Поединки мнений. Неисправленному верить (И.Е. Муравьева, М.В. Булавин, В.Г. Акимова, "Налоговые споры", N 5, май 2005 г.)

Поединки мнений. Неисправленному верить

В каком налоговом периоде можно принять к вычету сумму входного НДС по исправленному счету-фактуре?

Как известно, налоговые органы, проверяя обоснованность принятия НДС к вычету, строго следят за соблюдением требований к оформлению счетов-фактур. Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пп. 5 и 6 этой статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю сумм налога к вычету или возмещению. Малейшее нарушение в оформлении счетов-фактур является поводом для отказа в вычете. Право же на вычет, с точки зрения фискалов, появляется после получения покупателем надлежаще оформленного счета-фактуры. Например, в письме МНС России от 13.05.04 N 03-1-08/1191/15 сказано, что показатели исправленного счета-фактуры отражаются в налоговой декларации за текущий налоговый период (на момент внесения исправлений).

Вместе с тем суды нередко приходят к выводу, что если нарушения в оформлении счетов-фактур несущественные, то исправленные налогоплательщиком счета-фактуры являются основанием для применения им налоговых вычетов в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ в том налоговом периоде, когда эти счета-фактуры были оплачены (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.07.04 по делу N А56-36079/03).

Пример

Налогоплательщик оприходовал на склад материалы в феврале 2005 г. В этом же месяце была произведена их оплата и получен счет-фактура, в котором был неверно указан адрес продавца. Надлежаще оформленный счет-фактура был получен лишь в мае 2005 г. Когда появляется право на налоговый вычет: в феврале или мае?

НДС может быть принят к вычету в том налоговом периоде, в котором
получен исправленный счет-фактура.

Порядок применения налоговых вычетов, регламентированный ст. 171 и 172 НК РФ, в качестве обязательного условия предусматривает наличие счетов-фактур. В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, который служит основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ. Исходя из требований п. 2 ст. 169 НК РФ можно сделать вывод, что неверно составленные и выставленные счета-фактуры не позволяют принять к вычету или возмещению предъявленные покупателю продавцом суммы налога.

Пунктом 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж предусмотрено, что счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок.

На основании Приложения N 2 к Правилам за каждый налоговый период (месяц, квартал) в книге покупок подводятся итоги по графам 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12, которые используются при составлении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 8 Правил счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты (в т.ч. за наличный расчет) и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Учитывая это, а также положения п. 29 Правил и Приложения N 2 к Правилам, исправленные счета-фактуры могут быть зарегистрированы в книге покупок в том налоговом периоде, в котором они в исправленном виде были получены от продавцов.

В качестве примера приведу следующее.

Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.04.04 по делу N А19-18311/03-30-Ф02-1417/04-С1 признано обоснованным решение налоговой инспекции о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Как следует из решения налоговой инспекции, налогоплательщик в обоснование налоговых вычетов представил налоговой инспекции счета-фактуры, в которых не были указаны адреса продавца, покупателя, грузоотправителя и грузополучателя.

Подобная арбитражная практика складывается и в других регионах России (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.12.04 по делу N А13-3772/04-14 и от 24.03.04 по делу N А26-7291/03-28).

В материалах названных постановлений отмечается, что принятие налоговой инспекцией решения об отказе в применении налоговых вычетов не лишает налогоплательщика возможности вновь обратиться в налоговую инспекцию в следующем налоговом периоде с заявлением о принятии к вычету сумм налога, уплаченных поставщикам, с представлением оформленных в соответствии с законом документов.

И.Е. Муравьева,

советник налоговой службы РФ III ранга

Сумму входного НДС лучше принять к вычету в том налоговом периоде,
в котором получен исправленный счет-фактура

Налоговые вычеты производятся при соблюдении установленных требований и условий, основными из которых являются оплата налогоплательщиком сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), их принятие к учету и наличие счетов-фактур, оформленных в порядке, определенном ст. 169 НК РФ. При этом действующими нормами налогового законодательства не предусмотрено соблюдение всех этих условий в одном налоговом периоде.

Официальное мнение налоговиков о зарегистрированных в книге покупок счетах-фактурах, которые требуют по тем или иным причинам замены или исправлений, изложено в письме от 20.10.04 N 24-11/68942.

По мнению налоговиков, налогоплательщик-покупатель в случае внесения продавцом исправлений в счет-фактуру, зарегистрированный им в книге покупок, должен представить в налоговый орган уточненную декларацию за тот налоговый период, в котором были допущены ошибки (искажения). При этом показатели исправленного счета-фактуры отражаются в налоговой декларации за текущий налоговый период (на момент внесения в документ исправлений).

Вместе с тем арбитражные суды приходят к другим выводам по этому вопросу.

Во-первых, не все арбитры исходят из того, что надлежаще оформленный счет-фактура - это обязательный документ для получения налоговых вычетов (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.06.03 по делу N 56-32837/02). Судьи указали, что отсутствие в счете-фактуре всех предусмотренных реквизитов не изменяет характер совершенной операции и сумм НДС, уплаченных продавцу.

