Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 3 ноября 2020 г. N Ф08-7703/20 по делу N А32-56709/2019

г. Краснодар

03 ноября 2020 г.

Дело N А32-56709/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 28 октября 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 3 ноября 2020 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Черных Л.А. и Денека И.М., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Юг-Новый Век" (ИНН 2320092269, ОГРН 1022302930902) - Первушина А.С. (доверенность от 29.11.2019), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Краснодарскому краю - Каминского В.А. (доверенность от 06.02.2019), Сапелкина А.П. (доверенность от 27.05.2020), рассмотрев кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Юг-Новый Век" и Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 11.03.2020 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2020 по делу N А32-56709/2019, установил следующее.

ООО "Юг-Новый Век" (далее - общество, заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Краснодарскому краю о признании недействительным решения от 21.05.2019 N 18-30/12 в части дополнительного начисления к уплате 155 323 414 рублей налога на имущество организаций за 2015 год, 3 924 624 рублей налога на имущество организаций за 2014 - 2016 годы, 23 942 300 рублей пени и 311 486 рублей 20 копеек штрафа.

Решением суда первой инстанции от 11.03.2020 признано незаконным решение инспекции от 21.05.2019 N 18-30/12 в части начисления к уплате 3 924 624 рублей налога на имущество организаций за 2014 - 2016 годы, 311 486 рублей 20 копеек штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных обществом требований отказано. Судебный акт мотивирован тем, что электроустановка не относится к недвижимым вещам и не может быть учтена при расчете налога на имущество организации. В части отказа в удовлетворении требований решение мотивировано тем, что в отношении зданий, строений и сооружений, не являющихся многоквартирными домами, законом не предусмотрена возможность определения классов энергетической эффективности, в связи с чем не предусмотрено применение налоговых льгот.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 03.07.2020 отменено решение суда от 11.03.2020 в части отказа в удовлетворении заявленных обществом требований в части пени. Решение инспекции N 18-30/12 от 21.05.2019 признано недействительным в части начисления обществу к уплате 22 664 274 рублей 83 копеек пени.

В остальной части решение суда первой инстанции от 11.03.2020 оставлено без изменения.

В кассационных жалобах общество и инспекция просят постановление суда апелляционной инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.

Определением от 29.09.2020 по данному делу (вынесено исполняющим обязанности председателя первого судебного состава Прокофьевой Т.В.) в составе суда в связи с болезнью судьи-докладчика Посаженникова М.В. произведена замена судьи-докладчика: кассационная жалоба с использованием автоматизированной системы распределения кассационных жалоб передана судье-докладчику Прокофьевой Т.В.

Изучив материалы дела, доводы, изложенные в кассационных жалобах, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что судебные акты надлежит отменить в части по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременной уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 07.12.2018 N 16-24/26 и вынесено решение от 21.05.2019 N 18-30/12, согласно которому обществу к уплате начислены 159 771 636 рублей недоимки по налогу на имущество организаций, 23 942 300 рублей пени, 352 611 рублей штрафа. Также налогоплательщику предложено увеличить сумму заявленного в декларациях по налогу на прибыль организаций убытка за 2014 год на 4 994 545 рублей, за 2015 год - на 166 942 852 рублей; уменьшить убыток за 2016 год на 164 192 127 рублей.

Общество, не согласившись с данным решением инспекции, обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее - Управление).

Решением управления от 27.08.2019 N 24-12-926 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Также заявитель обратился с жалобой на указанное решение инспекции в Федеральную налоговую службу (далее - ФНС России).

Решением ФНС России от 16.01.2020 N СА-4-9/398@ жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Общество обратилось за защитой нарушенных прав в арбитражный суд.

