Вопрос: Налоговый орган запросил отчет к акту оказанных маркетинговых услуг с полной расшифровкой услуг, подписями сторон в рамках проведения камеральной проверки декларации по НДС, на основании которой организация имеет право на возмещение налога из бюджета. Договором предусмотрен электронный документооборот. Отчет представлен в электронной форме. Подписывать его исполнитель не хочет, ссылаясь на "достаточность" акта оказанных услуг. Правомерно ли данное требование налогового органа? Каково правовое обоснование требования такого отчета налоговым органом? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2015 г.)

Налоговый орган запросил отчет к акту оказанных маркетинговых услуг с полной расшифровкой таких услуг, подписями сторон в рамках проведения камеральной проверки декларации по НДС, на основании которой организация имеет право на возмещение налога из бюджета.

Компания-исполнитель не хочет без правового обоснования подписывать отчет к акту по "услугам по предоставлению информации по динамике оборота товара в магазинах исполнителя и мероприятиях, проведенных исполнителем в своих магазинах и направленных на продвижение товаров заказчика на рынке". Договором предусмотрен электронный документооборот. Отчет представлен в электронной форме. Подписывать его исполнитель не хочет, ссылаясь на "достаточность" акта оказанных услуг.

Правомерно ли данное требование налогового органа? Каково правовое обоснование требования такого отчета налоговым органом?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ. При этом налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

С учетом того, что НК РФ не устанавливает закрытого перечня подтверждающих документов, при предоставлении налоговому органу тех или иных запрашиваемых им документов следует учитывать, могут ли эти документы подтвердить правомерность принятия к вычету сумм НДС, предъявленных поставщиками (исполнителями, подрядчиками).

Акт оказанных услуг является первичным документом, подтверждающим факт оказания услуг, если он составлен так, что из него можно определить, какие именно и в каком объеме оказаны услуги. Если акт не содержит подробных данных, то для подтверждения права на применение налогового вычета НДС организации целесообразно представить запрашиваемый налоговым органом подробный отчет об оказанных услугах.

Обоснование позиции:

Порядок истребования документов у налогоплательщика при проведении налоговых проверок регламентируется ст. 93 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у налогоплательщика необходимые для проверки документы.

При этом в рамках осуществления камеральных налоговых проверок право налоговых органов на истребование документов ограничено положениями ст. 88 НК РФ.

Так, на основании п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.

В соответствии с п. 8 ст. 88 НК РФ при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных данным пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ. Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

Это положение корреспондирует п. 1 ст. 176 НК РФ, согласно которому после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ (письмо Минфина России от 27.12.2007 N 03-02-07/2-209).

Пленум ВАС РФ в п. 25 постановления от 30.07.2013 N 57 указал, что под действие п. 8 ст. 88 НК РФ подпадают не все декларации по НДС, а только те, которые предполагают возврат (зачет) налогоплательщику соответствующих денежных средств. Вместе с тем налоговый орган в соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ вправе запросить у налогоплательщика письменные пояснения, указав в запросе на возможность представления в добровольном порядке подтверждающих документов (письмо ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692).

В определении КС РФ от 12.07.2006 N 266-О говорится, что положения ст. 88, п.п. 1 и 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 и п.п. 1-3 ст. 176 НК РФ не обязывают налогоплательщика одновременно с подачей налоговой декларации представлять документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета. Эта обязанность возникает у него с момента получения требования налогового органа о представлении указанных документов (смотрите также постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2012 по делу N А56-17679/2011).

В рассматриваемой ситуации налоговый орган запрашивает документ, подтверждающий приобретение маркетинговых услуг, в связи с проведением камеральной проверки налоговой декларации по НДС, на основании которой организация намеревается воспользоваться правом на возмещение суммы НДС из бюджета. Поэтому истребование налоговым органом документов, подтверждающих право на применение налоговых вычетов, соответствует положениям п. 8 ст. 88 НК РФ.

По мнению Минфина России, перечень документов, которые налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов по НДС, предусмотренный ст. 172 НК РФ, не является закрытым.

