"Добрая совесть" в налоговом праве (П. Дунаев, "эж-ЮРИСТ", N 8, февраль 2005 г.)

"Добрая совесть" в налоговом праве

В течение последних нескольких лет налоговые органы и суды ведут "борьбу" за добросовестность налогоплательщиков. Эта борьба началась с принятия Конституционным Судом РФ (КС РФ) Постановления от 12.10.98 N 24-П и достигла своей кульминации в Определении КС РФ от 08.04.2004 N 168-О. Суть указанных документов в том, что нормы налогового законодательства в полной мере распространяются не на всех, а только на добросовестных налогоплательщиков. Поскольку понятие "добросовестность" в налоговом законодательстве не определено, в процессе правоприменительной практики сложилось его весьма противоречивое толкование.

Смысл Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.98 N 24-П в том, что нормы законодательства распространяются не на всех, а только на добросовестных налогоплательщиков. О законности или незаконности действий налогоплательщика вопрос здесь не стоит, потому что вопрос о добросовестности у налоговых органов возникает, когда налогоплательщик действовал в соответствии с законодательством, но денежные средства (налоги) не поступили в бюджет.

К настоящему времени в деятельности налоговых органов и арбитражных судов сложилась определенная правоприменительная практика, ее анализ позволяет выделить две основные группы налоговых отношений, в которых налоговые органы и арбитражные суды чаще всего "борются" за добросовестность налогоплательщиков:

- Исполнение обязанности по уплате налога (ст. 45 НК РФ). Данный термин появился впервые в Постановлении КС РФ N 24-П от 12.10.98 при решении вопроса о моменте исполнения обязанности по уплате налога.

- Возмещение НДС при экспорте товара.

Можно выделить наиболее общие элементы добросовестности (недобросовестности) налогоплательщиков и систематизировать их, разделив на тематические группы.

У судов и налоговиков совесть одна!

В правоприменительной практике при решении вопроса о добросовестном или недобросовестном исполнении обязанности по уплате налога (ст. 45 НК РФ) налоговые органы и арбитражные суды в основном используют элементы, которые можно разделить на характеризующие:

- банк, через который налогоплательщик исполняет обязанность по уплате налога и сбора;

- расчетный счет налогоплательщика, через который осуществляется исполнение обязанности по уплате налога и сбора;

- самого налогоплательщика.

Совпадение названных элементов, используемых налоговыми органами и арбитражными судами, не говорит об их одинаковом подходе к решению вопроса о добросовестности и недобросовестности налогоплательщиков. Также нельзя говорить о том, что их подходы различны.

Характеристика банков

Как налоговые органы, так и арбитражные суды используют такой критерий, как "финансовое положение банка". Он имеет в определенной мере разное содержание у налоговых органов и арбитражных судов. Налоговые органы, говоря о недобросовестности налогоплательщика, указывают на неустойчивое финансовое положение банка (Постановление ФАС ВСО от 26.02.2003 по делу N А33-12308/02-С3-Ф02-310/03-С1). Этот критерий связан с вопросом о так называемых проблемных банках.

Данный подход имеет под собой конституционную основу. Так, КС РФ предоставил налоговым органам право систематически информировать налогоплательщиков о тех банках, к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует, а также в целях побуждения добросовестных налогоплательщиков к исполнению своих налоговых обязательств и пресечения случаев злоупотреблений при выборе банка для перечисления налогов в бюджет предъявлять к налогоплательщикам требования об отзыве своих расчетных документов на списание налогов (Определение КС РФ от 25.07.2001 N 138-О).

Арбитражные суды также рассматривают финансовое положение банка, через который осуществляется исполнение обязанности по уплате налога и сбора, решая вопрос о том, является налогоплательщик добросовестным или нет. В связи с этим арбитражные суды рассматривают вопрос о том, вводились ли Банком России ограничения банку на осуществление платежей в бюджет (Постановление ВАС РФ от 05.11.2002 N 6294/01).