Основанием для принятия решения инспекции в оспариваемой части послужили следующие выводы инспекции:

- в нарушение подпункта 8 пункта 4 статьи 374, пункта 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объект основных средств (энергоустановка питающая РТП 137) неправомерно отнесен в состав движимого имущества, в результате чего начислены 3 924 624 рубля налога на имущество организаций за 2014 - 2016 годы, соответствующие пени и 311 486 рублей 20 копеек штрафа;

- по объекту недвижимого имущества (здание гостиницы) неправомерно применена льгота по коду 2010338 за 2015 год, установленная пунктом 21 статьи 381 Кодекса, в отношении вновь вводимых объектов движимого и недвижимого имущества, имеющих высокий класс энергетической эффективности, в результате чего начислены 155 323 414 рублей налога на имущество организаций, 22 664 274 рубля 83 копейки пени (общество не привлекалось к ответственности за неуплату данного налога в связи с наличием условий, определенных пунктом 2 статьи 109 Кодекса - отсутствие вины в совершении налогового правонарушения).

Согласно пункту 1 статьи 374 Кодекса в редакции, действовавшей в спорный период, объектами налогообложения для российских организаций признается недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

В силу пункта 21 статьи 381 Кодекса организации освобождаются от налогообложения в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности, - в течение трех лет со дня постановки на учет указанного имущества.

Из содержания Федерального закона от 23.11.2009 N 261-ФЗ "Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 261-ФЗ) следует, что класс энергетической эффективности как особая характеристика, отражающая энергетическую эффективность продукции, определяется в отношении товаров (оборудования и иного движимого имущества), а также в отношении многоквартирных домов.

При этом Федеральным законом N 261-ФЗ не предусмотрено определение классов энергетической эффективности в отношении зданий, строений, сооружений. Соответствующие отсылки к подзаконным нормативным правовым актам, которыми должны быть определены правила присвоения классов энергетической эффективности к нежилым объектам недвижимости, в данном Законе отсутствуют.

Суды установили, что здание гостиницы "Хаятт Ридженси Сочи", расположенное по адресу: г. Сочи, ул. Орджоникидзе, 17 (далее - объект), является частью единого комплекса "Гостинично-туристический комплекс" (далее - ГТК).

Общество получило разрешение на ввод ГТК в эксплуатацию от 28.01.2014 N RU 23309-1031.

В дальнейшем 03.02.2014 за обществом зарегистрировано право собственности на нежилое здание общей площадью 64 989,60 кв. м.

В авансовых расчетах по налогу на имущество организаций и в налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2015 год обществом в отношении спорного объекта недвижимости заявлена налоговая льгота с кодом 2010338. В обоснование правомерности применения указанной льготы в отношении заявителем представлен, в том числе технический отчет по комплексному теплотехническому обследованию наружных ограждающих конструкций объекта от 15.12.2014, согласно которому спорный объект отнесен к классу энергетической эффективности "В" (высокий); энергетический паспорт на проект объекта с присвоенным классом энергетической эффективности "А" (очень высокий); энергетический паспорт от 15.12.2014, в котором установлен класс энергоэффективности объекта - "А".

При вынесении судебных актов суды пришли к обоснованному выводу о том, что не может быть признано правомерным применение энергетических паспортов в качестве доказательства соответствия спорного объекта недвижимости условиям льготы, в отсутствие установленных законодательством критериев для определения классов энергетической эффективности нежилых зданий, строений сооружений.

Указанная правовая позиция согласуется с выводами, изложенными в пункте 32 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2018), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.12.2018, и определениях Верховного Суда Российской Федерации от 17.04.2018 N 305-КГ18-501, от 03.08.2018 N 309-КГ18-5076 и от 30.11.2018 N 309-КГ18-12770.

