограниченной ответственностью "Райффайзен инвестмент" (далее - общество "Райффайзен инвестмент") для предприятия, связанных с реализацией регионального инвестиционного проекта по созданию объектов коммунальной инфраструктуры, возникают правовые отношения, предусмотренные п. 2 ст. 146 Кодекса, и соответственно для налогоплательщика наступают установленные п. 2 ст. 170 Кодекса последствия.

В этом случае сумму НДС, предъявленную обществом "Райффайзен инвестмент" по стоимости оказанных консультационных услуг в сумме 7 788 000 руб., предприятие должно включить в состав затрат, связанных со строительством объектов коммунальной инфраструктуры (подп. 4 п. 2 ст. 170 Кодекса, п. 2.3, п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).

В нарушение вышеуказанного порядка предприятие неправомерно приняло к вычету сумму НДС по расходам на консультационные услуги, связанные с осуществлением операций, непризнаваемых объектом налогообложения в соответствии с подп. 1, 2 п. 2 ст. 146 Кодекса

В кассационной жалобе налогоплательщик просит указанные судебные отменить в части признания правомерным доначисления налога на прибыль за 2008 год в сумме 20 458 332 руб. по курсовой разнице. По его мнению, суды пришли к необоснованному выводу о том, что разница, возникшая у предприятия при перерасчете суммы займа на отчетную дату, не подпадает под определение курсовой разницы. Обязательства предприятия по соглашению о субзайме от 31.12.2003 N 01-01-06/26-765, договору страхования от 20.10.2008 N 1/233/8 050/021, договору генерального подряда на строительство от 30.07.2007 N 106813 следует считать как обязательства, выраженные в иностранной валюте. Аналогичная ситуация была предметом рассмотрения в судах кассационных инстанций и содержится в постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 28.06.2010 по делу N Ф09-4706/10-СЗ, постановлении Федерального арбитражного суда Северо-западного округа от 19.01.2010 по делу N А56-17668/2009, оставленного в силе определением Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 24.05.2010 N ВАС-5873/10. Налогоплательщик считает, что перерасчет задолженности по указанным договорам, выраженной в иностранной валюте, произведен им в соответствии с положениями гл. 25 Кодекса. Предприятие обоснованно определило возникшие разницы по данным договорам как курсовые и правомерно включило их в состав внереализационных доходов и расходов в соответствии с п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 Кодекса.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить оспариваемые судебные акты в части, обжалуемой предприятием, без изменения. Считает, что по оспариваемому налогоплательщиком эпизоду обстоятельства дела исследованы всесторонне, доводы предприятия и имеющиеся в деле доказательства получили правильную правовую оценку

В отзыве на кассационную жалобу предприятие просит судебные акты в части, оспариваемой инспекцией, оставить без изменения, считает их законными и обоснованными.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 10.03.2010 N 52дсп и вынесено решение от 13.04.2010 N 09-09/1349дсп о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением предприятие привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса за неполную уплату НДС, налога на прибыль в общей сумме 1 751 443 руб., ему предложено уплатить НДС в сумме 1 188 000 руб., налог на прибыль в сумме 22 183 949 руб., соответствующие пени.

Управлением Федеральной налоговой службы по Челябинской области принято решение от 25.06.2010 N 370/16 об оставлении апелляционной жалобы без удовлетворения.

Считая, что решение инспекции нарушает его права и законные интересы, предприятие обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Суды удовлетворили требования налогоплательщика в части доначисления налога на прибыль по эпизоду, связанному с отнесением затрат по сделке, заключенной предприятием с обществом "Роллмастер", исходя из реальности осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с данным контрагентом, признали подтвержденным факт выполнения работ, а также факт их принятия, в связи с чем, пришли к выводу о правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Выводы судов основаны на материалах дела, исследованных согласно требованиям, установленным ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и соответствуют законодательству.

Согласно ст. 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с законодательством.

В силу п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-0 и от 04.11.2004 N 324-0 следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 25.07.2001 N 138-О разъяснил, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода также не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

В силу ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, в силу ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается на этот орган.

Таким образом, инспекция должна представить доказательства, бесспорно подтверждающие, что действия налогоплательщика не имеют экономического обоснования, направлены исключительно на искусственное создание условий для возмещения налога из бюджета, необоснованное включение произведенных расходов в состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, то есть, являются недобросовестными.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что 28.03.2007 налогоплательщиком (заказчик) заключен договор N 106492 с обществом "Роллмастер" (подрядчик) на выполнение работ по разработке программного обеспечения.