С "финансовым положением банка" тесно связан критерий "корреспондентский счет банка". Он выделен в самостоятельный фактор, потому что часто рассматривается налоговыми органами и отчасти арбитражными судами независимо от "финансового положения банка". По их мнению, недостаточность или отсутствие денежных средств на корреспондентском счете банка свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика. Например, на основании этого налоговые органы делают вывод о том, что не было фактического списания денежных средств со счета налогоплательщика, что денежные средства не могли поступить на расчетный счет налогоплательщика (Постановление ФАС МО от 30.05.2003 по делу N КА-А40/3339-03; Постановление ФАС ВСО от 16.04.2003 по делу N А19-889/03-43-Ф02-963/03-С1). Как видно, налоговые органы не учитывают возможность внутрибанковских операций с денежными средствами, для осуществления которых не требуется корреспондентского счета.

Помимо этого, фискальные органы в ряде случаев указывают на то, что налогоплательщики должны доказывать платежеспособность банка, наличие денежных средств на корреспондентском счете банка (Постановление ФАС СЗО от 05.05.2003 по делу N А56-21668/02). Арбитражные суды не используют этот критерий в своей практике, к тому же данная позиция налогового органа противоречит как нормам Налогового кодекса РФ (п. 6 ст. 108), в котором закреплена презумпция невиновности, так и АПК РФ (п. 1 ст. 65), где установлена обязанность каждого лица доказывать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Арбитражные суды рассматривают также такой критерий, как "судьба денежных средств, подлежащих зачислению в бюджет". В данном случае проверяется следующее обстоятельство: были денежные средства, списанные с расчетного счета налогоплательщика и подлежащие зачислению в бюджет, включены в реестр требований кредиторов в случае неплатежеспособности банка или нет (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.11.2002 N 6294/01). Если данные денежные средства были включены в реестр требований кредиторов и государство выступает в деле о банкротстве как кредитор, то арбитражные суды рассматривают это как факт, свидетельствующий о добросовестности налогоплательщика.

Расчетный счет - не повод для спокойствия

К следующей тематической группе относятся элементы, характеризующие расчетный счет налогоплательщика, через который осуществляется исполнение обязанности по уплате налога и сбора.

Одним из критериев, относящимся к этой тематической группе, является "наличие счетов налогоплательщика в других банках".

Налоговые органы интересует сам факт наличия или отсутствия счетов в других банках без уточнения вопроса о том, есть денежные средства на данных счетах или нет (Постановление ФАС МО 30.05.2003 по делу N КА-А40/3339-03). Арбитражные суды тоже рассматривают данный фактор, но он имеет отличное содержание. Суды помимо определения самого факта наличия или отсутствия счетов налогоплательщика в других банках изучают и состояние данных счетов: есть денежные средства на данных счетах или нет (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.11.2002 N 6294/01). По сравнению с налоговыми органами арбитражные суды учитывают и другие обстоятельства, связанные с критерием "наличия счетов налогоплательщика в других банках", помимо самого факта наличия или отсутствия счетов в других банках.

Арбитражные суды вводят и критерий "времени открытия счета" (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.10.2002 N 4621/01). Они рассматривают вопрос о времени открытия счета: когда был счет открыт, задолго до выставления платежного поручения, связанного с исполнением обязанности по уплате налога и сбора, или нет. Фактом, свидетельствующим о недобросовестности, является открытие счета незадолго до исполнения обязанности по уплате налога и сбора через данный банк и счет.

Существует также в практике налоговых органов критерий "источника денежных средств на счете налогоплательщика" (Постановление ФАС МО от 28.04.2003 по делу N КА-А41/2390-03). В данном случае налоговые органы рассматривают, какой источник поступления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика: от "реальной деятельности" или нет. Его налоговые органы связывают с ситуацией "искусственного" создания денежных средств на расчетном счете налогоплательщика (Постановление ФАС СЗО от 03.02.2003 по делу N А21-3951/02-С1).

Арбитражные суды, рассматривая обстоятельства, связанные с расчетным счетом налогоплательщика, через который была исполнена обязанность по уплате налога и сбора, уделяют внимание не только критерию "источника денежных средств на счете налогоплательщика", а пытаются установить: была ли реальная возможность у налогоплательщика исполнить обязанность по уплате налога и сбора?

Решая данный вопрос, арбитражные суды используют факторы:

"Интенсивность операций на данном счете". Рассматривается вопрос о том, проводились ли другие операции по данному расчетному счету или нет. Отсутствие других операций помимо тех, которые непосредственно направлены на исполнение конкретной спорной обязанности по уплате налога, будет свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика (Постановление ФАС МО от 30.05.2003 по делу N КА-А40/3339-03).