Ссылка общества на правовую позицию Министерства финансов Российской Федерации, изложенную в письмах от 02.02.2017 N 03-05-04-01/5599 и от 15.05.2017 N 03-05-05-01/29134, отклонена судами, поскольку не может однозначно свидетельствовать о том, что в отношении любых зданий, строений, сооружений законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов энергетической эффективности. В 2015 - 2016 годах общество не могло руководствоваться данными письмами. Кроме того, Министерство финансов Российской Федерации в ряде своих разъяснений неоднократно указывало на то, что вопросы установления и определения класса энергетической эффективности объектов недвижимости не относятся к его компетенции (например, письмо от 23.06.2017 N 03-05-05-01/39611). При этом в письме от 22.06.2017 N 03-05-04-01/39279 при ответе на подобный вопрос Министерство финансов Российской Федерации исходило из того, что предусмотренная пунктом 21 статьи 381 Кодекса льгота применяется в отношении вновь вводимых объектов основных средств, по которым в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

Также правомерно отклонена ссылка общества на то, что инспекцией не учтена правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, изложенная в постановлении от 28.11.2017 N 34-П.

Согласно указанной позиции не может иметь обратную силу постановление высшего суда, содержащее толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение налогоплательщика, добросовестно, то есть без каких-либо злоупотреблений (в том числе создание различных форм уклонения от уплаты налогов и (или) их незаконного уменьшения) действовавшего в рамках устоявшегося на момент такого изменения толкования соответствующих нормативных положений (в том числе постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 24.05.2001 N 8-П, от 05.03.2013 N 5-П, от 21.01.2010 N 1-П, от 17.10.2017 N 24-П).

Суды проверили и отклонили ссылку общества на то, что правомерность заявления им указанной льготы в связи с наличием у общества энергетического паспорта на спорное имущество, в котором указано, что здание имеет высокий класс энергетической эффективности, подтверждена ранее по итогам камеральной налоговой проверки уточненного авансового расчета общества по налогу на имущество организаций за 1 квартал 2015 года (решением ФНС России от 08.02.2017 N СА~4-9/2243@ отменено решение инспекции, которым отказано в праве на применение льготы, установленной пунктом 21 статьи 381 Кодекса). Данное обстоятельство само по себе не свидетельствует об устоявшемся на 2015 - 2016 годы толковании правоприменительными органами соответствующих нормативных положений. В том числе об этом свидетельствует вынесение инспекцией решения от 13.02.2018 N 10216 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации общества по налогу на имущество организаций за 2016 год, которым признано необоснованным применение обществом предусмотренной пунктом 21 статьи 381 Кодекса льготы в отношении спорного объекта. Апелляционная жалоба общества на указанное решение инспекции не удовлетворена (решение УФНС России по Краснодарскому краю от 23.07.2018 N 24-12-1267).

Выездная налоговая проверка по отношению к камеральной налоговой проверке по тому же периоду и тому же налогу не может рассматриваться как повторная проверка в силу разных форм налогового контроля, осуществляемых в рамках самостоятельных задач и налоговых процедур, предписанных Кодексом.

В ситуации, когда законодательством не установлены критерии определения классов энергетической эффективности нежилых зданий, строений, сооружений, применение для целей налогообложения энергетических паспортов, составленных самим налогоплательщиком, в целях предоставления по результатам выездной налоговой проверки льготы в противоречии с ее действительным смыслом приводит к предоставлению по сути индивидуальной налоговой льготы, что недопустимо (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 02.07.2019 N 1832-О), поскольку налогоплательщик получает в этом случае не предусмотренное налоговым законодательством преимущество по сравнению с другими налогоплательщиками. Согласно пункту 1 статьи 56 Кодекса льготы по налогам и сборам предоставляются именно отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов. Предоставление индивидуальной льготы с учетом публично-правовой природы отношений не отвечает необходимости соблюдения баланса публичных и частных интересов. Толкование правовой нормы, подлежащей применению в конкретном деле, не должно ставиться в зависимость от ошибочно занимаемой (в отсутствие устоявшегося на спорный период толкования соответствующих нормативных положений) позиции конкретного государственного органа. Аналогичная позиция поддержана в определении Верховного Суда Российской Федерации от 30.11.2018 N 309-КГ18-12770.

