Договор на переработку давальческого сырья. Бухгалтерский учет и налогообложение (И.В.Гейц, "Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2000 г.)

Договор на переработку давальческого сырья.
Бухгалтерский учет и налогообложение


В настоящее время довольно распространены отношения хозяйствующих субъектов по передаче одной стороной другой сырья и материалов на переработку без перехода права собственности на готовую продукцию к предприятию-переработчику. Такого рода сделки оформляются договорами на переработку давальческого сырья, что в международной практике получило наименование "толлинга".

Отношения сторон по договору "толлинга" выгодны как стороне, передающей сырье на переработку, не обладающей зачастую соответствующими производственными мощностями и потому снижающими производственные затраты, так и для предприятий-переработчиков, которые не обременяют себя функциями и затратами по реализации продукции.

В соответствии с действующим законодательством (например, Инструкцией о порядке исчисления НДС) под давальческим сырьем понимается сырье, материалы, продукция, передаваемые их владельцами без оплаты другим организациям для переработки (доработки), включая розлив.

При выработке продукции из давальческого сырья перерабатывающие организации не приобретают сырье для выработки продукции, а оказывают владельцу сырья услуги по его переработке и, как правило, не занимаются реализацией выработанной продукции потребителям, а возвращают ее владельцу сырья или по договоренности с ним передают для дальнейшей реализации посреднику.


Характер отношений, условия договора


Сторонами сделки с давальческим сырьем являются предприятие-собственник сырья (давалец) и предприятие-переработчик давальческого сырья.

В общем случае договор толлинга является разновидностью договора подряда (глава 37 ГК РФ).

При этом в соответствии со статьей 220 ГК РФ право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов (давальцем). Однако, если стоимость переработки существенно превышает стоимость материалов, право собственности на новую вещь (готовую продукцию) приобретает лицо, которое, действуя добросовестно, осуществило переработку для себя.

В соответствии с постановлением Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 мая 1996 года N 607/96 договор о приеме продукции для переработки и о поставке вновь изготовленной продукции из давальческого сырья является смешанным договором, содержащим, в том числе, и элементы договора поставки.

Согласно договору толлинга сырье может быть передано на доработку или на переработку с целью получения готового конечного продукта.

По договору переработки давалец, приобретший право собственности на изготовленную из них продукцию, обязан возместить стоимость переработки перерабатывающему предприятию. При этом, если право собственности на продукцию приобретает переработчик, последний обязан возместить давальцу стоимость предоставленных им материалов.

В случае, если переработчик утратил материалы давальца, он обязан передать новую вещь в собственность давальцу и возместить причиненные убытки.

В связи с вышеизложенным, в договоре переработки давальческого сырья важно оговорить стоимость передаваемого в переработку сырья, а также ответственность за утрату (некачественную переработку) сырья.

Ценообразование по договору толлинга строится на договорных началах сторонами договора. При этом основой для определения стоимости услуг являются предполагаемые затраты предприятия-переработчика и согласованный сторонами уровень рентабельности работ. При ограниченности возможности выполнения работ третьей стороной (только предприятие-переработчик имеет соответствующие производственные мощности, оборудование и т.п.), уровень рентабельности может быть выше нежели в условиях конкуренции за право выполнения работ по переработке сырья.

Виды оплаты услуг предусматриваются также сторонами в договоре. При этом могут использоваться следующие виды:

- за выполненные работы (услуги) заказчик рассчитывается денежными средствами по согласованной цене, включающей соответствующие налоги;

- за выполненные работы (услуги) заказчик рассчитывается частью изготовленной предприятием-переработчиком готовой продукции;

- в переработку поступает только часть давальческого сырья, другая же часть засчитывается в счет платежей заказчика и переходит в собственность предприятия-переработчика.

Как правило, на практике стороны используют первый вид расчетов, что и станет основой рассмотрения в настоящей публикации.


Бухгалтерский учет операций по договору "толлинга"


Организация бухгалтерского учета у сторон по договору "толлинга" строится на основе принадлежности сырья, переданного в переработку, и продукта переработки давальцу.


Организация бухгалтерского учета у предприятия-давальца


Бухгалтерский учет операций по передаче сырья переработчику и получения от него готовой продукции организуется у давальца с соблюдением следующих принципов:

а) для организации аналитического учета сырья и материалов, передаваемых в переработку, к счету 10 "Материалы" открывается отдельный субсчет "Сырье и материалы, переданные в переработку";

б) до оприходования готовой продукции по соответствующим счетам учета на счетах учета затрат на производство должны быть отражены стоимость переданных в переработку сырья и материалов, а также стоимость их переработки.

Передача материалов в переработку оформляется, как правило, "накладной на отпуск материалов на сторону" (форма N М-15, утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 года N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве"), в которой в графе "основание" отражается запись "на давальческих условиях по договору N __".

Прием материалов из переработки, если производится их доработка, оформляется выпиской "приходного ордера" (форма N М-4), прием готовой продукции оформляется двухсторонним актом приема-сдачи готовой продукции.

Пример N 1

Предприятие-давалец приобретает у поставщика сырье на сумму 48 000 руб. (в том числе НДС 20% - 8 000 руб.) и передает ее переработчику с оплатой стоимости переработки в 9 600 руб. (в том числе НДС 20% - 1 600 руб.).

В бухгалтерском учете предприятия-давальца отражаются следующие проводки:

дебет счета 10 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 40 000 руб. - приобретены сырье и материалы, подлежащие в дальнейшем передаче переработчику на давальческих условиях (без учета НДС);

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарно-материальным ценностям" кредит счета 60 - 8 000 руб. - НДС со стоимости приобретенных сырья и материалов;

дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетный счет" - 48 000 руб. - оплачена стоимость сырья и материалов;

дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - 8 000 руб. - зачтен НДС по оплаченным и полученным сырью и материалам;

дебет счета 10, субсчет "Сырье и материалы, переданные в переработку" кредит счета 10 - 40 000 руб. - стоимость сырья и материалов, переданных в переработку;

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 10, субсчет "Сырье и материалы, переданные в производство" - 40 000 руб. - по получению готовой продукции на затраты производства давальца относится стоимость переработанных сырья и материалов;

дебет счета 20 кредит счета 60 - 8 000 руб. - стоимость услуг по переработке давальческого сырья;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 1 600 руб. - НДС со стоимости услуг по переработке давальческого сырья;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 9 600 руб. - оплата услуг по переработке сырья и материалов;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - 1 600 руб. - зачтен НДС по оказанным и оплаченным услугам по переработке давальческого сырья и материалов;

дебет счета 40 "Готовая продукция" кредит счета 20 - 48 000 руб. (40 000 руб. + 8 000 руб.) - стоимость продукции, изготовленной из давальческого сырья, и переданной переработчиком давальцу.


Организация бухгалтерского учета у предприятия-переработчика


В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) сырье и материалы заказчика, принятые в переработку (давальческое сырье) предприятием-переработчиком, но не оплачиваемые им, учитываются на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку".

Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 по ценам, предусмотренным в договорах. Аналитический учет организуется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.

Прием материалов оформляется "приходным ордером" (форма N М-4) с отражением в нем отличительных признаков, означающих, что материалы поступили на предприятие на давальческих условиях.

Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика) в общеустановленном порядке.

Пример N 2

Из примера 1 фактические затраты предприятия-переработчика по оказанию услуг давальцу составили 4 500 руб.

В учете предприятия-переработчика отражаются следующие проводки:

дебет счета 003 - 40 000 руб. - стоимость сырья и материалов, принятых в переработку от давальца;

дебет счета 20 кредит счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др. счета - 4 500 руб. - затраты по оказанию услуг по переработке давальческого сырья;

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" - 9 600 руб. - согласованная сторонами стоимость услуг по переработке давальческого сырья и материалов (включая суммы НДС);

дебет счета 46 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 1 600 руб. - НДС со стоимости оказанных услуг;

дебет счета 46 кредит счета 20 - 4 500 руб. - на реализацию списываются фактические затраты по оказанию услуг давальцу;

дебет счета 46 кредит счета 67 "Расчеты по внебюджетным платежам", субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 200 руб. (9 600 руб. - 1 600 руб.) х 2,5%) - налог на пользователей автомобильных дорог со стоимости оказанных услуг;

дебет счета 46 кредит счета 80 "Прибыли и убытки" - 3 300 руб. (9 600 руб. - 7 600 руб. - 4 500 руб. - 200 руб.) - определен финансовый результат от оказания услуг давальцу;

дебет счета 80 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" - 120 руб. (9 600 руб. - 1 600 руб.) х 1,5%) - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;

дебет счета 51 кредит счета 62 - 9 600 руб. - оплата давальцем стоимости оказанных услуг;

кредит счета 003 - 40 000 руб. - по факту передачи готовой продукции предприятию-давальцу списывается стоимость давальческих сырья и материалов.


Налогообложение операций по договору "толлинга"


Плательщиками налогов с операций по договору "толлинга" в равной степени являются как давалец, так и предприятие-переработчик.


Налог на добавленную стоимость


Предприятие-давалец уплачивает налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке, засчитывая сумму налога, уплаченную за оказанные услуги по переработке давальческого сырья.

Пример N 3

Из примера 1 продукция, изготовленная из давальческого сырья реализуется за 84 000 руб. (в том числе НДС 20% - 14 000 руб.).

В бухгалтерском учете предприятия-давальца отражаются проводки:

дебет счета 62 кредит счета 46 - 84 000 руб. - стоимость отгруженной продукции, включая НДС;

дебет счета 46 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 14 000 руб. НДС со стоимости отгруженной продукции;

дебет счета 46 кредит счета 40 - 48 000 руб. - себестоимость продукции относится на реализацию.