На этом основании налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС, если заявлено право на возмещение налога, вправе истребовать необходимые документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов (письма Минфина России от 17.08.2011 N 03-07-14/85, от 19.05.2011 N 03-07-08/152, от 11.01.2009 N 03-02-07/1-1). В этой связи в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 06.02.2015 N Ф06-19254/13 по делу N А06-3739/2014 со ссылкой на положения п. 8 ст. 88 НК РФ судьи указали, что при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов. Этому праву налогового органа корреспондирует обязанность налогоплательщика (налогового агента) представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Следовательно, подтверждение права на возмещение сумм налога является обязанностью налогоплательщика. Налогоплательщик должен обосновать правомерность применения налоговых вычетов, представив необходимые документы.

При этом истребуемые налоговым органом документы должны иметь непосредственное отношение к предмету проверки, а требование о представлении таких документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом. Если соответствующее требование не будет исполнено налогоплательщиком по причине истребования документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, или по причине неопределенности истребуемых документов, оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности за их непредставление иметься не будет (смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 15333/07, ФАС Московского округа от 07.03.2012 N Ф05-1116/12 по делу N А40-63891/2011, ФАС Дальневосточного округа от 26.10.2011 N Ф03-5163/11 по делу N А37-393/2011, ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2011 N Ф07-2464/11 по делу N А56-37986/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 28.12.2010 по делу N А03-8337/2010).

Таким образом, вопрос о том, обязан ли налогоплательщик представлять те или иные документы в ходе камеральной налоговой проверки обоснованности возмещения сумм НДС, решается в каждом конкретном случае индивидуально, в зависимости от того, имеют ли соответствующие документы отношение к предмету проверки, то есть подтверждают ли они право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 24.01.2012 N Ф05-14264/11 по делу N А40-150203/2010).

В этой связи напомним, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, правомерность принятия к вычету сумм НДС подтверждают не только счета-фактуры, но и первичные документы, являющиеся основанием для принятия на учет товаров (работ, услуг). Следовательно, такие документы также могут быть истребованы в ходе камеральной налоговой проверки по НДС (смотрите также постановление Президиума ВАС РФ от 23.05.2006 N 14766/05).

О том, что акты выполненных работ, оказанных услуг, справки о стоимости выполненных работ и затрат, акты приема-сдачи выполненных работ, товарные накладные, относящиеся к проверяемому налоговым органом периоду, могут быть истребованы налоговым органом, говорится, в частности, в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.12.2011 N Ф02-5192/11 по делу N А33-739/2011, ФАС Центрального округа от 24.09.2009 N А35-9026/08-С26 (определением ВАС РФ от 29.01.2010 N ВАС-330/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Северо-Кавказского округа от 01.04.2010 по делу N А53-16934/2009).

Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что если в декларации по НДС заявлен к возмещению налог, налоговый орган вправе при проведении камеральной налоговой проверки истребовать у налогоплательщика копии первичных документов, подтверждающих принятие налогоплательщиком на учет товаров (работ, услуг).

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Все формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения бланков, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные документы должны содержать обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

В соответствии со ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Договор возмездного оказания услуг регулируется нормами главы 39 ГК РФ, не предусматривающими обязательного требования о составлении сторонами этого договора акта об исполнении своих обязательств и (или) отчетов. Налоговые органы отмечают, что если из требований законодательства и (или) условий договора об оказании услуг не следует, что акт об оказании услуг подлежит ежемесячному составлению, то для целей документального подтверждения в налоговом учете расходов заказчика ежемесячное составление актов не требуется (смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 11.06.2010 N 16-15/062200@).

Вместе с тем согласно ст. 783 ГК РФ к договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде (ст.ст. 702-729 ГК РФ).

Из анализа положений ст. 720 ГК РФ следует, что приемку результата оказанных услуг по договору возмездного оказания услуг возможно оформлять актом приемки результата оказанных услуг. Подписание этого документа обеими сторонами будет означать, что услуги оказаны исполнителем, а их результат принят заказчиком.