Кроме того, судебная практика об отсутствии оснований для применения предусмотренной пунктом 21 статьи 381 Кодекса налоговой льготы для объектов недвижимости имела место еще в 2015 году (определение Верховного Суда Российской Федерации от 06.02.2015 N 307-КГ14-7982).

Надлежащим образом, исследовав представленные в материалы дела документы, суды пришли к обоснованному выводу о наличии у налогового органа правовых оснований для начисления обществу 155 323 414 рублей налога на имущество организаций за 2015 год в рамках данного эпизода.

Относительно начисления обществу к уплате пени на данную сумму недоимки по налогу на имущество организаций, возникшей в результате необоснованного применения заявителем в отношении объекта налоговой льготы, суд апелляционной инстанции указал следующее.

Согласно пункту 8 статьи 75 Кодекса не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным, расчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Суд апелляционной инстанции установил, что 28.03.2016 обществом подана налоговая декларация по налогу на имущество организаций за 2015 год с применением в отношении здания гостиницы "Хаятт Ридженси Сочи" спорной налоговой льготы.

По результатам камеральной проверки указанной декларации инспекция приняла решение от 12.08.2016 N 35726, оставленное в силе решением управления от 20.10.2016 N 22-12-1132, которым в применении налоговой льготы по пункту 21 статьи 381 Кодекса обществу отказано.

Решением ФНС России от 08.02.2017 N СА-4-9/2243@ указанные решения отмены.

Спорная сумма налога за 2015 год не уплачена обществом до вступления в силу оспариваемого в рамках рассматриваемого дела решения инспекции (27.08.2019), которым заявителю начислены к уплате 155 323 414 рублей налога на имущество организаций за 2015 год в отношении гостиницы.

Таким образом, до 27.08.2019 общество законно и обоснованно исполняло обязательное для него решение ФНС России от 08.02.2017 N СА-4-9/2243@.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в данном случае неправомерно начисление пени за неуплату налога за налоговый период 2015 года с 23.07.2018 (решение УФНС России по Краснодарскому краю от 23.07.2018 N 24-12-1267 по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации общества по налогу на имущество организаций за 2016 год, которым признано необоснованным применение обществом предусмотренной пунктом 21 статьи 381 Кодекса льготы в отношении спорного объекта). Следовательно, в указанной части решение инспекции от 21.05.2019 N 18-30/12 обоснованно признано судом апелляционной инстанции недействительным, постановление апелляционной инстанции в этой части отмене или изменению не подлежит.

По эпизоду начисления обществу к уплате налога 3 924 624 рублей налога на имущество организаций по энергоустановке за 2014 - 2016 годы и начисления 311 486 рублей 20 копеек штрафа за 2015 - 2016 годы суды указали следующее.

Согласно подпункту 8 пункта 4 статьи 374 Кодекса в редакции, действовавшей в спорный период, не признаются объектами налогообложения объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации.

В силу пункта 25 статьи 381 Кодекса в редакции, действующей в спорный период, освобождаются от налогообложения организации - в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, за исключением объектов движимого имущества, принятых на учет в результате: реорганизации или ликвидации юридических лиц; передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями пункта 2 статьи 105.1 Кодекса взаимозависимыми.

Суды учли пункт 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств. ПБУ 6/01", утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01): к основным средствам относятся, в том числе, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства.

Пунктом 6 ПБУ 6/01 установлено, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Суды процитировали содержание статьей 130 - 131 Гражданского кодекса Российской Федерации об основных критериях отнесения объекта к категории недвижимого: прочная связь вещи с землей, не позволяющая переместить ее без причинения ей несоразмерного ущерба, а также обязательность регистрации права собственности на нее в ЕГРН.