Таким образом, по результатам производства продукции из давальческого сырья предприятие-давалец уплатит в бюджет НДС в размере 4 400 руб. (14 000 руб. - 8 000 руб. - 1 600 руб.), зачтя "входной" НДС по сырью (материалам) и услугам по их переработке.

Предприятие-переработчик в соответствии с пунктом 9 Инструкции о порядке исчисления НДС исчисляет налогооблагаемую базу по НДС при изготовлении товаров из давальческого сырья и материалов со стоимости их обработки (включая затраты и прибыль) (см. пример N 2).

Исходя из этого счет-фактура на суммы налога со стоимости оказываемых услуг выписывается предприятием-переработчиком.

При этом, если осуществляется переработка подакцизных сырья и материалов, в налогооблагаемую базу включается стоимость акцизов.

Об особенностях исчисления НДС предприятием-переработчиком по переработке сырья иностранных предприятий, а также по переработке давальческого сырья при производстве лекарственных средств и изделий медицинского назначения, читатель может ознакомиться в разделе "Бухгалтерский учет и налогообложение отдельных видов операций" данной консультации.


Налоги с реализации


В соответствии с письмом Департамента налоговой политики Минфина РФ от 25 декабря 1997 года N 04-05-17/149 под торговой деятельностью для целей налогообложения понимается приобретение организацией товара с целью его последующей реализации, без изменения технических, качественных и иных характеристик товара.

Исходя из данного выше понятия деятельность предприятий по приобретению давальческого сырья и передаче его в дальнейшем для переработки для целей налогообложения никак не может быть отнесена к торговой, а потому налоги с реализации давальцами должны исчисляться как с производственной деятельности.

В частности, в соответствии с пунктом 28 Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 года N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" предприятия, приобретающие сырье (материалы, полуфабрикаты) и передающие его в переработку без перехода права собственности, уплачивают налог на пользователей автомобильных дорог от выручки от реализации произведенной из этого сырья продукции, относя суммы налога на затраты производства.

Из налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог исключаются следующие налоги, соответствующие налогооблагаемой базе по налогу: налог с продаж, налог на добавленную стоимость, акцизы (по организациям - изготовителям подакцизных товаров), налог на реализацию ГСМ (по организациям, реализующим горюче-смазочные материалы).

Пример N 4

Из примеров 1 и 3 налог на пользователей автомобильных дорог должен быть исчислен предприятием-давальцем в размере 1 750 руб. (84 000 руб. - 14000 руб.) х 2,5%.

В учете предприятия отражаются следующие проводки:

дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" кредит счета 67, субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 1 750 руб. - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

дебет счета 46 кредит счета 26 - 1 750 руб. - налог на пользователей автомобильных дорог отнесен на реализацию.

В таком же порядке предприятием-давальцем исчисляется налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, вводимого местными органами власти на их территории в соответствии с подпунктом "ч" пункта 1 статьи 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в редакции изменений и дополнений), по ставке не более 1,5 процента от объема реализации продукции (работ, услуг).

При этом суммы налога относятся на финансовые результаты деятельности предприятия проводкой:

дебет счета 80 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" - 1 050 руб. (84 000 руб. - 14 000 руб.) х 1,5%) - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

При оказании услуг по переработке давальческого сырья налогооблагаемой базой по налогам с реализации (налогу на пользователей автомобильных дорог, налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы) для перерабатывающих предприятий является стоимость переработки этой продукции без акцизов и НДС (подтверждено письмом Департамента налоговой политики Минфина РФ от 27 января 1998 года N 04-05-11/7), что не противоречит положениям новой Инструкции МНС по налогу на пользователей автомобильных дорог от 4 апреля 2000 года N 59.

Об исчислении налогов и отражении их в учете у предприятия-переработчика см. пример N 2.


Налог на прибыль


Налогооблагаемая прибыль предприятия-давальца определяется как разница между выручкой от реализации продукции, изготовленной из давальческого сырья (материалов), и затратами на приобретение сырья (материалов) и их обработку.

Пример N 5

Из примеров 1, 3 и 4 налогооблагаемая прибыль предприятия-давальца составит 29 200 руб. (84 000 руб. - 14 000 руб. - 48 000 руб. - 1 750 руб. - 1 050 руб.).

Предприятие-переработчик уплачивает налог на прибыль с разницы между получаемым вознаграждение по оказанию услуг по переработке и затратами на переработку давальческого сырья и материалов (см. пример N 2).


Налог на реализацию ГСМ


Необходимо учитывать, что налогом на реализацию ГСМ облагается только собственник ГСМ, в связи с чем организация, не являющаяся собственником ГСМ, налогом не облагается, в том числе не облагаются налогом услуги по переработке нефти и нефтепродуктов, осуществляемые на давальческой основе (Методические указания по проведению документальных проверок плательщиков налогов, поступающих в дорожные фонды, утвержденные письмом Госналогслужбы РФ от 14 сентября 1998 года N ШС-6-07/611@).

Организации и предприятия, передающие нефть для переработки в горюче-смазочные материалы, при реализации последних уплачивают налог от выручки от реализации ГСМ за минусом сумм налога на добавленную стоимость (пункт 5 Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 года N 59).


Налог с продаж


В соответствии с пунктом 3 статьи 20 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" с учетом дополнений, внесенных Федеральным законом от 31 июля 1998 года N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" плательщиками налога с продаж являются юридические лица, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации за наличный расчет.

Так как передача сырья в переработку давальцем не может быть отнесена к реализации, то предприятие-давалец не может являться плательщиком налога с продаж по договору "толлинга". И только в дальнейшем при реализации готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья, за наличный расчет, предприятие-давалец может являться плательщиком данного налога, при условии, что данный вид продукции не освобождается от налогообложения налогом с продаж.

Предприятие-переработчик является плательщиком налога с продаж, в случае реализации услуг по переработке давальческого сырья за наличный расчет.

Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 5 Закона Московской области от 31 декабря 1998 года N 67/98-ОЗ "О налоге с продаж" налоговая база при реализации услуг за наличный расчет по изготовлению товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом НДС и акцизов для подакцизных товаров и без включения в нее налога с продаж.

Пример N 6

Из примера 2 давалец рассчитывается с предприятием-переработчиком наличными деньгами.

В местности, где расположено предприятие-переработчик, установлен налог с продаж по ставке 5%.

Всего к уплате давальцем причитается сумма в 10 080 руб. (в том числе НДС 20% - 1 600 руб.; налог с продаж 5% - 480 руб.).

В учете предприятия отражаются следующие проводки:

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 46 - 10 080 руб. - согласованная сторонами стоимость услуг по переработке давальческого сырья и материалов (включая суммы НДС и налога с продаж);

дебет счета 46 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 1 600 руб. - НДС со стоимости оказанных услуг;

дебет счета 46 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу с продаж" - 480 руб. - налог с продаж со стоимости оказанных услуг;

дебет счета 46 кредит счета 20 - 4 500 руб. - на реализацию списываются фактические затраты по оказанию услуг давальцу;

дебет счета 46 кредит счета 67, субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 200 руб. (10 080 руб. - 7 600 руб. - 480 руб.) х 2,5%) - налог на пользователей автомобильных дорог со стоимости оказанных услуг;

дебет счета 46 кредит счета 80 - 3 300 руб. (10 080 руб. - 1 600 руб. - 480 руб. - 4 500 руб. - 200 руб.) - определен финансовый результат от оказания услуг давальцу;

дебет счета 80 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" - 120 руб. (10 080 руб. - 1 600 руб. - 480 руб.) х 1,5%) - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;

дебет счета 50 "Касса" кредит счета 62 - 10 080 руб. - оплата давальцем наличными стоимости оказанных услуг.


Особенности бухгалтерского учета и налогообложения у торговой организации - давальца


Торговые организации также обращаются к переработчикам с просьбой о доработке принадлежащих им товаров. При этом в соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) товары, переданные для переработки другим предприятиям, не списываются со счета 41 "Товары", а учитываются обособленно.

В связи с этим в учете торговых организаций отражаются следующие проводки:

дебет счета 41 кредит счета 60 - стоимость приобретенных товаров;

дебет счета 19 кредит счета 60 - НДС со стоимости приобретенных товаров;

дебет счета 60 кредит счета 51 - оплата стоимости товаров;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - зачтен НДС;

дебет счета 41, субсчет "Товары, переданные в переработку" кредит счета 41 - товары переданы на доработку на давальческих условиях;

дебет счета 41 кредит счета 41, субсчет "Товары, переданные в переработку" - товары возвращены с доработки;

дебет счета 41 кредит счета 60 - стоимость работ по доработке товаров отнесена на увеличение стоимости товаров;

дебет счета 19 кредит счета 60 - НДС со стоимости работ по доработке товаров.

Что касается исчисления торговыми организациями налогов с реализации, то как уже отмечалось выше, деятельность по доработке товаров в целях налогообложения следует относить к производственной с уплатой налогов с выручки от реализации доработанных товаров за вычетом НДС и акцизов.


Оплата услуг по переработке давальческого сырья сырьем или готовой продукцией


Как уже отмечалось выше стороны по договору "толлинга" могут использовать схемы расчетов, при которых давалец рассчитывается с предприятием-переработчиком частью переданного переработчику сырья или уже готовой продукцией, произведенной из давальческого сырья, то есть использовать "взаимозачетные схемы" расчетов.

При этом расчеты строятся на основании положений главы 31 ГК РФ.

Исходя из положений статьи 567 ГК РФ при использовании "взаимозачетной схемы" расчетов предприятие-переработчик обязуется изготовить продукцию из полученного в переработку давальческого сырья, а давалец, в свою очередь, предоставить часть такого рода сырья или же готовой продукции в собственность переработчика, а в случае, если это предусмотрено договором, и доплатить определенную сумму. По выполнению каждой из сторон своих обязательств договор считается исполненным.