В ходе проведения проверки налоговым органом установлено, что до 12.09.2007 общество "Роллмастер" состояло на учете в Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Уфы, с 12.09.2007 перешло на налоговый учет в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан, последняя отчетность подана за II квартал 2007 г. с "нулевыми" показателями, а с момента постановки на налоговый учет в указанную инспекцию отчетность не представлялась, среднесписочная численность за первое полугодие 2007 года составила один человек. Общество "Роллмастер" в адрес предприятия направило письменное уведомление о преобразовании общества. В связи с чем, предприятием оплата работ по договору с обществом "Роллмастер" перечислена обществу с ограниченной ответственностью "Олимп" (далее - общество "Олимп"). При этом согласно письму Министерства внутренних дел по Республике Башкортостан общество "Олимп" является фирмой-"однодневкой", обналичивающей денежные средства.

Суды пришли к верному выводу о том, что указанные обстоятельства не опровергают реальность выполнения работ, а также факт несения предприятием расходов.

Судами установлено, что контрагент налогоплательщика зарегистрирован в Едином государственном реестре юридических лиц, имеет идентификационный номер налогоплательщиков, что свидетельствует о его постановке на учет в налоговом органе.

В качестве доказательства реальности осуществления хозяйственных операций с обществом "Роллмастер" предприятием представлены счет-фактура от 14.06.2007 N 215/1 на сумму 220 229 руб., смета, акт о приемке выполненных работ от 14.06.2007 N 254.

Доказательств того, что работы выполнены не обществом "Роллмастер", а иными лицами по иной цене, либо на безвозмездной основе, инспекцией в материалы дела не представлено.

На основе всестороннего, полного и объективного исследования суды пришли к обоснованному выводу о том, что непредставление налоговой отчетности, неисполнение контрагентом обязанности по уплате налогов, отсутствие сведений о наемных рабочих, не могут являться достаточными доказательствами недобросовестности плательщика при подтвержденности совершения хозяйственных операций; инспекцией не доказано наличие совокупности обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика и направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды.

При таких обстоятельствах суды правомерно удовлетворили заявленные требования о признании решения инспекции недействительным в части доначисления налога на прибыль по указанному эпизоду.

Основанием доначисления налога на прибыль в сумме 1 440 000 руб. явилось невключение предприятием в налогооблагаемую базу по прибыли сумм денежных средств, полученных налогоплательщиком от Администрации г. Уфы.

Суды пришли к выводу о неправомерном доначислении предприятию налога на прибыль в указанной сумме, исходя из следующего.

Согласно п. 1 ст. 247 Кодекса объектом налогообложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях гл. 25 Кодекса для российских организаций признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Кодекса.

Согласно подп. 26 п. 1 ст. 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что собственником предприятия является городской округ г. Уфа Республики Башкортостан, а учредителем городской округ г. Уфа в лице Администрации городского округа г. Уфа.

На основании постановления главы администрации городского округа от 21.03.2007 N 1323 денежные средства в сумме 6 000 000 руб. по платежному поручению от 30.05.2007 N 643 поступили на счет предприятия.

Судами отмечено, что после принятия к учету полученные безвозмездно денежные средства приобретают у организации-получателя статус собственных средств и, следовательно, их расходование также квалифицируется как расходование собственных средств налогоплательщика.

Получение компенсации оборотных средств в 2007 г. обусловлено необходимостью осуществления ряда расходов в предыдущих годах. Осуществление расходов в 2005-2006 гг. произведено налогоплательщиком за счет собственных оборотных средств предприятия, сформированных за счет полученной выручки, с данных сумм налогоплательщиком исчислены и уплачены все налоги.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что получение в 2007 г. финансовой помощи от собственника на пополнение оборотных средств предприятия носило именно безвозмездный характер.

Кроме того, денежные средства перечисленные предприятию от администрации городского округа г. Уфа, то есть от собственника предприятия, не связаны с реализацией товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам.

Учитывая конкретные обстоятельства, суды пришли к верному выводу о том, что на основании подп. 26 п. 1 ст. 251 Кодекса указанные доходы не подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Кроме того, как верно отмечено судом первой инстанции, каким образом "из системного толкования НК РФ" налоговый орган пришел к выводу о включении спорной суммы во внереализационный доход непонятно. Из перечисленных в акте фактов и норм кодекса этого не следует. В акте лишь изложены отдельные факты хозяйственной деятельности предприятия, но в целях налогообложения прибыли их следует рассматривать как различные хозяйственные операции, имеющие самостоятельное регулирование соответствующими статьями гл. 25 Кодекса.

