Комментарий к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным постановлением Правительства от 2 декабря 2000 г. N 914 (в ред. постановления Правительства РФ от 16 февраля 2004 г. N 84) (Д.Е. Ковалевская, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 10, октябрь 2004 г.)

Комментарий к Правилам ведения журналов учета полученных
и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж
при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным
постановлением Правительства от 2 декабря 2000 г. N 914
(в ред. постановления Правительства РФ от 16 февраля 2004 г. N 84)

Постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 N 84 "О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914" (далее - Постановление N 84) были утверждены "Изменения, которые вносятся в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914".

Изменения, внесенные Постановлением N 84, сводятся к следующему:

1) кроме ИНН, в счете-фактуре необходимо указывать КПП продавца и покупателя;

2) в счете-фактуре должны стоять не только подписи главного бухгалтера и руководителя, но и их расшифровка;

3) устранена обязанность приводить имя и подпись сотрудника, который выдал счет-фактуру;

4) из формы счета-фактуры устранено указание на необходимость постановки печати.

Внесение вышеприведенных изменений в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила N 914) сразу же актуализировало вопрос о правомерности включения в состав вычетов по НДС сумм налога, уплаченных поставщикам, на основании счетов-фактур, составленных без учета положений Постановления N 84.

В письме Минфина России от 05.04.2004 N 04-03-1/54 "О требованиях к заполнению реквизитов счетов-фактур" (подписанном руководителем департамента) говорится о том, что дополнение, внесенное в форму счета-фактуры Постановлением N 84, о необходимости расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера организации или подписи индивидуального предпринимателя, по мнению автора, не противоречит норме п. 6 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 ст. 169 настоящего Кодекса, не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю сумм НДС к вычету или возмещению.

Учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание, что Постановление N 84 официально опубликовано в Собрании законодательства Российской Федерации 23.02.2004, суммы НДС, которые указаны в счете-фактуре, выставленном после 01.03.2004, где отсутствуют расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера организации или подписи индивидуального предпринимателя, к вычету не принимаются.

Между тем в соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 настоящего Кодекса.

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 ст. 169 настоящего Кодекса, не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению. Одновременно п. 2 ст. 169 НК РФ прямо указано, что невыполнение требований, предъявляемых к счету-фактуре, не предусмотренных п. 5 и 6 данной статьи настоящего Кодекса, не может служить основанием для отказа в принятии к вычету суммы НДС, предъявленной продавцом.

Пунктом 6 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации предпринимателя.

А так как в нормы п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ не были внесены изменения, аналогичные изменениям в текст приложения N 1 к Правилам N 914, в котором приведена форма счета-фактуры, можно сделать вывод, что до момента изменения ст. 169 НК РФ у налоговых органов нет законных оснований для отказа в предоставлении вычета по НДС, если вычет заявляется на основании счета-фактуры, не соответствующего изменениям, внесенным Постановлением N 84.

Кроме того, имеется еще один аргумент, который может быть также приведен в пользу вышерассмотренной точки зрения.

Согласно п. 1 ст. 4 НК РФ органы исполнительной власти вправе в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издавать нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Пунктом 8 ст. 169 НК РФ Правительству РФ предоставлено право устанавливать только порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж.

При этом, однако, необходимо отметить, что данный аргумент крайне редко находит отражение в судебных актах по спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами.

В дополнение к вышеизложенному хотелось бы также подчеркнуть, что указание в счете-фактуре избыточной информации (например, наличие оттиска печати, графы "выдал" и т.д.) в силу положений ст. 169 НК РФ не может служить основанием для отказа в предъявлении к вычету НДС, поскольку именно отсутствие реквизитов, приведенных в п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, служит основанием для отказа организации в предъявлении к вычету сумм налога.

Вышеприведенное письмо Минфина России не является нормативным.