Договор может быть признан сторонами равноценным или неравноценным (статья 568 ГК РФ). В первом случае оплата услуг переработчика осуществляется согласованным объемом сырья или продукции, во втором же случае давалец обязан произвести доплату в согласованном сторонами размере. Оценка сырья, продукции и услуг для целей расчетов по договору осуществляется сторонами на свободных рыночных началах.

При отражении операций по "взаимозачетной схеме" в бухгалтерском учете предприятия обязаны соблюдать положения ПБУ 9/99 и 10/99.

Так, в соответствии с пунктом 6.3 ПБУ 9/99 выручка предприятия-переработчика должна отражаться исходя из стоимости получаемых им от давальца сырья или продукции, в качестве которой принимаются цены, по которым в сравнимых обстоятельствах обычно предприятие определяет стоимость аналогичных сырья или продукции. При невозможности установить стоимость сырья или готовой продукции, полученных предприятием-переработчиком, выручка определяется стоимостью услуг по переработке сырья (такая стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно предприятие оценивает свои услуги по переработке) и соответствующей суммой доплаты.

Давалец использует положения пункта 6.3 ПБУ 10/99 - расходы по оплате услуг предприятия-переработчика отражаются в бухгалтерском учете исходя из стоимости сырья или готовой продукции, передаваемых в собственность переработчика (в качестве такой стоимости применяются обычно используемые давальцем цены на данные сырье и продукцию). При невозможности оценить таким образом расходы по оплате услуг, они оцениваются стоимостью таких услуг, определяемой исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах давалец оплачивает услуги по переработке.

Для целей налогообложения стороны по договору "толлинга" должны учитывать положения статьи 40 части первой НК РФ, в соответствии с пунктом 2 которой налоговые органы вправе проверять правильность используемых для исчисления налогов цен по взаимозачетным (товарообменным, бартерным) операциям. Все это означает, что для избежания применения по отношению к предприятиям штрафных санкций за неправильное определение налогооблагаемых баз по соответствующим налогам, обе стороны по договору "толлинга" в целях налогообложения обязаны принимать рыночные цены на оплату услуг (сырье, готовую продукцию) исходя из официальных источников информации о рыночных ценах и биржевых котировок.

Пример N 7

Из примера 1 предприятие-давалец рассчитывается с переработчиком частью давальческого сырья на сумму 9 600 руб. (в том числе НДС 20% - 8 000 руб.).

В бухгалтерском учете предприятия-давальца отражаются следующие проводки:

дебет счета 10, субсчет "Сырье и материалы, переданные в переработку" кредит счета 10 - 30 400 руб. (40 000 руб. - 9 600 руб.) - стоимость сырья и материалов, переданных в переработку;

дебет счета 45 "Товары отгруженные" кредит счета 10 - 8 000 руб. - стоимость давальческого сырья переданного переработчику в счет оплаты услуг по переработке (подлежит учету по счету 45 до проведения взаимозачета по договору);

дебет счета 20 кредит счета 10, субсчет "Сырье и материалы, переданные в производство" - 40 000 руб. - по получению готовой продукции на затраты производства давальца относится стоимость переработанных сырья и материалов;

дебет счета 20 кредит счета 60 - 8 000 руб. - стоимость услуг по переработке давальческого сырья;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 1 600 руб. - НДС со стоимости услуг по переработке давальческого сырья;

дебет счета 48 "Реализация прочих активов" кредит счета 45 - 8 000 руб. - стоимость реализованного сырья в счет оплаты за оказанные переработчиком услуги;

дебет счета 48 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 1600 руб. - НДС со стоимости реализованного в счет оплаты услуг сырья;

дебет счета 62 кредит счета 48 - 9600 руб. - задолженность покупателя (предприятия-переработчика) за переданное в его собственность давальческое сырье;

дебет счета 60 кредит счета 62 - взаимозачет взаимных обязательств.

Из примера 2 предприятие-переработчик в счет оплаты услуг по договору получает давальческое сырье в свою собственность.

В учете отражаются следующие проводки:

дебет счета 003 - 30 400 руб. - стоимость сырья, полученного на давальческих условиях;

дебет счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - 9 600 руб. - стоимость сырья, полученного в качестве "задатка" за предстоящее выполнение работ, и подлежащего в дальнейшем переходу в собственность переработчика;

дебет счета 62 кредит счета 46 - 9 600 руб. - согласованная сторонами стоимость услуг по переработке давальческого сырья и материалов (включая суммы НДС);

дебет счета 46 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 1 600 руб. - НДС со стоимости оказанных услуг;

дебет счета 46 кредит счета 20 - 4 500 руб. - на реализацию списываются фактические затраты по оказанию услуг давальцу;

дебет счета 10 кредит счета 60 - 8 000 руб. - стоимость полученного в собственность давальческого сырья;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 1 600 руб. - НДС со стоимости полученного в собственность давальческого сырья;

дебет счета 60 кредит счета 62 - 9 600 руб. - проведен взаимозачет по обязательствам сторон.


Бухгалтерский учет и налогообложение отдельных видов операций


Рассмотрим особенности бухгалтерского учета и налогообложения отдельных видов операций, связанных с переработкой давальческого сырья.


Швейное производство


В швейном производстве на давальческих условиях предприятиями-переработчиками могут оказываться услуги по изготовлению из материалов заказчика одежды (спецодежды), а также по выполнению ремонтных работ из материалов заказчика.

При этом в роли давальца могут выступать как юридические лица (при заключении договоров на пошив спецодежды, форменной одежды и т.п.), так и физические лица.

В соответствии с Правилами бытового обслуживания населения в Российской Федерации, утвержденными постановлением Правительства РФ от 15 августа 1997 года N 1025 (в редакции постановления Правительства РФ от 2 октября 1999 года N 1104), договор об оказании услуги (выполнения работы) в пользу физического лица оформляется в письменной форме (договор, квитанция, иной документ) и должен содержать следующие сведения:

- наименование и местонахождение (юридический адрес) организации-исполнителя;

- вид услуги (работы);

- цена услуги (работы);

- точное наименование, описание и цена материалов, предоставляемых заказчиком;

- отметка об оплате потребителем полной цены услуги (работы) либо о внесенном авансе при оформлении договора, если такая оплата была произведена;

- дата приема и исполнения заказа;

- гарантийные сроки на результаты работы, если они установлены федеральными законами, иными правовыми актами Российской Федерации или договором, либо предусмотрены обычаем делового оборота;

- другие необходимые данные, связанные со спецификой оказываемых услуг (выполняемых работ);

- должность лица, принявшего заказ, и его подпись, а также подпись потребителя, сдавшего заказ.

Договор об оказании услуги (выполнения работы), исполняемой в присутствии потребителя, может оформляться также путем выдачи кассового чека, билета, а также жетона или талона.

Выполнение работ по заказу юридических лиц производится швейными предприятиями на основании двусторонних договоров или иных договорных документов (гарантийных писем, заявок и т.п.).

Ценообразование на выполняемые работы, как правило, строится на основе прейскурантов предприятия-исполнителя по пошиву и ремонту тех или иных изделий. Стоимость материала, предоставляемого заказчиком, дополнительной оплате не подлежит, при условии, что материал соответствует требованиям, предъявляемым к нему, и не требует дополнительной обработки.

Во всех случаях выполнения работы полностью или частично из материала (вещи) заказчика, исполнитель отвечает за сохранность материала (вещи) и правильное их использование. После окончания работы исполнитель обязан представить заказчику отчет об израсходовании материала и возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося неиспользованного материала.

В случае полной или частичной утраты (повреждения) материала (вещи), принятого от заказчика, исполнитель в соответствии с Правилами бытового обслуживания обязан в 3-дневный срок заменить его однородным материалом (вещью) аналогичного качества и по желанию заказчика изготовить изделие из однородного материала (вещи) в разумный срок, а при отсутствии однородного материала (вещи) аналогичного качества возместить заказчику двукратную цену утраченного (поврежденного) материала (вещи), а также расходы, понесенные заказчиком.

В свою очередь заказчик вправе в любое время до сдачи ему работы отказаться от исполнения договора, но только уплатив при этом исполнителю часть установленной цены пропорционально части выполненной работы до уведомления об отказе от исполнения договора (пункт 13 Правил бытового обслуживания). Кроме того, заказчик обязан возместить исполнителю расходы, произведенные до момента отказа от исполнения договора, если они не входят в указанную выше часть цены выполненной работы.

Расчеты с заказчиками-физическими лицами в соответствии с Законом РФ от 18 июня 1993 года N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" осуществляются с применением контрольно-кассовых аппаратов. И только применение документов строгой отчетности позволяет организовать расчеты без применения ККМ.

Письмом Минфина РФ от 20 апреля 1995 года N 16-00-30-33 "Об утверждении форм документов строгой отчетности" утверждены формы документов строгой отчетности, используемые организациями бытового обслуживания при расчетах с населением без применения контрольно-кассовых машин (сообщено также письмом Госналогслужбы РФ от 22 июня 1995 года N ЮУ-4-14/29Н).

Швейные предприятия для организации расчетов применяют формы БО-4 и БО-9.

Следует учитывать, что во всех случаях выдача чека контрольно-кассового аппарата потребителю или квитанции, в которой не отражены все обязательные реквизиты договора с потребителем, не освобождает предприятия от составления в установленном порядке договора услуг.

Расчеты с юридическими лицами оформляются швейными предприятиями с применением документов строгой отчетности, контрольно-кассовых аппаратов или с использованием приходных кассовых ордеров.

Как правило, оплата заказчиком работ по пошиву (ремонту) изделий, производится в предварительном порядке с выдачей полного или частичного аванса по согласованной цене работы.

