Вопрос: ООО (УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов") продает физическому лицу земельный участок, находящийся на праве собственности. Земельный участок учтен в составе основных средств. Каков бухгалтерский и налоговый учет данной сделки? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2016 г.)

ООО (УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов") продает физическому лицу земельный участок, находящийся на праве собственности. Земельный участок учтен в составе основных средств.

Каков бухгалтерский и налоговый учет данной сделки?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В бухгалтерском учете доходы и расходы от продажи земельного участка признаются прочими доходами и расходами.

Для целей налогообложения организация признает доход от реализации земельного участка.

Затраты на приобретение земельного участка, учтенного в составе основных средств, не уменьшают налогооблагаемую базу при применении УСН.

Обоснование вывода:

Согласно п. 1 ст. 37 ЗК РФ объектом купли-продажи могут быть только земельные участки, прошедшие государственный кадастровый учет.

В соответствии с п. 1 ст. 25 ЗК РФ права на земельный участок (право собственности) возникают по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ).

На основании п. 1 ст. 260, ст. 209 ГК РФ право собственности на земельный участок может быть отчуждено только собственником земельного участка. Документом, подтверждающим право собственности, может быть свидетельство о государственной регистрации права собственности на земельный участок (п. 1 ст. 14 Закона N 122-ФЗ).

Кроме того, согласно п. 1 ст. 37 ЗК РФ продавец при заключении договора купли-продажи обязан предоставить покупателю имеющуюся у него информацию об обременениях земельного участка и ограничениях его использования. Информация может быть предоставлена в виде выписки из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество.

На сделки по продаже земельных участков распространяются общие положения о купле-продаже - параграф 1 главы 30 ГК и нормы параграфа 7 этой главы "Продажа недвижимости", так как земельные участки согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ относятся к недвижимости.

Договор продажи недвижимости заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (ст. 550 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 551 ГК РФ переход права собственности на недвижимое имущество по договору купли-продажи к покупателю подлежит государственной регистрации. Право собственности на земельный участок по договору купли-продажи переходит от продавца к покупателю только на дату государственной регистрации данного факта (п. 1 ст. 131, п. 2 ст. 223 ГК РФ).

Согласно ст. 556 ГК РФ передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче.

В силу п. 1 ст. 555 ГК РФ особенностью договора купли-продажи недвижимости является то, что цена этого имущества должна быть предусмотрена в договоре обязательно. При отсутствии в договоре согласованного сторонами в письменной форме условия о цене недвижимости, договор о ее продаже считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ, не применяются.

В силу общего принципа свободы договора, закрепленного в ст. 421 ГК РФ, граждане и юридические лица свободны в заключении договора, условия которого определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

По общему правилу исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, кроме случаев, когда законом предусмотрено, что применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления (п. 1 ст. 424 ГК РФ).

Законодательство не относит продажу недвижимого имущества, в том числе земельных участков, находящихся в частной собственности граждан или организаций (ст. 212, ст. 213 ГК РФ), в частную собственность других лиц к случаям, когда государственные органы могут устанавливать или регулировать цену исполнения такого договора.

Таким образом, гражданское законодательство не ограничивает стороны договора купли-продажи земельного участка в согласовании любого условия о цене этого договора.

При заключении сделки и согласовании условия о цене продаваемого земельного участка сторонами может быть проведена оценка его рыночной стоимости в соответствии с Федеральным законом об оценочной деятельности от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее по тексту - Закон N 135-ФЗ). Однако это не вменяется сторонам в обязанность. Поэтому в случае совершения сделки купли-продажи земельного участка, находящегося в собственности коммерческой организации, цена продаваемого имущества определяется по соглашению сторон. При этом такая цена может отличаться от рыночной или кадастровой стоимости объекта продажи (смотрите, например, постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.05.2009 N 17АП-3042/09, Первого арбитражного апелляционного суда от 14.07.2014 N 01АП-3090/14).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) стоимость земельного участка, который выбывает в результате продажи, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

На основании п. 17 ПБУ 6/01 земельные участки не подлежат амортизации. Следовательно, независимо от срока использования земельного участка организацией на момент продажи балансовая стоимость земельного участка равна его первоначальной стоимости.