"Временного разрыва". Здесь рассматривается вопрос о дате произведения записи о зачислении денежных средств на расчетный счет и дате выставления платежного поручения на уплату налога и сбора. Незначительный промежуток между этими данными также может стать одним из обстоятельств, на которые может сослаться арбитражный суд, принимая решение о том, что налогоплательщик действовал недобросовестно (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.11.2002 N 6294/01).

"Движения денежных средств на расчетном счете". Рассматривается вопрос о том, что осуществлялось реальное движение денежных средств по другим платежным поручениям или нет. Если ранее представленные поручения не были исполнены банком, но налогоплательщик все равно исполнил свою обязанность по уплате налога и сбора через данный расчетный счет, то это также, по мнению арбитражного суда, может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика (Постановление ФАС МО от 16.05.2003 по делу N КА-А40/2868-03).

О роли личности в истории

Одним из критериев, которые налоговые органы используют в практике, является "осведомленность налогоплательщика".

Здесь определяющим является вопрос о том: знал налогоплательщик о недостаточности или отсутствии денежных средств на корреспондентском счете банка или нет? Осведомленность налогоплательщика о данном факте должна свидетельствовать о его недобросовестности (Постановление ФАС МО от 07.04.2003 по делу N КА-А40/1622-03). Его фискальные органы используют нечасто, обычно ограничиваются установлением факта отсутствия денежных средств на корреспондентском счете. Как видно, данный фактор связан с критерием "корреспондентского счета банка", но не совпадает с ним.

Арбитражные суды тоже используют критерий "осведомленности налогоплательщика", но в совокупности с другими доказательствами, которые свидетельствуют о целевой направленности налогоплательщика. Фактор осведомленности арбитражный суд понимает шире, чем налоговые органы: рассматривается осведомленность налогоплательщика не только и не столько о состоянии корреспондентского счета в банке, а о финансовом положении банка в целом. Как видно, данный фактор имеет связь с критерием "финансового положения банка".

При использовании критерия "целевой направленности налогоплательщика" арбитражные суды выясняют: были ли действия налогоплательщика направлены на создание остатка средств на расчетном счете с целью исполнения обязанности по уплате налога и сбора через конкретный банк и расчетный счет при его осведомленности о неустойчивом финансовом положении банка (Постановление ВАС РФ от 29.10.2002 N 9448/01). Арбитражные суды устанавливают, была ли у налогоплательщика цель создать "искусственное" наличие денежных средств на расчетном счете в банке с неустойчивым финансовым положением.

Одним из элементов, который используется как налоговыми органами, так и арбитражными судами, является критерий "формального характера действий налогоплательщика" (Постановление ВАС РФ от 22.10.2002 N 9448/01; Постановление ФАС СЗО от 03.02.2003 по делу N А21-3951/02-С1). Он связан с вопросом о "финансовых схемах". Суды и налоговые органы рассматривают всю систему отношений, связанную с исполнением обязанности по уплате налога и сбора. Если, по мнению налоговых органов и арбитражных судов, данная система отношений была изначально спланирована и осуществлена для того, чтобы исполнить обязанность по уплате налога и сбора и требования законодательства "формально" и чтобы в итоге денежные средства не поступили в бюджет, то налогоплательщик признается недобросовестным. В данный элемент могут составными частями входить другие критерии, которые были рассмотрены.

Арбитражные суды также могут изучать обстоятельства, связанные с историей самого налогоплательщика, то есть выясняют: нарушал ранее налогоплательщик законодательство о налогах и сборах или нет (Постановление ФАС ВСО от 18.06.2003 по делу N А33-17387/02-С3Н-Ф02-1722/03-С1). Если будет установлено, что налогоплательщик ранее нарушал законодательство о налогах и сборах, то его могут признать "проблемным налогоплательщиком". Это, в свою очередь, также будет свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика.

Критерии недобросовестности налогоплательщиков, используемые налоговыми органами и арбитражными судами и рассмотренные выше, во многом совпадают. Основное отличие в использовании элементов состоит в том, что арбитражные суды уделяют больше внимания характеристике самого налогоплательщика, чем налоговые органы.