Материалы заказчика, принятые исполнителем для выполнения заказа, учитываются на забалансовом счете 003. Списание материалов с забалансового счета производится на основании составляемого отчета по нормам раскроя и другим показателям. В случае оплаты остатков материала заказчика, они приходуются по учету предприятия как приобретенные.

Пример N 8

Швейное предприятие получило заказ на изготовление партии специальной одежды.

Материал поставляется предприятием-заказчиком и его стоимость составляет 120 000 руб.

Стоимость услуг по изготовлению партии спецодежды из материалов заказчика согласована сторонами на уровне 96 000 руб. (в том числе НДС 20% - 16 000 руб.), и данную сумму заказчик обязан внести до выполнения работ, то есть в форме аванса. Фактические затраты исполнителя по пошиву составили 60 000 руб.

В бухгалтерском учете швейного предприятия отражаются следующие проводки:

дебет счета 003 - 120 000 руб. - стоимость полученных от заказчика материалов;

дебет счетов 50, 51 кредит счета 64 "Расчеты по авансам полученным" - 96 000 руб. - предварительная оплата заказчиком стоимости услуг по пошиву спецодежды;

дебет счета 64 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 16 000 руб. - НДС с предварительной оплаты услуг;

дебет счета 20 кредит счетов 02 "Износ основных средств", 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" 69, 70 - 60 000 руб. - фактические затраты по оказанию услуг по пошиву одежды;

дебет счета 62 кредит счета 46 - 96 000 руб. - выручка от реализации услуг по пошиву одежды;

дебет счета 46 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 16 000 руб. - начислен НДС со стоимости оказанных услуг по пошиву;

дебет счета 64 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 16 000 руб. (сторно) - сторнированы записи по начислению НДС с суммы полученного аванса;

дебет счета 46 кредит счета 20 - 60 000 руб. - затраты по оказанию услуг списаны на реализацию;

дебет счета 64 кредит счета 62 - 96 000 руб. - в счет оплаты услуг по пошиву одежды зачтен ранее полученный от заказчика аванс;

дебет счета 26 кредит счета 67, субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 2 000 руб. (96 000 руб. - 16 000 руб.) х 2,5%) - с выручки от реализации услуг начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

дебет счета 46 кредит счета 26 - 2 000 руб. - налог на пользователей автомобильных дорог отнесен на реализацию;

дебет счета 46 кредит счета 80 - 18 000 руб. (96 000 руб. - 16 000 руб. - 60 000 руб. - 2 000 руб.) - финансовый результат от реализации услуг по пошиву одежды из материалов заказчика;

дебет счета 80 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" - 1 200 руб. (96 000 руб. - 16 000 руб.) х 1,5%) - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;

кредит счета 003 - 120 000 руб. - материалы, переданные заказчиком для пошива одежды, использованы полностью;

дебет счета 10 кредит счета 60 - по согласованию с заказчиком оприходованы остатки материалов (без учета НДС);

дебет счета 19 кредит счета 60 - НДС со стоимости остатка материалов (при условии, что НДС можно выделить из документов).

Подробнее об организации бухгалтерского учета и налогообложения на предприятиях по пошиву и ремонту швейных, меховых и кожаных изделий читатели журнала могут ознакомиться в публикации в журнале "Консультант бухгалтера" N 4 за 2000 год, стр.3 - 24.


Сельское хозяйство


В сельском хозяйстве на давальческих условиях перерабатывающим предприятиям могут передаваться молоко (для получения сметаны и прочих молочных продуктов), сахарная свекла (для получения сахара), подсолнечник (для получения подсолнечного масла), зерна (для получения муки), скот (для получения мяса и мясопродуктов) и т.п.

Особенностью налогообложения операций по договору переработки является тот факт, что в соответствии с пунктом 2.9 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль при передаче сельскохозяйственного сырья в переработку другому предприятию на давальческих началах прибыль, полученная от реализации промышленной продукции, подлежит уменьшению на сумму расчетной прибыли, определяемую исходя из удельного веса затрат от производства сельскохозяйственной продукции в общих затратах промышленной продукции, рассчитываемой по приложению N 2 к Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль.


N п/п Содержание расчета Данные расчета
1 Количество сахарной свеклы, переданной в перера-
ботку на давальческих условиях (тонн)
100
2 Затраты на производство сахарной свеклы, передан-
ной в переработку (тыс.руб.)
30 000
3 Стоимость переработки сахарной свеклы (тыс.руб.) 10 000
4 Итого производственная себестоимость готовой про-
дукции (сахара-песка) (тыс.руб.) (стр.2 + стр.3)
40 000
5 Выход готовой продукции (тонн) 10
6 Выручка от реализации готовой продукции без НДС
(тыс.руб.)
50 000
7 Прибыль от реализации (тыс.руб.) (стр.6 - стр.4) 10 000
8 Удельный вес затрат на производство сельхозпро-
дукции в общей сумме затрат (%) (стр.2 : стр.4 х
100)
75
9 Прибыль от реализации сельхозпродукции (тыс.руб.)
(стр.7 х стр.8)
7 500
10 Прибыль, подлежащая налогообложению (тыс.руб.)
(стр.7 - стр.9)
2 500

В случае, если давалец рассчитывается с переработчиком частью выработанной продукции, то данные расчета подлежат соответствующей корректировке.

Для отношений по передаче для переработки сельскохозяйственного сырья характерен вид расчетов, при котором за оказанные услуги по переработке давалец рассчитывается частью сырья или готовой продукцией, изготовленной из этого сырья.

Учет затрат на хранение и переработку давальческого сельскохозяйственного сырья ведется предприятием-переработчиком на счете 20 в случае, если выполняемые работы соответствуют цели, с которой создавалось предприятие, или на счете 23 "Вспомогательные производства" в случае, если выполняемые работы являются вспомогательными по отношению к основной деятельности.

Так, непосредственные затраты по переработке зерна на мельнице отражаются на счете 20, тогда как затраты по хранению, подготовке и первичной переработке отражаются на счете 23.

Кроме того, возможен вариант, при котором предприятие-исполнитель получает сырье заказчика только на хранение без соответствующей переработки (например, элеватор принимает зерно только на хранение). В таком случае учет полученного сырья организуется по счету 002, а затраты по хранению - на соответствующих счетах учета затрат.

Пример N 9

Сельскохозяйственное предприятие передает элеватору зерно (стоимость 100 000 руб.) на хранение, за что уплачивает исполнителю сумму в 12000 руб. (в том числе НДС 20% - 2 000 руб.).

Фактические затраты исполнителя по хранению сырья составили 5600 руб.

В учете предприятий отражаются следующие проводки:

1. У предприятия-давальца:

дебет счета 10, субсчет "Сырье и материалы, переданные в переработку" кредит счета 10 - 100 000 руб.- стоимость зерна, переданного на хранение;

дебет счета 10 кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 10 000 руб. - стоимость услуг по хранению отнесена на увеличение себестоимости зерна;

дебет счета 19 кредит счета 76 - 2 000 руб. - НДС со стоимости услуг по хранению зерна;

дебет счета 76 кредит счета 51 - 12 000 руб. - оплата услуг по хранению;

дебет счета 19 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 2 000 руб. - НДС со стоимости услуг по хранению отнесен на расчеты с бюджетом;

дебет счета 10 кредит счета 10, субсчет "Сырье и материалы, переданные в переработку" - 100 000 руб. - списывается стоимость зерна, полученного с хранения.

2. У предприятия-исполнителя:

дебет счета 002 - 100 000 руб. - стоимость зерна, полученного на хранение;

дебет счета 23 кредит счетов 69, 70 и др. - 5 600 руб. - затраты по оказанию услуг по хранению;

дебет счета 62 кредит счета 46 - 12 000 руб. - согласованная сторонами стоимость услуг по хранению зерна (включая суммы НДС);

дебет счета 46 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 2 000 руб. - НДС со стоимости оказанных услуг;

дебет счета 46 кредит счета 20 - 5 600 руб. - на реализацию списываются фактические затраты по хранению зерна;

дебет счета 26 кредит счета 67, субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 250 руб. (12 000 руб. - 2 000 руб.) х 2,5%) - налог на пользователей автомобильных дорог со стоимости оказанных услуг;

дебет счета 46 кредит счета 26 - 250 руб. - налог на пользователей автомобильных дорог отнесен на реализацию;

дебет счета 46 кредит счета 80 - 4 150 руб. (12 000 руб. - 2 000 руб. - 5 600 руб. - 250 руб.) - определен финансовый результат от оказания услуг по хранению зерна;

дебет счета 80 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" - 150 руб. (12 000 руб. - 2 000 руб.) х 1,5%) - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;

дебет счета 51 кредит счета 62 - 12 000 руб. - оплата заказчиком услуг по хранению;

кредит счета 002 - 10 000 руб. - возврат зерна заказчику.

Дальнейшая передача зерна в переработку для получения муки отражается в учете в порядке, рассмотренном в примерах N 1-6.


Строительство


В строительстве поставка материалов может осуществляться от поставщиков и непосредственно от заказчиков.

При этом поступление материалов от заказчиков следует отличать от поставки материалов заказчика на "давальческих" условиях. Основой для разграничения таких схем является переход права собственности на передаваемые материалы. Если при использовании схемы "материалов поставки заказчика" право собственности на материалы переходит к поставщику по соответствующим первичным документам, то "давальческие материалы" остаются в собственности заказчика при приеме выполненных работ.

Схема "материалов поставки заказчика" строится на основе статьи 745 ГК РФ, в соответствии с которой обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями, или оборудованием несет подрядчик, если договором строительного подряда не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик.