Ссылка инспекции на постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16.09.2009 N Ф09-5834/09-С3 является несостоятельной, поскольку в данном постановлении рассматривались обстоятельства, связанные с получением денежных средств от реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам.

Основанием доначисления НДС в сумме 1 188 000 руб. явилось необоснованное применение налогоплательщиком вычета по НДС по расходам на консультационные услуги, связанным с осуществлением операций, не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с подп. 1, 2 п. 2 ст. 146 Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке ст. 166 Кодекса, на установленные указанной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса (п. 2 ст. 171 Кодекса в редакции, действовавшей в период спорных правоотношений).

Условия и порядок применения налоговых вычетов предусмотрены положениями ст. 171 и 172 Кодекса.

В ст. 172 Кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что предприятие заключило с обществом "Райффайзен инвестмент" договор возмездного оказания консультационных услуг от 26.08.2008 N 06/08 по региональному проекту "Строительство объектов социальной и инженерной инфраструктуры г. Уфы" (далее - региональный проект), претендующего на получение государственной поддержки за счет средств Инвестиционного фонда Российской Федерации.

Во исполнение данного договора обществом "Райффайзен инвестмент" подготовлено заключение Инвестиционного консультанта, необходимое для оформления заявки в Министерство регионального развития Российской Федерации с целью получения господдержки за счет средств Инвестфонда Российской Федерации.

Распоряжением Правительства Российской Федерации от 02.10.2009 N 1429-р об утверждении паспорта регионального проекта, реализуемого при господдержке за счет бюджетных ассигнований Инвестиционного фонда Российской Федерации на финансирование регионального проекта за счет средств Инвестфонда Российской Федерации в 2009-2010 гг. выделено 1003,81 млн. руб.

Таким образом, получение заключения от инвестиционного консультанта -общества "Райффайзен инвестмент" явилось одним из этапов, а также необходимым условием для утверждения распоряжения от 02.10.2009 N 1429-р.

В вышеуказанный региональный проект включены объекты инженерной инфраструктуры предприятия, реализуемые в рамках проектов "Канализация г. Уфы (расширение и реконструкция, III очередь)" и "Корректировка проекта 6-го пускового комплекса канализации г. Уфы (расширение и реконструкция, III очередь)" (письмо главы администрации городского округа г. Уфа от 05.08.2008 N 1/2208-12, письмо Администрации г. Уфы от 30.07.2008 N 05-10/364).

Согласно п. 4 Паспорта регионального проекта, его цель - создание и развитие объектов коммунальной инфраструктуры, способствующих увеличению объемов жилищного строительства, и направленных на снижение факторов негативного воздействия на окружающую среду.

Согласно п. 1.8 заявки Президента Республики Башкортостан от 06.10.2008 N 296-П на предоставление бюджетных ассигнований Инвестиционного фонда Российской Федерации для реализации регионального проекта (приложение 1), общая сметная стоимость проекта за счет всех источников финансирования составляет 3827,189 млн. руб. Средства Инвестиционного фонда Российской Федерации будут расходоваться только на объекты инженерной инфраструктуры г. Уфы, строительство которых осуществляет предприятие, а именно: п. 1.1. - корректировка проекта 6-го пускового комплекса канализации г. Уфы (расширение и реконструкция, III очередь); п. 1.2. - канализация г. Уфы (расширение и реконструкция, III очередь). Сооружения сгущения избыточного ила.

Предприятие является специализированным муниципальным унитарным предприятием водопроводно-канализационного хозяйства. Соответственно, имущество предприятия является 100% собственностью муниципального образования городской округ г. Уфа Республики Башкортостан. Таким образом, отраженный в акте факт 100% собственности муниципального образования на построенные объекты также не противоречит действующему законодательству.

Судами установлено и материалами дала подтверждено, что строящийся объект инженерной инфраструктуры предприятия будет выполнять уставной вид деятельности, связанный с процессом водоотведения. Услуга по водоотведению облагается НДС в общеустановленном порядке без каких-либо исключений. Соответственно, оказание консультационных услуг связано с операциями, признаваемыми объектами налогообложения по НДС. Для строительства указанных объектов выделено бюджетное финансирование в сумме 1003 млн. руб. Получение финансирования невозможно без представления соответствующего пакета документов, в частности, заключения инвестиционного консультанта. Все необходимые условия для применения вычета (наличие счета-фактуры, принятие услуги к учету) выполнены. Фактическое выполнение услуги подтверждается наличием заключения инвестиционного консультанта - общества "Райффайзен инвестмент" и утвержденным Распоряжением Правительства Российской Федерации от 02.10.2009 N 1429-р.