Однако, учитывая, что в настоящее время на основании положений п. 5 постановления Правительства РФ от 07.04.2004 N 185 "Вопросы Министерства финансов Российской Федерации" Минфину России предоставлено право издавать нормативные акты по разъяснению законодательства по налогам и сборам, изложенная в вышеуказанном письме Минфина России позиция может быть взята за основу налоговыми органами.

В такой ситуации между налогоплательщиками и налоговыми органами не могут не возникнуть споры.

Учитывая данное обстоятельство, автор настоящего комментария предлагает рассмотреть извлечения из постановлений Федерального арбитражного суда Московского округа (ФАС МО) по спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами, в рамках которых рассматривался вопрос о правомерности предъявления налогоплательщиком к вычету сумм НДС на основании счетов-фактур, по заполнению которых у налоговых органов имелись претензии.

Претензия ИМНС: не заполнены или некорректно заполнены графы "грузоотправитель" и "грузополучатель".

1. ФАС МО в постановлении от 02.10.2003 по делу N КА-А40/7634-03 указал, что доводы кассационной жалобы ИМНС о нарушении п. 5 ст. 169 НК РФ при заполнении счетов-фактур - отсутствие адреса грузоотправителя и грузополучателя, а также наименования грузоотправителя и грузополучателя - не соответствуют материалам дела. Поскольку грузоотправителем и продавцом, а также грузополучателем и покупателем были одни и те же лица, то в соответствующих графах счетов-фактур указывались реквизиты "он же" или "тот же", что предусмотрено Правилами N 914.

2. В постановлении ФАС МО от 21.07.2003 по делу N КА-А40/4834-03 указано следующее: утверждения, содержащиеся в жалобе ИМНС, о том, что у истца не имелось права для возмещения НДС вследствие недостатков в оформлении счетов-фактур, признаются несостоятельными, поскольку судом при исследовании материалов дела сделан следующий вывод: счета-фактуры оформлены правильно, в графах "Грузополучатель и его адрес" наименования и адреса грузоотправителя и грузополучателей аналогичны адресам и наименованиям покупателя и продавца соответственно.

3. Согласно постановлению ФАС МО от 15.07.2003 по делу N КА-А40/4503-03 ссылка в жалобе на отсутствие адресов грузополучателя и покупателя товара в одних спорных счетах-фактурах и грузоотправителя и поставщика - в других не свидетельствует о неправомерном применении налоговых вычетов, поскольку закон не требует повторного указания адреса при совпадении одних и тех же лиц.

4. В постановлении ФАС МО от 14.11.2003 по делу N КА-А40/8791-03 говорится следующее: довод о том, что НДС в сумме 38,92 руб., уплаченный заявителем при приобретении услуг по ветеринарному контролю, не может быть принят к вычету или возврату, так как в счете-фактуре не заполнен ряд граф, несостоятелен, поскольку все эти недостатки устранены исполнителем услуг, выставившим счет-фактуру, а грузополучателя в данной сделке не имелось, так как ее предметом было оказание услуг, а не поставка товара.

5. Согласно постановлению ФАС МО от 15.05.2003 по делу N КА-А40/3054-03 ссылка налогового органа на то, что в счетах-фактурах, выставленных поставщиками истцу, отсутствуют сведения о грузоотправителе и грузополучателе, необоснованна, так как счета-фактуры содержат сведения о покупателе и продавце, которые и являются грузоотправителем и грузополучателем. Статья 169 НК РФ не содержит требования об обязательном указании в счетах-фактурах только юридического адреса.

6. Согласно постановлению ФАС МО от 25.05.2004 по делу N КА-А40/4124-04 не может служить основанием для отмены судебных актов довод кассационной жалобы ИМНС о том, что счета-фактуры N БП 120 и N 480/КУ от 10.02.2003 оформлены с нарушением требований ст. 169 НК РФ (в счетах-фактурах не указаны адреса грузоотправителя и грузополучателя), поскольку данные счета-фактуры (л. д. 72, 76) выставлены не заявителю, а его комиссионеру - ОАО "Вестмет" и были представлены обществом в налоговый орган в качестве подтверждения расходов комиссионера.