При принятии материалов заказчика подрядчик должен обеспечить учет полученных материалов на счете 10, субсчете "Строительные материалы". Передача материалов оформляется соответствующими первичными документами (накладными, актами на передачу материалов и т.п.).

При использовании материалов заказчика следует иметь ввиду, что в соответствии с пунктом 7.8 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 3 октября 1996 года N 123 (в редакции, изменений и дополнений), стоимость материалов, полученных от заказчика, включается в выполненный объем работ.

В связи с этим стоимость материалов, переданных заказчиком подрядчику, отражается на основании счета-фактуры и накладной по дебету счета 10 и кредиту счета 62 и включается в дальнейшем в сметную стоимость строящегося объекта (себестоимость строительства).

При расчетах стоимость материалов, полученных от заказчика, учитывается при взаиморасчетах в составе возвратных сумм, в связи с чем в "Справке о стоимости выполненных работ и затрат" (форма N КС-3, утвержденная постановлением Росстатагенства от 11 ноября 1999 года N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ") указываются общая стоимость работ, а также суммы удержаний за переданные заказчиком материалы. По итогу справки сумма к оплате определяется как разница между общей стоимостью работ и суммой удержаний стоимости материалов.

Во всех случаях налог на добавленную стоимость исчисляется подрядчиком к полному объему выполненных строительно-монтажных работ, включая стоимость переданных заказчиком материалов. Суммы же входного НДС по таким материалам принимаются подрядчиком к зачету на основании первичных документов при условии отражения в таких документах суммы налога отдельной строкой.

Пример N 10

За отчетный период строительно-монтажной организацией согласно строительным расценкам выполнено работ на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС 20% - 20 000 руб.).

В уменьшение суммы оплаты за выполненные работы заказчик предоставил подрядчику материалов на сумму 24 000 руб. (в том числе НДС 20% - 4 000 руб.), которые полностью израсходованы подрядчиком при выполнении работ.

В бухгалтерском учете подрядчика отражаются следующие проводки:

дебет счета 62 кредит счета 46 - 120 000 руб.- общая стоимость работ (с учетом НДС);

дебет счета 46 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 20 000 руб. - начислен НДС со стоимости выполненных строительных работ;

дебет счета 10 кредит счета 62 - 20 000 руб. - стоимость материалов поставки заказчика (без НДС);

дебет счета 19 кредит счета 62 - 4 000 руб.- НДС со стоимости полученных материалов поставки заказчика;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - 4 000 руб. - зачтен НДС со стоимости материалов поставки заказчика;

дебет счета 51 кредит счета 62 - 96 000 руб.(120 000 руб. - 24 000 руб.) - оплата заказчиком выполненных работ за минусом стоимости предоставленных материалов.

Схема использования "давальческих строительных материалов" строится на основе статьи 713 ГК РФ, согласно которой подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо; после окончания работы предоставить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала.

Оборотом, облагаемым НДС, при использовании строительно-монтажными организациями "давальческих" материалов заказчика, является объем работ по укладке материалов в строительство без стоимости самих материалов.

Учет давальческих материалов организуется на забалансовом счете 003, а общая корреспонденция операций сходна с корреспонденцией, рассмотренной в примере N 2.

В справке (ф.КС-3) отражается сметная стоимость строительных работ без стоимости давальческих материалов.


Переработка на давальческих условиях подакцизной продукции


На давальческих условиях может быть передано сырье, из которого подлежит изготовлению следующая подакцизная продукция:

- алкогольная и спиртосодержащая продукция;

- бензин;

- ювелирные изделия;

- другая подакцизная продукция.

Предприятия, занятые переработкой подакцизной продукции на давальческих условиях, прежде всего, должны обратить внимание на порядок исчисления акцизов.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона РФ "Об акцизах" (в редакции Федерального закона от 7 марта 1996 года N 23-ФЗ (в редакции изменений и дополнений) плательщиками акцизов по подакцизным товарам, производимым из давальческого сырья, являются:

- по товарам, производимым на территории Российской Федерации - производящие и реализующие подакцизные товары предприятия;

- по товарам, производимым за пределами территории Российской Федерации - организации-собственники давальческого сырья.

Акцизами, в частности, облагаются следующие товары:

- спирт этиловый из всех видов сырья (за исключением спирта коньячного, спирта-сырца и спирта денатурированного);

- спиртосодержащая продукция (за исключением денатурированной);

- алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино натуральное, вино специальное и иная пищевая продукция с одержанние этилового спирта более полутора процентов от объема единицы алкогольной продукции, за исключением виноматериалов);

- пиво;

- ювелирные изделия;

- нефть, включая стабилизированный газовый конденсат;

- бензин автомобильный;

- отдельные виды минерального сырья в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации (например, согласно постановлению Правительства РФ от 3 июля 1997 года N 808 к видам минерального сырья, подлежащим обложению акцизами, относится природный газ, за исключением природного газа, используемого для закачки в пласт для целей поддержания пластового давления; для подготовки теплоносителей при нагнетании в нефтяные пласты и других методах повышения нефтегазодобычи с непосредственным использованием природного газа; для газлифтной добычи нефти; на собственные технологические нужды (включая технологические потери) газодобывающих и газотранспортных организаций в пределах установленных нормативов, обусловленных технологией подготовки и транспортировки газа; для закачки в подземные хранилища; для производства (в том числе на давальческой основе) сжатого газа; газа из газоконденсатных месторождений (сухой отбензиненный газ) и нефтяного (попутного) газа после их обработки или переработки; природного газа, реализуемого на территории Российской Федерации жилищно-строительным кооперативам и товариществам собственников жилья, а также физическим лицам для личного потребления).

В соответствии с пунктом 3.1 Инструкции МНС РФ от 10 мая 2000 года N 61 "О порядке исчисления и уплаты акцизов" объектом обложения акцизами является:

- по товарам, производимым на территории Российской Федерации (для организаций, производящих подакцизные товары из давальческого сырья) - стоимость подакцизных товаров, определяемая исходя из применяемых в данной организации максимальных цен без учета акциза на аналогичные товары собственного производства на момент передачи подакцизных товаров, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен без учета акциза, сложившихся в данном регионе на аналогичные товары в предыдущем отчетном периоде;

- по подакцизным товарам, на которые установлены адвалорные (в процентах) ставки акцизов (в настоящее время такие ставки установлены по ювелирным изделиям) и которые производятся за пределами территории Российской Федерации из давальческого сырья, принадлежащего организациям, подлежащим регистрации в качестве налогоплательщиков в Российской Федерации, - стоимость реализуемых подакцизных товаров, определяемая исходя из отпускных цен без учета акциза;

- по подакцизным товарам, на которые установлены твердые (специфические) ставки акцизов (в абсолютной сумме на единицу обложения) для всех организаций, включая организации, производящие и реализующие (отгружающие, передающие) подакцизные товары из давальческого сырья, - объем реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении.

Следует учитывать, что в соответствии с пунктом 5.2 Инструкции МНС РФ N 61 в случае использования в качестве давальческого сырья подакцизных товаров (за исключением подакцизных товаров минерального сырья), по которым на территории Российской Федерации уже был уплачен акциз, сумма акциза, подлежащая уплате по готовому подакцизному товару, уменьшается на сумму акциза, уплаченную по сырью, использованному для его производства, при представлении копий платежных поручений с отметкой банка.

При этом необходимо отметить, что при производстве бензина из нефти, в том числе на давальческих условиях, акциз, входящий в цену перерабатываемой нефти, к зачету не принимается, так как нефть является подакцизным видом минерального сырья (подтверждено письмом Госналогслужбы РФ и ФСНП РФ от 9 октября 1996 года N ВЗ-6-03/709, ЮЧ-2477).

Письмом Госналогслужбы РФ от 7 декабря 1998 года N 03-2-11 уточнен но, что акцизы по подакцизным товарам, произведенным на территории Российской Федерации из давальческого сырья, начисляются предприятием, производящим (дорабатывающим) такие товары, в момент их отгрузки (передачи) заказчику-владельцу давальческого сырья или по его поручению другому грузополучателю и уплачиваются предприятием-производителем в установленные Законом об акцизах сроки.

В связи с этим к стоимости работ по изготовлению подакцизного товара из давальческого сырья добавляется сумма акциза, исчисленная исходя из установленного объекта налогообложения.

Следует учитывать, что в соответствии с пунктом 13 Положения о составе затрат выручка от реализации подакцизных товаров, за исключением природного газа, определяется по моменту отгрузки (передачи) подакцизных товаров, включая произведенные из давальческого сырья.

При этом в соответствии с письмом МНС РФ от 11 марта 1999 года N ВГ-6-02/161@ данное положение применяется только для целей исчисления акцизов. В рамках же исчисления налогооблагаемой базы по другим налогам (на прибыль, с реализации) предприятия вправе выбирать между учетом выручки для целей налогообложения "по оплате" или по "отгрузке".

Выручка от реализации природного газа определяется по мере его оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлению средств в кассу).

В соответствии с пунктом 15 Положения о составе затрат и пунктом 5.11 Инструкции МНС РФ N 61 отрицательная разница между суммами акциза, уплаченными на территории Российской Федерации по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья, включая давальческие, для производства других подакцизных товаров, и суммами акциза по реализованным готовым подакцизным товарам к зачету в счет предстоящих платежей в бюджет или возмещению из бюджета не подлежит, а относится на финансовые результаты.

Сумма акциза, уплаченная по подакцизным товарам, в дальнейшем использованным для производства товаров, не облагаемых акцизами, относится на себестоимость этих товаров (пункт 6.1 Инструкции МНС РФ N 61).

Сумма же акциза, уплаченная по спирту этиловому из непищевого сырья, используемому для производства неподакцизных товаров, на себестоимость этих товаров не относится, а засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих поступлений налогов в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий отчетный период.