Таким образом, поскольку строящийся объект находится в муниципальной собственности, факт перехода права собственности на объект отсутствует, соответственно, действия налогоплательщика по его строительству не могут быть квалифицированы как действия, подпадающие под регулирование п. 2 ст. 146 Кодекса.

Учитывая изложенные обстоятельства, суды пришли к верному выводу о неправомерном отказе предприятию в применении налоговых вычетов в сумме 1 188 000 руб.

Основанием доначисления налога на прибыль в сумме 20 458 332 руб. явилось необоснованное включение налогоплательщиком во внереализационные расходы сумм отрицательных курсовых и суммовых разниц по договорам займа, генерального подряда и страхования.

Как следует из материалов дела, между Минфином России, Госстроем России, Правительством Республики Башкортостан, администрацией г. Уфы и предприятием (заемщик) заключено соглашение о субзайме от 31.12.2003 N 01-01-06/26-765, предметом которого явилось предоставление Минфином России заемщику на возвратной, срочной и платной основе субзайма в сумме эквивалентной 30 миллионов долларов США для финансирования строительства объектов заемщика (п. 2.1 соглашения "Предмет соглашения").

В силу п. 3.4 соглашения учет расходуемых средств должен проводиться в долларах США на дату списания средств со счета займа или специального счета.

Согласно п. 4.9 соглашения все платежи по условиям соглашения, платежи процентов, комиссии выражены в долларах США или иной иностранной валюте, будут произведены заемщиком в долларах США или в российских рублях в пересчете по курсу Центрального Банка России, действующему на дату перечисления платежа со счета заемщика.

Во исполнение названного соглашения о субзайме по состоянию на 31.12.2008 заемщиком получено 445 027 261 руб. 60 коп.

Перечисление средств субзайма осуществлялось в рублях непосредственно на счета субподрядчиков заемщика, осуществлявших строительство объектов заемщика. Уплата процентов за пользование субзаймом, иных комиссий осуществлялась заемщиком на счет Министерства Финансов России в рублях (в пересчете по курсу доллара США установленному Центральным Банком на дату платежа).

Денежное обязательство должно быть выражено в рублях. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (п. 1, 2 ст. 317 Кодекса).

Согласно п. 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.11.2002 N 70 "О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации" денежное обязательство может быть выражено в иностранной валюте только тогда, когда в порядке и на условиях, определенных законом, или в установленном законом порядке допускается использование на территории Российской Федерации иностранной валюты в качестве средства платежа по денежному обязательству.

В случае, когда в договоре денежное обязательство выражено в иностранной валюте без указания о его оплате в рублях, суду следует рассматривать такое договорное условие как предусмотренное п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса Российской Федерации, если только при толковании договора в соответствии с правилами ст. 431 названного Кодекса суд не придет к иному выводу (абз. 2 п. 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.11.2002 N 70 "О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации").

Таким образом, денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, в случае если такое обязательство согласно договору или исходя из существа сделки подлежит оплате в российских рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в условных единицах.

В соответствии с п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п.1 ст. 265 Кодекса для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных доходов (расходов) учитывается положительная (отрицательная) суммовая разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Поскольку согласно ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и, соответственно, в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены), в случае если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникающую при этом отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом, предусмотренную договором, и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 Кодекса.

Пунктом 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 Кодекса установлены общие правила признания доходов (расходов) в виде суммовых разниц, возникших при реализации товаров (работы, услуги), имущественных прав. Суммовые разницы при применении метода начисления признаются доходом (расходом) на дату прекращения соответствующей задолженности. Соответственно, отражение начисленных суммовых разниц в составе доходов (расходов) на конец отчетного (налогового) периода Кодексом не предусмотрено. Указанный порядок признания доходов (расходов) подлежит применению также и в отношении суммовых разниц, начисленных по долговому обязательству, выраженному в условных единицах.

Следовательно, отрицательная суммовая разница по договору займа в налоговом учете заемщика признается в налоговом учете на дату погашения долгового обязательства и включается в состав внереализационных расходов с учетом предельной величины расходов в виде процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. При этом предельная величина расходов в виде процентов в отношении суммовой разницы определяется с учетом сумм, начисленных по займу процентов. Положительная суммовая разница включается в состав внереализационных доходов и признается на дату возврата займа. Погашение субзайма за проверяемый период не производилось.

Учитывая изложенные обстоятельства и то, что субзайм получен российскими рублями (расходы в иностранной валюте отсутствуют), у предприятия отсутствуют расходы по субзайму до даты его погашения.

Таким образом, суды пришли к правильному выводу о том, что уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму разниц, образующихся в результате различной оценки на дату получения и последнее число отчетного (налогового) периода по обязательствам, подлежащим оплате в рублях в сумме эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах) не допускается.