7. В постановлении ФАС МО от 28.05.2004 по делу N КА-А40/4287-04 указано следующее: счета-фактуры N 000001, 000023 составлены с нарушением требований ст. 169 НК РФ, не могут служить основанием для налоговых вычетов и подлежат отклонению.

Указание в вышеназванных счетах-фактурах в графе "Грузоотправитель и его адрес" - "он же" - при наличии в счетах-фактурах наименования и адреса продавца не является нарушением ст. 169 НК РФ, влекущим отказ в возмещении НДС.

Кроме того, обществом представлены исправленные поставщиками счета-фактуры.

Претензия ИМНС: отсутствие расшифровки подписи главного бухгалтера и руководителя организации (счета-фактуры составлены в 2002 году).

Согласно постановлению ФАС МО от 01.06.2004 по делу N КА-А40/4270-04 действовавшее в период 2002 года налоговое законодательство не требовало обязательной расшифровки подписи бухгалтера и руководителя организации, и отсутствие таковой не может служить основанием для признания счета-фактуры не соответствующим требованиям п. 6 ст. 169 НК РФ.

Претензия ИМНС: не заполнена графа "страна происхождения".

В соответствии с постановлением ФАС МО от 19.08.2003 по делу N КА-А40/5948-03 представленные истцом счета-фактуры содержат все необходимые сведения, предусмотренные ст. 169 НК РФ, а подписи "Выдал", указание единицы измерения и страны происхождения при оплате услуг не требуется. Оплаты истцом какого-либо иностранного товара по указанным стандартам не было. Отсутствовала подпись главного бухгалтера и/или директора.

Претензия ИМНС: не заполнена графа "к платежно-расчетному документу".

В постановлении от 16.02.2003 N КА-А40/153-04 ФАС МО в обоснование правомерности предъявления налогоплательщиком к вычету сумм НДС указал, что незаполнение комиссионером в отдельных счетах-фактурах графы "к платежно-расчетному документу" связано с особенностями расчетов по договору комиссии, поскольку оплата по платежным поручениям производилась в целом по договору, без привязки к конкретным счетам-фактурам.

Претензия ИМНС: счета-фактуры подписаны лицами, на которых не издавались приказы, предоставляющие право подписи.

Согласно постановлению ФАС МО от 26.05.2004 по делу N КА-А40/4127-04 судебные инстанции пришли к обоснованному выводу о том, что приказ, изданный в организации поставщика и позволяющий тому или иному лицу подписывать счета-фактуры, является внутренним документом организации; в связи с этим требование налогового органа к налогоплательщику необоснованно. Кроме того, подписи на счетах-фактурах заверены печатью организации-поставщика, что подтверждает согласие организации на делегирование соответствующих полномочий данным лицам. ИМНС при проверке представленных в налоговый орган документов не воспользовалась правом истребования и не запросила в порядке ст. 88 НК РФ необходимые для проверки вышеназванных обстоятельств сведения и документы.

Применительно к счетам-фактурам N 1984 от 21.06.2002, N 2092 от 02.07.2002, N 2149 от 09.02.2002 суд правильно указал, что продавец и грузоотправитель, а также покупатель и грузополучатель совпадали в одном лице; в связи с этим не является нарушением установленного порядка оформления счетов-фактур отсутствие повторного указания адреса грузополучателя.

Кроме того, налогоплательщик подтвердил оплату выставленных счетов-фактур. Претензии налогового органа касаются несущественных недостатков в оформлении счета-фактуры, в то же время налоговый орган факт оплаты истцом товара не оспаривает. Довод кассационной жалобы по данному эпизоду является необоснованным.

Претензия ИМНС: подписание счетов-фактур руководителем организации, государственная регистрация которой в дальнейшем будет признана недействительной.