Следует учитывать, что в соответствии со статьей 18 Федерального закона РФ от 22 ноября 1995 года N 171-ФЗ "О Государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (в редакции Федерального закона от 7 января 1999 года N 18-ФЗ) деятельность по производству и обороту этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, за исключением розничной продажи алкогольной и непищевой спиртосодержащей продукции, осуществляется только юридическими лицами и только на основании выдаваемых лицензий.

Лицензии выдаются на осуществление следующих видов деятельности:

- производство, хранение и поставки произведенного этилового спирта, в том числе денатурата (этиловый спирт, содержащий добавки красителя или специальные вещества, наличие которых исключает его использование при производстве алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции);

- производство, хранение и поставки произведенной алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции (согласно письму МНС РФ от 5 января 2000 года N ВБ-6-31/5 в целях лицензирования коньячные спирты отнесены к спиртосодержащей пищевой продукции);

- закупка, хранение и экспорт этилового спирта и алкогольной продукции;

- хранение этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции;

- закупка, хранение и поставки алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции;

- экспорт алкогольной продукции;

- импорт, хранение и поставки этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции;

- производство, хранение и поставки спиртосодержащей непищевой продукции, а также другие виды производственной деятельности, при осуществлении которых в качестве сырья или вспомогательного материала используется этиловый спирт;

- розничная продажа алкогольной продукции.

При этом, в соответствии с Федеральным законом от 8 января 1998 года N 5-ФЗ "О сборах за выдачу лицензий на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции" к спиртосодержащей продукции, подлежащей лицензированию, относятся любые растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции с объемной долей этилового спирта свыше 12%, содержащегося в готовой продукции, реализуемые организациями или поставляемые по импорту и облагаемые акцизами.

Положения о лицензировании деятельности по производству, хранению и обороту этилового спирта, изготовленного из всех видов сырья, и спиртосодержащей продукции, о лицензировании деятельности по производству, розливу, хранению и обороту алкогольной продукции утверждены постановлением Правительства РФ от 9 июля 1998 года N 727, а Положение о лицензировании деятельности по производству, хранению и поставке спиртосодержащей непищевой продукции утверждено постановлением Правительства РФ от 6 декабря 1999 года N 1344.

Исходя из вышеизложенного, лицензии должны иметься у обоих сторон по договору - как у давальца, так и у переработчика, причем в обязательном порядке лицензии на производство (в том числе и у давальца).

Размеры сбора за выдачу лицензий установлены статьей 3 Федерального закона N 5-ФЗ. Сумма сбора относится на затраты производства.

По товарам, выработанным из давальческого сырья, сумма акцизов, предусмотренная в составе выручки от их реализации, в соответствии с пунктом 18 письма Минфина РФ от 12 ноября 1996 года N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" отражается в учете по дебету счета 46 и кредиту счета 68 (для чего открывается отдельный субсчет "Расчеты по акцизам").

Суммы же акцизов, уплачиваемые поставщикам за подакцизные товары, используемые в качестве сырья для производства подакцизных товаров, по которым засчитывается акцизный платеж, отражается в учете по дебету счета 19, субсчет "Акцизы по оплаченным материальным ценностям" в корреспонденции по счетами расчетов с поставщиками (60, 76).

Пример N 11

Предприятие-давалец приобретает 2000 л спирта (96%) по цене 25 руб. за 1 л. (без НДС и акцизов), который в дальнейшем передает на переработку в вино натуральное (22%) за 200 000 руб. (без НДС и акцизов).

Затраты предприятия-переработчика составили 130 000 руб.

Ставки акцизов составляют:

по спирту - 12 руб. за 1 литр безводного этилового спирта;

по винам - 3 руб. за 1 литр.

Выход вина по договору - 8 700 л.

В бухгалтерском учете предприятия отражаются следующие записи по учету:

1. У предприятия-давальца:

дебет счета 10 кредит счета 60 - 50 000 руб. (2000 л. х 25 руб.) - стоимость спирта (без НДС и акцизов);

дебет счета 19, субсчет "Акцизы по оплаченным материальным ценностям" кредит счета 60 - 24 000 руб. (12 руб. х 2000 л.) - акциз со стоимости спирта;

дебет счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - 14 800 руб. (50 000 руб. + 24 000 руб.) х 20%) - НДС со стоимости приобретенного спирта;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 88 800 руб. (50 000 руб. + 24 000 руб. + 14 800 руб.) - оплачена стоимость спирта;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 24 000 руб. - после оплаты спирта НДС отнесен на расчеты с бюджетом;

дебет счета 10, субсчет "Сырье и материалы, переданные в переработку" кредит счета 10 - 50 000 руб. - спирт передан в переработку;

дебет счета 20 кредит счета 10, субсчет "Сырье и материалы, переданные в производство" - 50 000 руб. - по получению вина на затраты производства давальца относится стоимость спирта;

дебет счета 20 кредит счета 76 - 200 000 руб. - стоимость услуг по переработке давальческого сырья (без НДС и акциза);

дебет счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 76 - 40 626 руб. 40 коп. - НДС со стоимости услуг по переработке, выделенный в документах предприятия-переработчика (см. далее);

дебет счета 19, субсчет "Акцизы по оплаченным материальным ценностям" кредит счета 76 - 3 132 руб. - акциз, выделенный в документах предприятия-переработчика (см. далее);

дебет счета 40 кредит счета 20 - 250 000 руб. (50 000 руб. + 200 000 руб.) - себестоимость готовой продукции (вина);

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по акцизам" кредит счета 19, субсчет "Акцизы по оплаченным материальным ценностям" - 26 100 руб. - уплаченный акциз принят к зачету (к зачету у предприятия-давальца в соответствии с действующим порядком может быть принят акциз в сумме не более 22 968 руб. (расчет см. ниже) плюс акциз, уплаченный предприятию-переработчику в 3 132 руб., всего 26 100 руб.);

дебет счета 80 кредит счета 19, субсчет "Акцизы по оплаченным материальным ценностям" - 1 032 руб. (24 000 руб. + 3 132 руб. - 2 6100 руб.) - отрицательная разница по акцизам отнесена в соответствии с действующим законодательством на финансовые результаты.

1. У предприятия-переработчика:

дебет счета 003 - 50 000 руб. - стоимость спирта, принятого в переработку;

дебет счета 003 - 24 000 руб. - акциз по спирту, принятому в переработку;

дебет счета 20 кредит счетов 02, 13, 69, 70 и др. - 130 000 руб. - затраты предприятия-переработчика;

дебет счета 46 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по акцизам" - 3 132 руб. - сумма акциза к уплате.

Расчет акциза производится в следующем порядке:

а) должно быть начислено акциза - 8 700 л х 3 руб. = 26 100 руб.;

б) в соответствии с пунктом 5.3 Инструкции МНС РФ N 61 сумма акциза, подлежащая уплате по винам уменьшается на сумму акциза, уплаченную на территории РФ при приобретении спирта этилового, произведенного из пищевого сырья, использованного для производства виноматериалов. При этом сумма акциза по спирту, использованному для производства виноматериалов, направленных на производство вина, подлежащая зачету, не может превышать сумму акциза, исчисленной исходя из действующей ставки акциза за 1 литр этилового спирта (в пересчете на его фактическую крепость) и крепости вина по следующей формуле:


                           С = А x К : 100% х Ов,

     где С - сумма  акциза,  уплаченная  по  спирту,  использованному  на
             производство  виноматериалов,  направленных  на производство
             вина;
         А - ставка акциза на  1 литр спирта  в пересчете на  фактическую
             крепость;
         К - фактическая крепость вина (в процентах);
         Ов - количество вина.

     Таким образом, к зачету у переработчика сумма акциза:

               12 руб. х 22% : 700% х 8700 л. = 22 968 руб.;

в) к уплате сумма акциза - 3 132 руб. (26 100 руб. - 22 968 руб.);

дебет счета 46 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 40 626 руб. 40 коп. (200 000 руб. + 3 132 руб.) х 20%) - НДС к уплате;

дебет счета 62 кредит счета 46 - 243 758 руб. 40 коп. (200 000 руб. + 3 132 руб. + 40 626 руб. 40 коп.) - сформирована цена услуг по переработке спирта;

дебет счета 46 кредит счета 20 - 130 000 руб. - на реализацию списаны затраты по переработке спирта;

кредит счета 003 - 74 000 руб. - после сдачи выполненных работ давальцу, с забалансового счета списывается стоимость давальческого сырья;

дебет счета 26 кредит счета 67, субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 5 000 руб. (243 758 руб. 40 коп. - 3 132 руб. - 40 626 руб. 40 коп.) х 2,5%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

дебет счета 46 кредит счета 26 - 5 000 руб. - налог на пользователей автомобильных дорог отнесен на реализацию;

дебет счета 80 кредит счета 46 -65 000 руб. (243 758 руб. 40 коп. - 3 132 руб. - 40 626 руб. 40 коп. - 5 000 руб. - 130 000 руб.) - определен финансовый результат от реализации услуг по переработке спирта;

дебет счета 80 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" - 3 000 руб. (243 758 руб. 40 коп. - 3 132 руб. - 40 626 руб. 40 коп.) х 1,5%) - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.


Нефтепереработка


Порядок учета и формирования затрат при производстве нефтепродуктов из "давальческого нефтесырья" регулируется частью второй Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденной приказом Минтопэнерго РФ от 17 ноября 1998 года N 371.

Переработка давальческого нефтесырья получила название "процессинга".

Стоимость услуг по переработке "давальческой нефти" слагается из затрат по переработке и прибыли (рентабельности) в размере, не превышающем получаемую нефтеперерабатывающим предприятием прибыль при переработке 1 тонны собственной (покупной) нефти.