Суды оценили документы общества о дате введения энергоустановки в эксплуатацию (приказ общества от 03.10.2016 N 28) и данные бухгалтерского учета о стоимости объекта по состоянию на 31.12.2016 (87 288 393 рубля) и принятии его 03.10.2016 к бухгалтерскому учету (на счет 01.01) (инвентарная карточка учета объектов основных средств объект с инвентарным N БП-012565 - "Энергоустановка питающая РТП 137 (2КЛ10кВ АПвПУ2г Зх(1x240/70) от ПС "Верещагинская" Ф5, Ф14 до РТП 137"), однако установили, что спорная энергоустановка получена в собственность общества на основании заключенного с ООО "Вертикаль" договора на выполнение комплекса работ и услуг по электроснабжению от 27.05.2013 и актов выполненных работ от 07.02.2014 N 1 и от 25.08.2014 N 2.

Согласно плану устройства трансформаторной подстанции энергоустановка представляет собой распределительно-трансформаторную подстанцию (РТП), состоящую из трех трансформаторов по 2500 кВ, шкафов автоматики и защиты отводящих линий, питающих линий сборки шкафов с секционными разъединителями трансформаторной подстанции и подводящих внешних кабельных сетей от подстанции "Верещагинская", состоящих из трех независимых линий, проложенных каждая в футляре из труб длиной 835 погонных метров, на питающих линиях подстанции установлены плавкие предохранители, высоковольные рубльники, узлы учета, разъединители. Энергоустановка размещена обществом в помещении N 3 на 1 этаже здания энергоцентра, обслуживающего гостиницу.

При вынесении судебных актов суды сослались на отсутствие (неоформление) соответствующего разрешения на строительство и ввод объекта в эксплуатацию в отношении энергоустановки. Энергоустановка может быть демонтирована, установлена и подключена в систему энергоснабжения в ином месте, у нее отсутствует неразрывная связь с фундаментом энергоцентра. Доказательства наличия у энергоустановки прочной связи с землей и отсутствия возможности изменения его местоположения для использования на ином объекте без несоразмерного причинения ей ущерба налоговым органом в материалы дела не представлены.

При этом суды не учли следующее.

Для квалификации имущества в качестве составной части объекта недвижимости на основании технической и проектной документации, Общероссийского классификатора основных фондов, утвержденного постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, (затем Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), введенного в действие приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст) необходимо, чтобы объект одновременно:

- являлся составной частью объекта недвижимого имущества, входил в объем строительства, то есть входил в состав инвентарного объекта;

- не имел возможности использования по функциональному назначению вне объекта недвижимого имущества, и такое функциональное назначение являлось неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимости;

- требовал монтажа на фундаменте, являющемся частью объекта недвижимого имущества. При этом демонтаж такого объекта приводил бы к невозможности его использования по функциональному назначению вне здания, сооружения, объект являлся бы неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества.

Для квалификации объекта движимым имуществом и не являющимся частью недвижимого имущества объект должен отвечать следующим критериям одновременно:

- объект не требует монтажа;

- объект может быть использован по функциональному назначению вне объекта недвижимости;

- если объект требует монтажа на самостоятельном фундаменте внутри здания, то есть фундамент не является частью объекта недвижимого имущества и функциональное назначение оборудования не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества (производственное оборудование).

Суды не учли рекомендации Минфина России, изложенные в письмах от 25.02.2013 N 03-05-05-01/5322, от 29.03.2013 N 03-05-05-01/10050, 04.10.2013 N 03-05-05-01/41301: при рассмотрении вопроса отнесения объектов к движимому и недвижимому имуществу, кроме норм гражданского законодательства, необходимо руководствоваться положениями Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" (далее - Технический регламент N 384-ФЗ), а также Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94, утвержденного постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, согласно которым здание и сооружение - это результат строительства, представляющий собой объемную (плоскостную или линейную) строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, системы инженерно-технического обеспечения и иные объекты (часть 2 статьи 2 Технического регламента N 384-ФЗ).

При этом под системой инженерно-технического обеспечения понимается одна из систем здания или сооружения, предназначенная для выполнения функций водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы) или функций обеспечения безопасности (пункт 21 части 2 статьи 2 Технического регламента N 384-ФЗ).