Выручка от продажи земельного участка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. 30 ПБУ 6/01).

При этом доходы и расходы от продажи объектов недвижимости, вне зависимости от осуществляемого вида деятельности, отражаются в составе прочих доходов и расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) и п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 31 ПБУ 6/01).

При определении даты получения дохода от продажи земельного участка следует учитывать, что согласно п. 16 ПБУ 9/99 поступления от продажи основных средств признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном порядку признания выручки от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг), предусмотренному п. 12 ПБУ 9/99. В свою очередь, пунктом 12 ПБУ 9/99 определено, что одним из условий признания выручки (поступления от продажи) является переход права собственности на товар от организации к покупателю.

Поскольку право собственности на земельный участок переходит к покупателю на момент регистрации права собственности на него, то прочий доход от продажи земельного участка в бухгалтерском учете не может быть отражен ранее указанной даты.

В ситуации, когда фактическая передача недвижимости (по акту приемки-передачи) состоялась до факта государственной регистрации прав собственности (что чаще всего случается при реализации объектов недвижимости), Минфин России рекомендует продавцу списывать объект недвижимости со счета 01 "Основные средства" в момент фактической передачи покупателю (на основании акта приемки-передачи). Для отражения же выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия продавцам рекомендовано использовать счет 45 "Товары отгруженные" (смотрите письмо Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20).

Для учета выбытия объектов основных средств согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, к счету 01 может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится первоначальная стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. Поскольку земельные участки не амортизируются, в случае продажи таких участков делается только одна проводка по списанию:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Земельный участок"

- списана стоимость выбывающего земельного участка;

при передаче земельного участка покупателю:

Дебет 45, субсчет "Земельный участок" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- отражена передача земельного участка;

на дату перехода права собственности (госрегистрации прав) в бухгалтерском учете формируются следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- отражена выручка от продажи земельного участка на сумму по договору;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 45, субсчет "Земельный участок"

- признан расход в размере первоначальной стоимости земельного участка;

Дебет 51 (50) Кредит 62

- поступила оплата от покупателя.

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы (п. 1 ст. 248, ст.ст. 249, 250 НК РФ). При этом доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, при определении объекта налогообложения не учитываются (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Заметим, что статьей 251 НК РФ установлен закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы (смотрите, например, письмо Минфина России от 04.07.2013 N 03-03-06/4/25615).

В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации, в частности, товаров как собственного производства, так и ранее приобретенных. При этом товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).

Реализацией товаров признается, соответственно, передача на возмездной основе права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Применительно к рассматриваемой ситуации вышесказанное означает, что в целях налогообложения продаваемый земельный участок является товаром, его продажа - реализацией, а выручка от такой реализации - налогооблагаемым доходом.

Кроме того, применение организацией УСН подразумевает ведение налогового учета кассовым методом, который заключается в том, что датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации при реализации организацией земельного участка доходы от такой реализации определяются в размере фактически полученных денежных средств и включаются в налоговую базу того отчетного (налогового) периода, в котором денежные средства были фактически получены (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 05.12.2008 N 03-11-04/2/190).

Налогоплательщики, применяющие УСН, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Перечень таких расходов носит закрытый характер (письма Минфина России от 17.11.2014 N 03-11-06/2/57962, от 24.10.2014 N 03-11-06/2/53908, от 23.06.2014 N 03-03-06/1/29799, от 06.12.2013 N 03-11-11/53315).

При этом расходы, учитываемые для целей налогообложения, должны удовлетворять требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), т.е. должны быть экономически оправданы и документально подтверждены.

В силу п. 4 ст. 346.16 НК РФ в целях налогообложения при применении УСН в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.