Состав затрат, включаемых в услуги по переработке "давальческой нефти", аналогичен составу затрат по переработке собственной (покупной) нефти, за исключением стоимости "давальческой нефти" и расходов по реализации полученной из нее готовой продукции, которые не включаются в стоимость услуг по переработке "давальческой нефти".

Добывающие предприятия являются плательщиками акцизов на нефть в порядке, предусмотренном Инструкцией Госналогслужбы РФ от 1 ноября 1995 года N 40 "О порядке уплаты акцизов на нефть, включая газовый конденсат, и природный газ".

В соответствии с пунктом 8 Инструкции ГНС РФ N 40 объектом обложения акцизом на нефть является:

- в случае реализации нефти - количество реализованной продукции;

- при переработке нефти нефтегазодобывающими организациями и предприятиями, при передаче ее на давальческих основах на промпереработку другим организациям и предприятиям - количество нефти, переданное в переработку.

Предприятия, перерабатывающие нефть в неподакцизную продукцию на давальческих условиях, плательщиками акцизов не являются.

Раздел VI Инструкции ГНС РФ N 40 не предусматривает порядка отражения в учете начисления акциза при передаче нефти в переработку на давальческих основах.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 19 письма Минфина РФ от 12 ноября 1996 года N 96 фактическая себестоимость подакцизных товаров (без учета акцизов), используемых для производства других товаров, не облагаемых акцизами, отражается по кредиту счетов 21 "Полуфабрикаты собственного производства" или 40 в корреспонденции с дебетом счета 20.

Одновременно по этим товарам исчисляется сумма акцизов, которая отражается по кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по акцизам" в корреспонденции с дебетом счета 20.


Особенности налогообложения "толлинговых" операций в ювелирной отрасли


К давальческому сырью в ювелирной отрасли относятся ювелирные изделия, бывшие в употреблении, а также лом таких изделий, принадлежащие заказчику и передаваемые для переработки предприятиям ювелирной отрасли.

Учитывая сложность определения рыночных цен на ювелирные изделия, изготавливаемые по индивидуальным заказам населения из ювелирных изделий, бывших в употреблении, или лома таких изделий, Минфин РФ сообщил (письмо Департамента налоговых реформ Минфина РФ от 15 мая 1997 г. N 04-03-06), что оборот, облагаемый акцизами по этим ювелирным изделиям, должен определяться, исходя из полной стоимости ювелирного изделия: стоимости используемых материалов (сданных заказчиком ювелирных изделий, бывших в употреблении,- или лома ювелирных изделий) и стоимости их изготовления.

В свою очередь стоимость материала (вещи), передаваемого исполнителю, может определяться в договоре или ином документе (квитанции, заказе), подтверждающем заключение договора (стоимостная оценка может быть дана как самим заказчиком, так и на основании утвержденных в установленном порядке цен на драгоценные металлы или лом).

Услуги же по ремонту ювелирных изделий акцизами не облагаются.

Следует учитывать, что в соответствии с подпунктом "с" пункта 1 статьи 5 Закона РФ о НДС от налога на добавленную стоимость освобождаются обороты по реализации для дальнейшей переработки и аффинирования руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов, а также обороты по реализации драгоценных металлов в Государственный фонд драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации.

Обороты же по реализации услуг по переработке давальческого сырья, в том числе лома драгоценных металлов, в соответствии с письмом Минфина РФ от 22 апреля 1997 года N 04-03-03 "О налоге на добавленную стоимость" облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.


Внешнеэкономическая деятельность


До принятия Таможенного кодекса РФ (далее по тексту - ТК РФ) порядок переработки российских товаров за пределами таможенной территории Российской Федерации, а иностранных - на территории Российской Федерации регламентировался Временным положением о порядке ввоза в Российскую Федерацию иностранных товаров и вывоза российских товаров заграницу для переработки, а также товаров по соглашениям о международной кооперации производства, утвержденным МВЭС РФ и ГТК РФ 4-7 марта 1992 года N 10-66/838, 11-20/934 (в редакции изменений и дополнений).

С принятием ТК от 18 июня 1993 года N 5221-1 (в редакции изменений) данные вопросы регулируются двумя документами - ТК РФ и Временным положением, действующем в части, не противоречащей ТК РФ.

ТК РФ устанавливает три таможенных режима переработки давальческого сырья и материалов:

- переработка товаров на таможенной территории (глава 9 ТК РФ);

- переработки товаров под таможенным контролем (глава 10 ТК РФ);

- переработка товаров вне таможенной территории (глава 13 ТК РФ).

Применение таможенных режимов регулируется также указаниями ГТК РФ от 6 апреля 1994 года N 01-12/274 "О применении таможенных режимов переработки" (в редакции изменений от 31 января 1997 года).

В соответствии со статьей 58 ТК РФ под переработкой товаров на таможенной территории РФ понимается таможенный режим, при котором иностранные товары используются в установленном порядке для переработки на таможенной территории Российской Федерации без применения мер экономической политики и с возвратом сумм ввозных таможенных пошлин и налогов при условии вывоза продуктов переработки за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Таким образом, уплаченные при ввозе иностранного давальческого сырья и материалов суммы таможенных пошлин и налогов подлежат возврату при вывозе полученных из них продуктов переработки.

В соответствии со статьей 65 ТК РФ, под переработкой товаров под таможенным контролем понимается переработка иностранных товаров в установленном порядке на таможенной территории Российской Федерации без взимания таможенных пошлин и налогов, а также без применения к товарам мер экономической политики для переработки под таможенным контролем с последующим выпуском для свободного обращения или помещением продуктов переработки под иной таможенный режим.

В отличие от режима переработки на таможенной территории, с ввозимых товаров не взимаются таможенные пошлины и налоги.

Для целей проверки и обеспечения соблюдения законодательства таможенные органы вправе осуществлять досмотр и учет товаров, использовать средства идентификации товаров, проводить инвентаризацию, определять конкретные условия осуществления операций по переработке и порядок их проведения.

В случае, если ввезенные для переработки иностранные товары выпускаются для свободного обращения на таможенную территорию РФ, они подлежат обложению таможенными пошлинами и налогами, а указаниями ГТК от 6 апреля 1994 года N 01-12/274 установлена уплата процентов с суммы указанных таможенных платежей по ставкам, устанавливаемым Банком России по предоставляемым кредитам (т.е. по ставкам рефинансирования).

Следует учитывать, что согласно постановлению Правительства РФ от 8 мая 1998 года N 430 и распоряжению Правительства РФ от 29 декабря 1999 года N 2181-р с 1 января 2000 года не применяется таможенный режим переработки товаров под таможенным контролем при переработке сырья для производства алюминия или изделий из него.

Переработка товаров вне таможенной территории - это таможенный режим, при котором российские товары вывозятся без применения к ним мер экономической политики и используются вне таможенной территории Российской Федерации с целью их переработки и последующего выпуска продуктов переработки в свободное обращение на таможенной территории Российской Федерации с полным или частичным освобождением от таможенных пошлин и налогов, а также без применения к товарам мер экономической политики (статья 87 ТК РФ).

При применении данного режима суммы таможенных пошлин и налогов, уплачиваемые при вывозе товаров на переработку за пределы российской таможенной территории, подлежат возврату при обратном ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 14 Инструкции о порядке исчисления НДС обработка давальческого сырья, ввозимого на таможенную территорию Российской Федерации, для дальнейшей переработки его российскими организациями (предприятиями) в готовую продукцию, вывозимую за пределы территорий государств-участников СНГ, для целей налогообложения считается экспортируемой услугой и согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 5 Закона РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (в редакции изменений и дополнений) выручка от оказания таких услуг налогом не облагается.

Если же давальческое сырье закуплено на территории Российской Федерации как иностранными, так и российскими организациями, переработано в готовую продукцию на этой же территории, и вывозится за пределы государства, такие услуги не относятся к экспортируемым, а потому облагаются НДС в общеустановленном порядке (подтверждено письмом Департамента налоговой политики Минфина РФ от 22 июля 1999 года N 04-03-08 "О налоге на добавленную стоимость").

Не применима льгота и в том случае, если в результате переработки импортного давальческого сырья получена подакцизная продукция (подпункт "е" пункта 14 Инструкции о порядке исчисления НДС).

После предъявления документов, подтверждающих право на льготу по НДС, организация в порядке, предусмотренном пунктами 14 и 22 Инструкции о порядке исчисления НДС имеет право на возврат налога, уплаченного с ранее полученного аванса.

Кроме того, так как суммы налога получаются уже уплаченными с аванса, то предприятие имеет полное право на возврат уплаченных сумм налога, либо на зачет в счет других обязательных платежей в бюджет в порядке, установленном статьей 78 части первой НК РФ.

Пример N 12

Российское предприятие получило аванс в размере 100% в сумме 25 000 долларов США за переработку давальческого сырья в пользу иностранного предприятия.

По результатам переработки образуется продукция, которая не облагается акцизами.

Затраты по выполнению услуг по переработке сырья составили 640 000 руб.

Курсы доллара:

на дату получения аванса - 28 руб. 20 коп.;

на дату уплаты НДС с полученного аванса - 28 руб. 15 коп.;

на дату сдачи работ - 28 руб. 22 коп.