Экспорт как "финансовая схема"

Как уже было упомянуто выше, второй группой налоговых отношений, где рассматривается вопрос добросовестности и недобросовестности налогоплательщиков, являются отношения по возмещению НДС при экспорте товара (ст. 176 НК РФ).

Фискальные органы начали рассматривать вопрос о добросовестности и недобросовестности налогоплательщиков в данных отношениях, чтобы не возмещать НДС в случаях, когда налогоплательщик выполнил все необходимые требования, предусмотренные Налоговым кодексом РФ. Как известно, ранее категории добросовестности и недобросовестности не использовались правоприменителями при оценке этих отношений, это произошло благодаря практике налоговых органов и арбитражных судов.

Элементы, используемые налоговыми органами и арбитражными судами при определении добросовестности и недобросовестности налогоплательщиков в отношениях, связанных с возмещением НДС при экспорте товара, тоже можно разделить на несколько тематических групп, характеризующих:

- налогоплательщика;

- товар;

- расчеты;

- контрагентов налогоплательщика: российского поставщика и иностранного покупателя.

Обратимся к элементам, характеризующим налогоплательщика. Основным здесь является критерий "целевой направленности налогоплательщика". Его применение можно проследить как в практике налоговых органов, так и в практике арбитражных судов. По мнению налоговых органов, на недобросовестность налогоплательщика указывает целевая направленность при экспорте товара только на возмещение НДС (Постановление ФАС МО от 27.05.2003 по делу N КА-А40/3174-03). В практике арбитражных судов данный критерий связан с вопросом о создании "финансовых схем", направленных на возмещение НДС при экспорте товара (Постановление ФАС МО от 22.04.2003 по делу N КА-А40/2152-03).

"Финансовые схемы" рассматриваются во взаимосвязи налогоплательщика и российского поставщика. То есть рассматриваются их совместные действия, которые имеют своей основной целью только возврат НДС. Встает вопрос о том, зачем в налоговых отношениях использовать понятия "добросовестность" и "недобросовестность" налогоплательщиков, которые не установлены законодательством о налогах и сборах, когда есть нормы законодательства, в соответствии с которыми могут действовать налоговые органы, если они считают, что данная сделка совершена с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности.

В данном случае налоговые органы могут подать в арбитражный суд исковое заявление о признании сделки ничтожной на основании ст. 169 ГК РФ. Также в рамках гражданского законодательства предусмотрена норма о злоупотреблении правом и о добросовестности участника гражданских правоотношений (ст. 10 ГК РФ). Следовательно, если налоговые органы считают, что налогоплательщик заключил экспортный договор лишь с целью возмещения НДС, то они могут в рамках гражданского законодательства признать сделку ничтожной и доказать недобросовестность участника гражданских правоотношений.

К элементам, характеризующим товар, можно отнести критерий "измененной характеристики товара". Он применяется налоговыми органами с указанием на то, что изменение налогоплательщиком физических характеристик товара в сторону ее увеличения свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика (Постановление ФАС МО от 16.04.2003 по делу N КА-А40/1909-03). Под изменением физических характеристик товара здесь понимается их изменение в документации, то есть реальные характеристики товара не соответствуют фактическим. Данный фактор во многом совпадает с критерием "завышения цены товара", дополняет его. Он используется арбитражными судами (Постановление ФАС МО от 24.03.2003 по делу N КА-А40/1363-03). В данном случае завышение цены может быть не только следствием изменения "физических характеристиках товара" в документации, но и другими действиями, которые могут, по мнению арбитражного суда, свидетельствовать о недобросовестном завышении цены. При этом не допускается сравнение цены на внутреннем и на внешнем рынке, как факт, свидетельствующий о завышении цены товара при экспорте товара (Постановление ФАС МО от 16.04.2003 по делу N КА-А40/1909-03).

Также налоговые органы используют такой критерий, как "реальность поставки" (Постановление ФАС МО от 22.05.2003 по делу N КА-А40/3114-03). Он заключается в отсутствии, по мнению фискальных органов, документов, подтверждающих реальность поставки. Арбитражные суды не используют критерий "реальности поставки", по этому вопросу они указывают, что налогоплательщик должен представить только те документы, которые указаны в ст. 165 НК РФ.