Из п. 1 ст. 256 НК РФ следует, что амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается, в частности, имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Стоимостной критерий в размере 100 000 рублей действует с 01.01.2016 и применяется к объектам амортизируемого имущества, введенным в эксплуатацию начиная с 01.01.2016 (п.п. 7, 8 ст. 2, ч.ч. 4, 7 ст. 5 Федерального закона от 08.06.2015 N 150-ФЗ). До этой даты стоимостной критерий для признания актива амортизируемым имуществом был установлен в размере 40 000 рублей.

Пунктом 2 ст. 256 НК РФ установлено, что земля не подлежит амортизации. Следовательно, расходы в виде стоимости земельного участка к расходам на приобретение основных средств не относятся (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

В связи с этим, а также на основании того, что перечень расходов, учитываемых при определении налоговой базы при УСН, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не предусматривает расходы на приобретение земельных участков, такие расходы учитываться при налогообложении не должны. Аналогичный вывод представлен в письмах Минфина России от 30.06.2011 N 03-11-06/2/101, от 16.09.2010 N 03-11-06/2/145, от 31.01.2008 N 03-11-04/3/36, от 18.04.2006 N 03-11-04/2/84.

При этом в соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения уменьшают доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, а также на расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров.

Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Следовательно, если земельный участок изначально приобретается для перепродажи, то расходы на его приобретение могут учитываться при определении налогооблагаемой базы. Такие разъяснения приводят специалисты финансового ведомства в своих письмах.

Так, в письме Минфина России от 28.02.2013 N 03-11-06/2/5946 разъясняется, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму фактически понесенных им расходов на приобретение земельных участков, которые приобретаются им с целью дальнейшей перепродажи, в момент их реализации, а в иных случаях расходы на приобретение земельных участков в целях налогообложения в рамках применения УСН не учитываются (смотрите также письма Минфина России от 17.02.2014 N 03-11-06/2/6364, от 08.04.2011 N 03-11-06/2/46, от 08.06.2011 N 03-11-06/2/91).

В рассматриваемой ситуации земельный участок приобретался организацией не для перепродажи, а для использования в деятельности организации, в связи с чем был учтен в бухгалтерском учете в составе ОС.

По нашему мнению, в такой ситуации признание в расходах стоимости участка при его продаже приведет к спору с налоговыми органами.

Подтверждает данное мнение и наличие судебной практики. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 21.10.2013 N Ф05-12862/13 и постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2013 N 10АП-5376/13 рассмотрено дело, в котором организация при реализации земельных участков включила в расходы стоимость земельных участков, числящихся в составе основных средств организации.

В данной ситуации суды поддержали налогоплательщика и признали правомерным включение расходов на приобретение реализованных земельных участков в состав расходов при определении налоговой базы при УСН.

Суды основывались на следующем. При приобретении земельного участка общество, руководствуясь нормами НК РФ, правомерно не учитывало для целей налогообложения затраты, связанные с приобретением земельных участков, в период их эксплуатации. При этом судами отмечено, что нормы НК РФ регулируют порядок учета затрат, связанных с приобретением земельных участков, в процессе их эксплуатации, но не регулируют учет затрат, связанных с приобретением земельных участков, в момент их реализации.

Суды пришли к выводу, что операции по продаже ранее приобретенного имущества (земельных участков) общество вправе учитывать как операции по реализации товаров. Данный вывод основан на положениях п. 3 ст. 38, пп. 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, а также письмах ФНС России от 14.02.2005 N 22-1-12/181, Минфина России от 24.01.2011 N 03-11-06/2/08, от 02.12.2005 N 03-11-04/2/144.

Одним из решающих факторов в принятии судами решения в пользу налогоплательщика стало то, что согласно уставу общества одним из видов деятельности организации являются покупка и продажа земельных участков. На основании этого суды пришли к выводу, что у общества имелось намерение продать указанные земельные участки.

Таким образом, если организация решит включить в состав расходов при определении налоговой базы при УСН стоимость реализованного земельного участка, ранее учтенного в составе основных средств, то велика вероятность претензий со стороны налоговых органов и не исключено, что свою позицию организации придется отстаивать в суде.

Учитывая тот факт, что судебная практика по аналогичным вопросам немногочисленна, говорить о перспективе судебного разбирательства не представляется возможным.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

10 ноября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.