В учете предприятия-переработчика отражаются следующие проводки (для целей примера операции по обязательной продаже выручки в иностранной валюте не отражаются):

дебет счета 52 "Валютный счет" кредит счета 64 - 705 000 руб. (25 000 долларов х 28 руб. 20 коп.) - получен аванс для выполнения работ;

дебет счета 64 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 117 500 руб. (25 000 долларов : 120% х 20% х 28 руб. 20 коп.) - НДС с полученного аванса на дату его получения;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 51 - 117 292 руб. (4 166 руб. 67 коп. х 28 руб. 15 коп.) - перечислен по принадлежности НДС с суммы полученного аванса;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 80 - 208 руб. (117 500 руб. - 117 292 руб.) - образовавшаяся разница отнесена на финансовые результаты;

дебет счета 20 кредит счетов 02, 13, 69, 70 - 640 000 руб. - затраты по переработке давальческого сырья;

дебет счета 62 кредит счета 46 - 705 500 руб. (25 000 долларов х 28 руб. 22 коп.) - задолженность заказчика перед предприятием за выполненные работы;

дебет счета 46 кредит счета 20 - 640 000 руб. - затраты по оказанию услуг отнесены на реализацию;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 64 - 117 500 руб. - восстановлен НДС, исчисленный с суммы полученного аванса (предприятие освобождено от уплаты НДС);

дебет счета 80 кредит счета 64 - 500 руб. (28 руб. 22 коп. - 28 руб. 20 коп.) х 25 000 долларов) - образовавшаяся курсовая разница по расчетам с иностранным предприятием;

дебет счета 64 кредит счета 62 - 705 500 руб. - в счет оплаты за оказанные услуги зачтен полученный и уже переоцененный аванс;

дебет счета 51 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС"- 117 292 руб. - возвращены перечисленные в бюджет суммы НДС

или

дебет счета 68 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 117 292 руб. - уплаченные суммы НДС зачтены в счет платежей по другим видам налогов;

дебет счета 26 кредит счета 67, субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 17 637 руб. 50 коп. (705 500 руб. х 2,5%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог с выручки от реализации услуг по переработке давальческого сырья;

дебет счета 46 кредит счета 26 - 17 637 руб. 50 коп. - исчисленные на пользователей автомобильных дорог отнесен на реализацию;

дебет счета 46 кредит счета 80 - 47 862 руб. 50 коп. (705 500 руб. - 640 000 руб. - 17 637 руб. 50 коп.) - определен финансовый результат от реализации услуг по переработке давальческого сырья, принадлежащего иностранному предприятию и из которого не образуется подакцизной продукции.

По подакцизным товарам (в том числе из давальческого сырья), вывозимым за пределы территории Российской Федерации, в момент 1 день) отгрузки этих товаров налогоплательщики начисляют сумму акциза по установленным ставкам и уплачивают в бюджет в установленные сроки в зависимости от даты реализации таких товаров.

При этом налогоплательщики вправе уменьшить начисленную сумму акциза по готовым подакцизным товарам на сумму акциза, уплаченную на территории Российской Федерации, в том числе таможенным органам, по подакцизному сырью (за исключением подакцизных видов минерального сырья), использованному на производство таких товаров. При этом сумма акциза должна быть выделена в расчетных и первичных документах отдельно строкой.

Более подробно порядок исчисления, уплаты и возмещения акцизов по экспортируемым подакцизным товарам регулируется разделом 7 Инструкции МНС РФ N 61.


Особенности налогообложения "толлинговых" операций в медицинской отрасли


В соответствии с подпунктом "у" пункта 12 Инструкции о порядке исчисления НДС освобождаются от налога платные медицинские услуги для населения, лекарственные средства (в том числе лекарства-субстанции) и изделия медицинского назначения.

Что касается услуг по переработке давальческого сырья при производстве лекарственных средств и изделий медицинского назначения, то действующим законодательством льгота при оказании таких услуг не предусмотрена, в связи с чем услуги облагаются НДС в общеустановленном порядке (подтверждено письмами Департамента налоговой политики Минфина РФ от 9 марта 1999 года N 04-03-07 "О налоге на добавленную стоимость", от 30 ноября 1998 года N 04-03-07).

Если же из спирта изготавливаются спиртосодержащие средства с добавлением в спирт других лекарственных ингредиентов, то есть изготавливается неподакцизная продукция, акциз, уплаченный по спирту, в соответствии с пунктом 6.1 относится на себестоимость изготавливаемых лекарств.

Исключение составляют случаи использования спирта из непищевого сырья. В соответствии с пунктом 6.4 Инструкции МНС РФ сумма уплаченного по спирту акциза на себестоимость лекарств не относится, а засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих поступлений налогов в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий период.


Отражение данных по "толлинговым" операциям в статистической отчетности


При заполнении предприятиями отчета форма N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров, работ и услуг" в соответствии с Инструкцией по заполнению данного отчета, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 19 января 2000 года N 4, по строке 20 "стоимость переработанного давальческого сырья" отражается стоимость неоплачиваемых переработанных сырья и материалов заказчика, полученных от него на давальческих основах.

Основанием для отражения показателей по строке 20 являются данные по забалансовому счету 003.

В данные по отгрузке конкретных видов промышленной продукции (графы 2, 5, 7) включается продукция собственного производства, фактически отгруженная (переданная) в отчетном периоде на сторону, включая продукцию из давальческого сырья.

В графе 3 отражаются остатки готовой продукции, имеющиеся на конец отчетного месяца, включая продукцию, произведенную из давальческого сырья.

При заполнении отчета форма N П-1 (сх) "Сведения о производстве и отгрузке сельскохозяйственной продукции" в соответствии с Инструкцией по заполнению отчета, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 26 ноября 1999 года N 106, сельскохозяйственные продукция и сырье, сданные для переработки на давальческих условиях, включаются в отчет по разделу 1 графе 6 "отгружено (передано) продукции собственного производства" по мере реализации готовой продукции, полученной сельхозпредприятием из переработки, в пересчете на сельскохозяйственное сырье.

До получения готовой продукции, сырье, отгруженное на перерабатывающее предприятие, в отчет не включается.

Данные о наличии сельскохозяйственной продукции (графа 8 раздела 1) на конец отчетного периода приводятся с учетом как продукции собственного производства, так и поступившей со стороны (в том числе на давальческих условиях).

Сведения о производстве промышленной продукции, в том числе из полученного давальческого сырья, отражаются также в "Сведениях о работе подсобного промышленного производства в сельском хозяйстве" (форма N 29-АПК), форма которых утверждена постановлением Росстатагенства РФ от 16 августа 1999 года N 71. Отчет годовой представляется к 9 февраля после отчетного года сельскохозяйственными предприятиями, осуществляющими промышленную деятельность, органу госстатистики по месту нахождения предприятия.

Стоимость неоплачиваемого переработанного сырья заказчика, включая неоплачиваемое сырье зарубежного партнера, отражается также:

а) по строке 56 ежеквартального отчета по форме N 5-з "Сведения о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг)", который представляется соответствующим органам госстатистики к 30 числу после отчетного периода за 1-3 кварталы, и к 1 апреля следующего года за 4-ый квартал (форма отчета утверждена постановлением Госкомстата РФ от 10 ноября 1998 года N 110);

б) по строке 53 годового отчета по форме N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности предприятия", который представляется к 1 апреля следующего за отчетным года юридическими лицами, определенным специальным перечнем органов госстатистики (форма отчета утверждена постановлением Госкомстата РФ от 11 сентября 1998 года N 95);

Предприятия-производители давальческого сырья представляют ежеквартальный отчет по форме N 1-рынок "Сведения о покупке (продаже) сырья, продукции" по перечню сырья и продукции, установленному органами государственной статистики (форма утверждена постановлением Госкомстата РФ от 17 августа 1998 года N 87).

В том случае, когда предприятие-производитель сырья, продукции для производства обследуемого вида товара осуществляет также производство и продажу товара или продажу товара, выработанного из сырья предприятия на давальческих условиях, оно заполняет второй бланк отчета по разделам 2 и 3, где приводит сведения о продаже товаров в том же порядке, как и при продаже сырья.

Нефтегазоперерабатывающие объединения и предприятия (включая юридические лица с долевым участием иностранного капитала, производящие нефтепродукты на собственных или арендуемых установках) представляют соответствующим органам госстатистики ежемесячный отчет, по форме N 1-нефтепродукт (срочная) "Сведения о поставке нефтепродуктов потребителям" к 4 числу после отчетного периода. Форма отчета и указания по его заполнению утверждены постановлением Госкомстата РФ от 17 августа 1998 года N 87.

Владелец давальческого сырья обязан представлять сведения по форме N 1-нефтепродукт нефтеперерабатывающему предприятию, и данные сведения включаются в графу 7 "поставлено всего без участия организаций нефтепродуктообеспечения" отчета.

Данные о себестоимости нефтепродуктов, полученных организациями из нефти, перерабатываемой на "давальческой" основе другими организациями, отражаются в разделе 3 ежемесячного (представляется к 25 числу после отчетного месяца) отчета "Сведения о себестоимости добычи нефти, производства нефтепродуктов" (форма N 6-нефть), форма которого утверждена постановлением Госкомстата РФ от 16 июля 1999 года N 59.

Услуги же по переработке давальческой нефти отражаются нефтеперерабатывающими предприятиями по строке 10 отчета.

Сведения об остатках, поступлении и расходе драгоценных металлов и их солей, полученных для выполнения давальческих заказов, отражаются в отчете по форме N 2-дм (давальческое сырье), который представляется юридическими лицами всех форм собственности Гохрану России (121170, г.Москва, ул.1812 года, д.14) раз в год к 15 февраля.

Форма отчета утверждена постановлением Госкомстата РФ от 7 мая 1998 года N 50.


И.В.Гейц


Журнал "Консультант бухгалтера"


Свидетельство о регистрации средства массовой информации ПИ N ФС77-24863 от 30.06.2006 г.

Издается с сентября 1993 г.

Адрес редакции: 107014, г. Москва, а/я 112

Телефоны редакции: (495) 963-19-26

Адрес электронной почты - zakaz@dis.ru

Адрес в Интернете - www.dis.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.