ФАС МО, признавая недействительным акты арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, в постановлении от 02.06.2003 по делу N КА-А40/3129-03 указал на то, что ссылка ИМНС на признание недействительной государственной регистрации поставщика товаров - ООО "Д" не является основанием для отказа в возмещении НДС, поскольку не влечет для налогоплательщика негативных последствий по вопросам налогообложения. Суд правомерно признал несостоятельным данный довод налогового органа со ссылкой на недоказанность ИМНС недобросовестности налогоплательщика. Судом установлено, что оплата за товар производилась по безналичному расчету через расчетный счет поставщика в банке, доказательства признания договора поставки, юридически значимые, действия по которому имели место до признания государственной регистрации общества недействительной, недействительным, не были представлены.

ФАС МО дал также оценку спорным счетам-фактурам. Ссылка в жалобе на их несоответствие требованиям ст. 169 НК РФ несостоятельна и опровергается самим содержанием этих документов. Подписание счетов-фактур руководителем организации, государственная регистрация которой в дальнейшем будет признана недействительной, не служит основанием для отказа в праве на возмещение уплаченного в стоимости товара НДС российскому поставщику.

Претензия ИМНС: несоответствие адреса продавца в счете-фактуре и договоре поставки.

ФАС МО постановлением от 14.01.2004 по делу N КА-А40/11152-03 оставил без изменения решение от 01.08.2003 и постановление от 09.10.2003 апелляционной инстанции Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-26745/03-90-311, без удовлетворения - кассационную жалобу ИМНС по следующим основаниям.

По мнению налогового органа, уплаченный обществом поставщику НДС в сумме 236 960 руб. 77 коп. не подлежит возмещению из бюджета, поскольку счет-фактура N 1-21/633 от 19.07.2002 выставлен с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, а именно: адрес продавца, приведенный в счете-фактуре, не соответствует адресу продавца, указанному в договоре поставки от 21.06.2002 N 21/06-207.

ФАС МО в обоснование принятого постановления указал на то, что ссылка ИМНС на Правила N 914, согласно которым в строке 2 счета-фактуры приводится полное или сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами, не свидетельствует о допущенной судом ошибке, поскольку договор поставки не является учредительным документом.

Претензия ИМНС: отсутствие ИНН в счете-фактуре.

1. Согласно постановлению ФАС МО от 27.08.2002 по делу N КА-А40/5635-02 отсутствие ИНН продавца товара в счете-фактуре N 47 не свидетельствует о недобросовестности истца и об отсутствии оборотов по закупке и реализации товара. Факт приобретения товара истцом у ОАО "Брянсктрубопроводстрой" и его оплаты с учетом НДС самим ответчиком не оспаривается и, кроме указанного счета-фактуры, подтверждается совокупностью взаимосвязанных доказательств: Договором N 34/01, накладной и квитанциями к приходным кассовым ордерам.

2. ИМНС в кассационной жалобе в числе прочих был изложен довод о том, что представленные счета-фактуры не относятся к представленному договору: ИНН покупателя не соответствует ИНН, приведенному в учредительных документах.

В соответствии с постановлением ФАС МО от 17.07.2003 по делу N КА-А40/4764-03 суд первой инстанции обоснованно указал, что приведение неправильного номера ИНН само по себе не влечет невозможности учета счета-фактуры, поскольку в спорных счетах-фактурах обозначены правильное наименование и адрес ООО.

Претензия ИМНС: неоднократное представление одного и того же счета-фактуры в обоснование предъявления к вычету сумм НДС по разным декларациям.

Согласно постановлению ФАС МО от 28.11.2003 по делу N КА-А40/9577-03 предъявление одного и того же счета-фактуры в разные налоговые периоды объясняется поэтапной поставкой товара на экспорт при его единовременной закупке на внутреннем рынке. Представитель ответчика не смог объяснить, почему недопустимо предъявление одного и того же документа, подтверждающего общий размер налоговых вычетов для поэтапного возмещения.