Под объектом недвижимого имущества понимается единый конструктивный объект капитального строительства как совокупность указанных в части 2 статьи 2 Технического регламента N 384-ФЗ объектов, функционально связанных со зданием (сооружением) так, что их перемещение невозможно без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества.

Из письма Минфина Российской Федерации от 29.03.2013 N 03-05-05-01/10050 следует вывод, что в состав объекта недвижимого имущества не включаются учитываемые как отдельные инвентарные объекты движимого имущества (основных средств), которые могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба его назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества (здания, сооружения).

Подобный подход применим и к определению характера спорного имущества.

Вопрос о том, является спорный объект движимой вещью, недвижимой вещью или ее частью не зависит ни от факта его постановки как отдельного объекта на кадастровый учет, ни от факта государственной регистрации прав на него в ЕГРН, ни от особенностей и даты его бухгалтерского учета конкретным налогоплательщиком.

Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющий собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, которые имеют общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены ПБУ 6/01, в соответствии с пунктом 5 которого рабочие и силовые машины и оборудование выделены в отдельный вид подлежащих учету объектов основных средств, отличный от зданий и сооружений.

Основой классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете выступает Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), введенный в действие приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст, и ранее действовавший Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

В соответствии с названными классификаторами оборудование не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств, за исключением о предусмотренных в классификаторах случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав (например, коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации; оборудование встроенных котельных установок, водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации).

Если учитываемые как отдельные инвентарные объекты, входящие в состав приобретаемого после 01.01.2013 здания в целом как имущественного комплекса, объекты могут быть использованы вне входящих в состав здания объектов недвижимого имущества и демонтаж этих объектов не причиняет несоразмерного ущерба назначению соответствующих объектов недвижимого имущества и (или) функциональное предназначение этих объектов имущества не является неотъемлемой частью функционирования соответствующих объектов недвижимого имущества, то на эти объекты распространяются положения подпункта 8 пункта 4 статьи 374 Кодекса.

Удовлетворяя заявленные требования по данному эпизоду, судебные инстанции сослались на то, что инспекция не доказала невозможность перемещения энергоустановки без несоразмерного ущерба ее (энергоустановке) назначению, а отсутствие неразрывной связи с фундаментом энергоцентра, возможность демонтировать энергоустановку и установить (подключить) ее в ином месте не дают оснований считать энергоустановку недвижимым имуществом.

Однако согласно техническому паспорту ГУП КК "Крайтехинвентаризация-Краевое БТИ" (т. 6, л. д. 43 - 92) трансформаторная подстанция (РТП 137) входит в состав гостинично-туристического комплекса (т. 6, л. д. 80).

В нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации общество не опровергло информацию технического паспорта на здание гостинично-туристического комплекса, не представило доказательства того, что трансформаторная подстанция (РТП 137) существует отдельно от здания, являясь самостоятельным объектом, и не входит в ее состав.

Обоснование права на применение льготы по налогу на имущество в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 23 Кодекса лежит на налогоплательщике.

В данном случае суды в нарушение статей 65 и 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и подпункта 3 пункта 1 статьи 23 Кодекса возложили бремя доказывания только на инспекцию, фактически в отсутствие обоснования обществом права на применение льготы по налогу на имущество, без учета полученных самим обществом документов и имеющих в этом случае значение для применения льготы обстоятельств.

В случае установления в ходе налоговой проверки обстоятельств, указывающих на искусственное разделение в бухгалтерском учете единого объекта основных средств, выступающего недвижимым объектом (зданием или сооружением), налоговые органы не лишены права обосновывать необходимость взимания налога на имущество в подобных ситуациях.