В отношении договоров страхования имущества и строительного подряда, судами установлено следующее.

Между обществом с ограниченной ответственностью "Цюблин Урал" (подрядчик) и предприятием (заказчик) заключен договор генерального подряда на строительство от 30.07.2007 N 106813, согласно которому заказчик поручает подрядчику, а подрядчик принимает на себя генеральный подряд по санации технологических трубопроводов правобережной площадки городских очистных сооружений канализации г. Уфы с использованием метода инлайнера. Согласно ст. 2 договора и приложения N 7 общая стоимость сооружаемого объекта составила 4 346 753,48 евро.

Платежи, осуществляются в валюте Российской Федерации по курсу Центрального банка Российской Федерации.

Акты о приемке выполненных работ (КС-2), справки о стоимости выполненных работ (КС-3) составлялись как в евро, так и в рублях. Счета-фактуры выставлялись подрядчиком в рублях. Оплата услуг подрядчика осуществлялась предприятием путем перечисления денежных средств на счет подрядчика в рублях.

В результате переоценки кредиторской задолженности по договору, осуществленной заявителем за 2008 год в составе внереализационных расходов для целей налогообложения отражено 5 311 199 руб.

Между закрытым акционерным обществом "Страховая группа "Уралсиб" (страховщик) и предприятием (страхователь) заключен договор страхования имущества от 20.10.2008 N 1/233/8 050/021. В силу п. 6.1 договора сумма страховой премии, уплачиваемая страховщику равными долями в российских рублях четырьмя страховыми взносами, каждый в сумме, исчисляемой по курсу евро, установленному Центральным банком Российской Федерации на день осуществления платежа в течение периода с 20.10.2008 по 31.07.2009 составила 5848,32 евро.

В соответствии с условиями договора 29.10.2008 уплачено 49 949 руб. (1462,08 евро по курсу Центральным банком Российской Федерации на дату перечисления). Кредиторская задолженность в сумме 4386,24 евро (5848,32-1462,08) переоценивалась налогоплательщиком на последнее число каждого месяца. В результате налоговая база по налогу на прибыль за 2008 год уменьшена на 30 750 руб.

Разница, возникающая при переоценке задолженности по вышеуказанным договорам включалась налогоплательщиком в состав внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли в качестве отрицательной курсовой разницы.

Учитывая изложенные выше положения, суды пришли к верному выводу о том, что предприятие в нарушение ст. 265, 271, 272 Кодекса ежемесячно переоценивало на конец месяца (на конец отчетного (налогового) периода) кредиторскую задолженность по указанным договорам подряда и страхования, выраженную в условных единицах (евро) в связи изменением курса евро, котируемым Центральным банком Российской Федерации, и исчисленную суммовую разницу включило в состав внереализационных расходов для целей налогообложения как отрицательную курсовую разницу.

Указанная позиция изложена в письмах Минфина России от 02.04.2009 N 03-03-06/1/204, от 15.05.2009 N 03-03-06/1/324, N 03-03-06/1/325, от 27.05.2009 N 03-03-06/1/348.

При таких обстоятельствах суды правомерно отказали в удовлетворении требований предприятия о признании решения инспекции от 13.04.2010 N 09-09/1349дсп недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 20 458 332 руб.

Ссылка предприятия в подтверждение правильности своей позиции на постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 28.06.2010 по делу N Ф09-4706/10-СЗ, постановление Федерального арбитражного суда Северо-западного округа от 19.01.2010 по делу N А56-17668/2009, оставленного в силе определением Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 24.05.2010 N ВАС-5873/10, не принимается, поскольку указанные судебные акты вынесены при иных фактических обстоятельствах дела.

Оснований для переоценки выводов судов, установленных ими фактических обстоятельств и имеющихся в деле доказательств у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

Доводы налогоплательщика и инспекции, изложенные в кассационных жалобах, подлежат отклонению, так как они направлены на переоценку установленных судами обстоятельств и имеющихся в деле доказательств, были предметом рассмотрения судов и им дана надлежащая правовая оценка.

Нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам, исследованным в соответствии с требованиями, определенными ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.

С учетом изложенного решение и постановление подлежат оставлению без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 23.12.2010 по делу N А07-12512/2010-А-ЧМА и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2011 по тому же делу оставить без изменения, кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан и муниципального унитарного предприятия по эксплуатации водопроводно-канализационного хозяйства "Уфаводоканал" - без удовлетворения.

Председательствующий

О.Л. Гавриленко

Судьи

А.Н. Токмакова В.М. Первухин