Таким образом, руководствуясь принципом свободы договора, закрепленным п. 2 ст. 1, ст. 421 ГК РФ, стороны договора возмездного оказания услуг вправе установить условие об обязательном составлении двустороннего акта, оформляющего сдачу-приемку результата оказанных услуг, а также порядок действий по оформлению этого документа.

Договором может быть также установлена обязанность исполнителя составлять к акту оказанных услуг расшифровку или подробный отчет об оказанных услугах, в том числе и в электронном виде (как в рассматриваемой ситуации).

В то же время налоговые органы требуют, чтобы документальное оформление услуг было подробным. Поэтому при составлении актов об оказании услуг сторонам следует подробно расписать, какие именно и в каком объеме услуги оказаны, а также привести расчет цены услуг с разбивкой по составу услуг.

Так, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2013 N Ф07-3781/13 суд поддержал налоговый орган и отметил, что исходя из представленных актов оказанных услуг невозможно определить, какие именно услуги и в каком объеме были оказаны налогоплательщику. В постановлении ФАС Поволжского округа от 04.05.2010 N А55-12359/2009 судьи пришли к выводу, что налогоплательщиком не были представлены все необходимые документы для налогового вычета, так как представленный на проверку отчет об оказании консультационных услуг не детализирован, не содержит данных о фактически выполненных работах (оказанных услугах), их объеме и характере, сроках выполнения и результатах проведенных работ. Аналогичные выводы судами сделаны, в частности, в постановлениях ФАС Уральского округа от 29.10.2012 N Ф09-10418/12, ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.08.2010 N А19-29237/09, от 31.05.2006 N А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.12.2009 N А32-14097/2008-26/215, ФАС Волго-Вятского округа от 23.07.2009 N А29-9252/2008.

Однако существует и другая точка зрения по данному вопросу, в частности, в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.01.2009 N 2236/07 суд отметил, что в актах приема-передачи работ были указаны все обязательные реквизиты согласно закону о бухгалтерском учете. Поэтому предъявление инспекцией дополнительных требований к их содержанию неправомерно.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.09.2010 N Ф07-8528/2010 говорится, что отсутствие в актах выполненных работ (услуг) детализации характера и объема выполненных (оказанных) работ (услуг) при наличии отсылки к соответствующим договорам, а также иных документов, представленных налогоплательщиком, не препятствовало налоговому органу определить содержание исполненного обязательства.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 23.04.2009 N А55-9765/2008 судьи указали, что в правовых нормах отсутствует указание на то, с какой степенью детализации и каким способом содержание операции должно быть описано и раскрыто. Следовательно, содержание услуги должно быть отражено в документах любым образом, позволяющим идентифицировать оказанную услугу.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2008 N Ф04-3677/2008(6731-А46-26) судьи сделали вывод, что степень подробности составления актов не может быть критерием для признания первичных документов оформленными ненадлежащим образом.

В отношении степени детализации оказанных услуг интересные выводы представлены в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.03.2011 N Ф07-1968/2009 по делу N А42-6526/2007. Судьи пришли к следующим выводам. Цена и объем спорных услуг определяются сторонами в договоре (п. 1 ст. 424 ГК РФ). Специальная компетенция налогового органа не предусматривает при этом такого правомочия, как оценка произведенных налогоплательщиком расходов на получение юридических услуг с позиции их целесообразности или разумности. Более того, законодательство не предусматривает фиксации в отчетах исполнителя каждого физического действия представителя по оказанной услуге или ведения хронометража рабочего времени на их оказание, а предполагает отражение в таком акте перечня оказанных услуг по видам и объемных показателей в виде затраченного времени на их оказание и иных объективных показателей.