Претензия ИМНС: в обоснование вычета представляются счета-фактуры, содержащие исправления, или заново выставленные счета-фактуры.

1. В постановлении ФАС МО от 23.12.2004 по делу N КА-А40/10310-03 указано следующее.

Судебными инстанциями при рассмотрении спора установлено, что в отношении части счетов-фактур доводы налогового органа не соответствуют действительности, а вместо счетов-фактур, оформленных с нарушением требований ст. 169 НК РФ, обществом представлены исправленные счета-фактуры, соответствующие требованиям налогового законодательства.

Как следует из представленных налогоплательщиком копий счетов-фактур, в них приведены все реквизиты, на отсутствие которых ссылается ИМНС.

Имеющиеся в материалах дела копии платежных поручений свидетельствуют о перечислении поставщикам НДС в составе стоимости работ, услуг.

Согласно ст. 88 НК РФ если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Поскольку налоговым органом не использовано право, предоставленное ему ст. 88 НК РФ, довод кассационной жалобы о том, что счета-фактуры, оформленные надлежащим образом, представлены только в суд, не может служить основанием для отмены судебных актов. При этом учитывается, что ст. 169 НК РФ не содержит запрета на представление исправленных счетов-фактур.

2. Согласно постановлению ФАС МО от 30.01.2004 по делу N КА-А40/11408-03 довод кассационной жалобы ИМНС состоял в том, что счета-фактуры заполнены с исправлениями, то есть с нарушением порядка, установленного постановлением Правительства РФ от 01.12.2000 N 914, а именно: отсутствуют даты внесения исправлений. Требование п. 29 вышеприведенного постановления Правительства РФ о заверении исправлений подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправлений распространяется на исправления, внесенные в счета-фактуры. В представленных в материалы дела счетах-фактурах не имеется исправлений, а их реквизиты заполнены в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ. Заполненные от руки реквизиты грузополучателя и грузоотправителя заверены печатью ООО "Реалтекстиль" и подписями генерального директора и главного бухгалтера. Налоговый орган не привел нормы права, которые были нарушены при заполнении счетов-фактур.

3. В соответствии с постановлением ФАС МО от 29.04.2004 по делу N КА-А40/3238-04 довод ИМНС о том, что в представленных заявителем счетах-фактурах указан фактический адрес заявителя вместо положенного юридического адреса, не может служить основанием к отмене судебных актов.

Статья 169 НК РФ не содержит требований об указании в счетах-фактурах юридического, а не фактического адреса местонахождения организации - получателя или отправителя товара.

Ссылка ИМНС на отсутствие на счетах-фактурах N 751 и N 703 подписи главного бухгалтера ООО не может быть признана состоятельной, так как заявителем представлены и в материалах дела наличествуют исправленные счета-фактуры, на которых имеется вышеуказанная подпись.

Судом правомерно указано, что незначительные упущения при оформлении выставленных счетов-фактур не могут служить основанием для отказа в возмещении НДС при наличии иных документов, подтверждающих фактическую оплату товара, в том числе НДС.

Кроме того, согласно ст. 88 НК РФ налоговый орган при проведении проверки вправе истребовать у налогоплательщика необходимые дополнительные документы, получить объяснения в случае обнаружения неясностей или ошибок, что ИМНС не сделала.

4. В соответствии с постановлением ФАС МО от 18.07.2003 по делу N КА-А40/4816-03 доводы жалобы в части спорных счетов-фактур признаются несостоятельными, поскольку НК РФ не предусмотрено в качестве основания для отказа в возмещении НДС отсутствие четкого оттиска печати на счете-фактуре, а также замена счета-фактуры на правильно оформленный счет-фактуру, соответствующий требованиям ст. 169 настоящего Кодекса.

Д.Е. Ковалевская,

адвокатский кабинет РНА 77/1022,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 10, октябрь 2004 г.