В рассматриваемом случае неоспариваемым обществом обстоятельством является тот факт, что единственным потребителем электрической энергии через распределительную трансформаторную подстанцию (РТП 137) являлся объект общества - гостинично-туристический комплекс (без передачи электроэнергии другим абонентам). При таких обстоятельствах перечисленные судами данные не позволяли сделать вывод о том, что перемещение трансформаторной подстанции (РТП 137) не будет связано с несоразмерным ущербом для использования гостинично-туристического комплекса по назначению.

Как правильно указали судебные инстанции, трансформаторная подстанция представляет собой электрическую подстанцию, предназначенную для преобразования электрической энергии одного напряжения в энергию другого напряжения с помощью трансформаторов.

Трансформаторная подстанция имеет специальное назначение - обеспечение электроснабжением присоединенных к ней потребителей. Сама по себе трансформаторная подстанция обеспечить потребителей электрической энергией не может, поскольку не производит электроэнергию, а лишь снабжает потребителей электроэнергией от присоединенной сети, то есть если оборудование трансформаторной подстанции не присоединено к электрическим сетям сетевой организации, то преобразовать и передать электрическую энергию потребителям оно не может, равно как не может выполнять свой функционал в отсутствие присоединения потребителя.

Одновременно с этим демонтаж оборудования трансформаторной подстанции (РТП 137) повлечет фактическое прекращение энергоснабжения потребителя на неопределенный срок. Общество не оспаривает, что данный объект является единственным, соединяющим гостинично-туристический комплекс и внешние городские сети. В свою очередь монтаж трансформаторной подстанции (РТП 137) с учетом подземной укладки подводящих внешних кабельных сетей от подстанции "Верещагинская" одновременно с самим зданием свидетельствуют о возведении всего здания, относящегося к недвижимому имуществу, прочно связанному с землей. Как и ряд других систем инженерно-технического обеспечения здания гостинично-туристического комплекса (наряду с прямо названным в классификаторах оборудованием встроенных котельных установок, водо-, газо- и теплопроводными устройствами, а также устройствами канализации) трансформаторная подстанция (РТП 137) в рассматриваемом случае в силу объективного и ясного любому разумного критерия является неотъемлемой составной частью самого здания. Доказательством целостности и неделимости здания гостинично-туристического комплекса является тот факт, что без соответствующей трансформаторной подстанции (РТП 137) здание не было бы запроектировано, принято и введено в эксплуатацию.

Руководствуясь положениями статей 130 - 134 Гражданского кодекса Российской Федерации трансформаторная подстанция (РТП 137) является объектом, неразрывно связанным с системой жизнеобеспечения здания гостинично-туристического комплекса, является составной частью объекта недвижимости - объекта основных средств, и по совокупности признаков является составной частью неделимой недвижимой вещи.

Таким образом, суды сделали необоснованный вывод об отсутствии правовых оснований для отнесения спорной энергоустановки к недвижимому имуществу, и, как следствие, об отсутствии у налогового органа правовых оснований для начисления обществу к уплате спорных сумм в отношении данного объекта.

При таких обстоятельствах обжалуемые судебные акты в части признания незаконным решения инспекции от 21.05.2019 N 18-30/12 в части 3 924 624 рублей налога на имущество организаций за 2014 - 2016 годы по энергоустановке, 311 486 рублей 20 копеек штрафа за 2015 - 2016 годы надлежит отменить как принятые без учета требований норм материального права.

Поскольку все обстоятельства по делу установлены и не требуется их дополнительного исследования, суд кассационной инстанции считает необходимым, не передавая дело на новое рассмотрение, вынести в этой части новое решение, отказав в удовлетворении заявления общества в соответствующей части.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 11.03.2020 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2020 по делу N А32-56709/2019 отменить в части признания незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Краснодарскому краю от 21.05.2019 N 18-30/12 в части 3 924 624 рублей налога на имущество организаций за 2014 - 2016 годы по энергоустановке, 311 486 рублей 20 копеек штрафа за 2015 - 2016 годы.

В отмененной части в удовлетворении заявления отказать.

В остальной части постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2020 по данному делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Л.А. Черных И.М. Денека