ФАС Московского округа в постановлении от 04.08.2010 N КА-А40/8305-10 по делу N А40-151164/09-33-1173, поддерживая позицию налогоплательщика, указал, что в подтверждение налоговых вычетов налогоплательщиком были представлены договор с контрагентом, акты приемки услуг, счета на оплату, платежные поручения. Судьи сделали вывод, что представленные документы свидетельствуют о правомерности заявленных налоговых вычетов по НДС. Неисполнение требования о дополнительном представлении маркетинговых отчетов и отчетов о проведении семинаров не свидетельствует о неподтвержденности вычетов. При этом судом отмечено, что к представленным налогоплательщиком документам, в том числе и к актам, у налогового органа не было претензий.

Однако имеются и решения с иными выводами. Применительно к подтверждению права на вычет НДС по расходам на приобретение маркетинговых услуг интересно постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2014 N 11АП-21873/13. По мнению инспекции, из акта выполненных работ не представлялось возможным установить, какие именно маркетинговые услуги были оказаны в рамках договора, так как отчёт или иной документ о результатах проведенных данных маркетинговых исследований отсутствовал, а сам по себе акт об оказании услуг при отсутствии документального подтверждения осуществления маркетинговой деятельности не подтверждал факт оказания услуг. В итоге суд поддержал доводы инспекции, поскольку договор оказания маркетинговых услуг, счет-фактура, отчет об исполнении вышеуказанного договора, акт выполненных работ не могут быть признаны достаточными доказательствами, подтверждающими реальность хозяйственных операций, поскольку в них указаны лишь общее обозначение услуг (маркетинговые) и их стоимость. Данные документы не содержат сведений о том, в чем заключались оказанные маркетинговые услуги, их объем, характер, сроки выполнения, затраченное время, то есть не отражен факт исполнения обязательств по количественным, качественным и ценовым показателям, что свидетельствует о формальном оформлении документов и не свидетельствует о реальном исполнении сделки. При этом результаты сделки не могли иметь для заявителя какого-либо практического значения и не были использованы в предпринимательской деятельности заявителя, поскольку продажа автомобилей была произведена задолго до заключения договора оказания маркетинговых услуг. В постановлении ФАС Поволжского округа от 15.05.2014 N Ф06-5866/13 по делу N А55-17531/2013 эти выводы были подтверждены, также отмечено, что отчет носит обобщенный характер без конкретизации существа оказанных услуг, характер и сущность которых невозможно установить и исходя из условий самого договора. Указанные в отчете об исполнении договора оказания маркетинговых услуг контракты были заключены напрямую с иностранными покупателями задолго до заключения договора маркетинговых услуг. В результате суд пришел к выводу о неподтвержденности материалами дела реальности оказания маркетинговых услуг и об отсутствии оснований для признания полученной заявителем налоговой выгоды обоснованной.

А в постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2013 N 15АП-16618/13 налоговый орган обратил внимание на то, что для контрагента налогоплательщика проведение маркетинговых исследований не является характерным, а относится к разовой сделке, денежные средства по которой, поступившие на счет, были обналичены на следующий день. Отчет о маркетинговом исследовании не содержит конкретной информации и не отвечает на вопросы, поставленные в задании. При этом акт и счет-фактура за оказанные маркетинговые услуги составлены после приобретения и реализации обществом средств защиты растений и удобрений (определением ВАС РФ от 18.06.2014 N ВАС-7027/14 в передаче дела для пересмотра отказано).

Наличие обширной судебной практики по вопросу о детализации оказанных услуг в первичных документах указывает на то, что налоговые органы довольно часто предъявляют претензии к содержанию актов оказанных услуг. Анализ арбитражной практики по данному вопросу говорит о том, что акт оказанных услуг должен содержать сведения, позволяющие идентифицировать данную услугу, в полной мере раскрывать содержание хозяйственной операции, детализировать ее состав. Если же акт не соответствует данным требованиям, то организации целесообразно представить налоговому органу отчет к имеющемуся акту, при этом отчет в такой ситуации, как первичный документ бухгалтерского учета, должен содержать подписи лиц, совершивших сделку (п.п. 6, 7 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). В ином случае организации с высокой долей вероятности придется отстаивать свою позицию в суде, причем перспектива судебного разбирательства не представляется определенной.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

29 мая 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.