Существует также критерий "рыночной цены товара" (Постановление ФАС ВСО от 13.02.2003 по делу N А33-6166/02-С3А-Ф02-119/03-С1). Здесь рассматривается соотношение рыночной цены и цены, указанной в договоре. В этом случае также необходимо указать, что не допускается сравнение цены на внутреннем и на внешнем рынке.

Расчеты характеризуют следующие критерии. Налоговыми органами используется критерий "одного банка" (Постановление ФАС СЗО от 12.11.2002 по делу N А13-4832/02-15). Налоговые органы считают, что на недобросовестность налогоплательщика указывает то обстоятельство, что все расчеты за экспортируемый товар осуществлялись через один банк. Данный подход используют и арбитражные суды (Постановление ФАС СЗО от 12.11.2002 по делу N А13-4831/02-15).

Налоговые органы и арбитражные суды используют критерий "времени расчетов" (постановления ФАС ВСО от 18.09.2002 по делу N А74-1322/02-К2-Ф02-2698/02-С1, от 13.02.2003 по делу N А33-6166/02-С3А-Ф02-119/03-С1). В данном случае о недобросовестности налогоплательщика свидетельствует проведение всех расчетов в короткий промежуток времени (например, в один операционный день). Он может использоваться вместе с критерием "одного банка".

Частично к этой же категории можно отнести критерий "третьего лица" (Постановление ФАС СЗО от 15.01.2003 по делу N А66-5928-02). Он заключается в том, что оплата за товар произошла не со счета иностранного лица-покупателя, а со счета третьего лица. Его используют фискальные органы в своей практике.

Рассматривая элементы, характеризующие расчеты, также можно обратиться к вопросу о "финансовых схемах".

Налоговые органы и арбитражные суды используют следующие элементы, характеризующие контрагентов налогоплательщика. Обратимся сначала к критерию "уплаты налога поставщиком", который используется налоговыми органами (Постановление ФАС МО от 26.05.2003 по делу N КА-А40/3319-03). Данный фактор заключается в том, что о недобросовестности налогоплательщика свидетельствует отсутствие доказательств уплаты НДС за экспортируемый товар в бюджет поставщиками налогоплательщика, осуществляющего экспорт товара. Этот критерий не используется арбитражными судами на основании Постановления КС РФ от 12.10.98 N 24-П. В данном Постановлении указывается, что налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Фискальные органы используют также критерий "неизвестности поставщика" (Постановление ФАС МО 16.04.2003 по делу N КА-А40/1909-03). Он заключается в том, что о недобросовестности налогоплательщика свидетельствует отсутствие сведений о поставщике поставляемого на экспорт товара.

Сюда можно также отнести и критерий "третьего лица", который был рассмотрен выше.

Арбитражные суды используют такой фактор, как "реальность поступления валютной выручки" (Постановление ФАС СЗО от 31.03.2003 по делу N А56-30847/02). Соответственно о недобросовестности налогоплательщика свидетельствует не поступление выручки от иностранного покупателя на счет налогоплательщика.

Также затрагивается критерий "целевой направленности поставщика" (Постановление ФАС МО от 24.03.2003 по делу N КА-А40/1363-03), который заключается в целевой направленности поставщика на совершение сделки только с целью возмещения НДС из бюджета. Данный фактор также рассматривается в рамках вопроса о "финансовых схемах" во взаимосвязи с критерием "целевой направленности налогоплательщика".

В заключение необходимо указать, что представленный анализ арбитражной практики, связанной с использованием добросовестности и недобросовестности налогоплательщиков, и выделение критериев недобросовестности налогоплательщиков, используемых налоговыми органами и арбитражными судами, не говорит о необходимости и законности использования в налоговых отношениях категорий добросовестности и недобросовестности налогоплательщиков. Налоговым органам для защиты своих интересов следует использовать только те средства, которые предусмотрены в законодательстве. Для этого закон предоставляет достаточный круг правовых возможностей, которые позволят налоговым органам защищать интересы государства.

П. Дунаев,

юрисконсульт юридического агентства "Ирсан"

"эж-ЮРИСТ", N 8, февраль 2005 г.