Во-вторых, по мнению суда, изложенного в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.09.04 по делу N А56-9360/04, исправленные (замененные) налогоплательщиком счета-фактуры являются основанием для применения по ним налоговых вычетов в соответствии со ст. 171, 172 НК РФ в том налоговом периоде, в котором эти счета-фактуры были оплачены.

Из всего вышесказанного можно сделать вывод, что порядок принятия к вычету НДС по исправленным счетам-фактурам является спорным вопросом, который разрешается неоднозначно. Чтобы снизить риск возникновения спора с фискалами, нужно исходить из того, что предъявить НДС к вычету лучше после получения надлежаще оформленного счета-фактуры.

Может возникнуть резонный вопрос: как определить дату фактического получения счета-фактуры? Если счет-фактура получен по почте, то нужно сохранить конверт со штемпелем (см. письмо Минфина России от 10.11.04 N 03-04-11/200). В том случае, если счет-фактура вручен нарочным, необходимо, чтобы на письме была сделана отметка, подтверждающая дату вручения представителем поставщика. Кроме того, не забудьте зарегистрировать этот счет-фактуру в журнале входящей корреспонденции.

М.В. Булавин,

заместитель директора ООО "Универсал-Аудит", г. Ставрополь

Если нарушения не существенны, момент предъявления сумм НДС к вычету
не зависит от даты внесения исправлений.

Анализируя в системной связи нормы п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, регулирующие порядок предъявления к вычету НДС, можно сделать следующий вывод. Счет-фактура является документом налогового контроля, цель которого - обеспечить налоговым органам возможность установить существенные факты, необходимые для проверки полноты уплаты налога в бюджет с учетом его косвенного характера, в том числе: какой товар (работа, услуга) приобретен, по какой цене, какая сумма налога предъявлена при реализации товаров (работ, услуг).

В связи с этим отсутствие в счете-фактуре такой информации делает невозможным предъявление к вычету НДС, поскольку документ не дает возможности установить существенные обстоятельства хозяйственной операции. Поэтому вычесть НДС можно будет только после получения налогоплательщиком исправленного документа.

В тех же случаях, когда в счете-фактуре отсутствует несущественная информация, например адрес грузоотправителя (грузополучателя), адрес покупателя (поставщика) и т.п., и впоследствии поставщик внесет исправления в счет-фактуру, налог по такому документу может быть предъявлен к вычету до внесения в него исправлений при соблюдении других условий для налогового вычета.

Такой подход полностью соответствует правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в постановлении от 14.07.03 N 12-П. Конституционный Суд указал на недопустимость ситуации, когда правоприменительные органы не исследуют фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением условий применения нормы. Данная правовая позиция имеет общий характер и касается любых правоприменителей, включая налоговые органы.

Позиция налоговых органов, настаивающих на том, что налогоплательщик не вправе вычитать входной НДС по счетам-фактурам с несущественными нарушениями ранее момента получения исправленного документа, является формальной и нарушает права налогоплательщиков.

Незначительные погрешности в оформлении счетов-фактур не говорят о том, что хозяйственная операция не проводилась. Этот вывод подтверждается арбитражной практикой (см. постановления ФАС Московского округа от 16.09.03 по делу N КА-А40/6897-03, от 14.08.03 по делу N КА-А41/5614-03, от 11.03.03 по делу N КА-А40/1086-03, от 09.10.02 по делу N КА-А40/6739-02, от 18.09.02 по делу N КА-А41/6187-02).

В постановлении ФАС Центрального округа от 19.08.04 по делу N А64-580/04-13 суд отклонил доводы налогового органа о том, что налогоплательщик может получить возмещение уплаченных сумм налога на добавленную стоимость только в том периоде, в котором были представлены исправленные счета-фактуры, поскольку исправление счетов-фактур не привело к изменению (занижению) сумм НДС в соответствующие налоговые периоды, а налог своевременно и в полном размере был уплачен в бюджет. При этом ни ст. 169 НК РФ, ни иные статьи гл. 21 НК РФ не указывают, как вносить изменения в неправильно оформленный счет-фактуру, и не запрещают заменить такой счет-фактуру на оформленный в установленном порядке.

ФАС Волго-Вятского округа от 09.09.04 по делу N А11-1430/2004-К2-Е-1549 также признал не основанным на нормах права довод налогового органа о том, что вычеты налога на добавленную стоимость по исправленным счетам-фактурам должны применяться в том налоговом периоде, в котором были внесены данные исправления. Суд, исследовав представленные счета-фактуры, акты о внесении исправлений в счета-фактуры, акты встречных налоговых проверок, установил, что недостатки в оформлении счетов-фактур носили устранимый характер и счета-фактуры организацией исправлены. Из материалов дела видно, что эти недостатки не связаны с размером сумм налога, уплаченных по данным счетам-фактурам. В то же время нельзя не учитывать, что есть и противоположная арбитражная практика (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.03.04 по делу N А26-7291/03-28).

В.Г. Акимова,

старший юрист компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры", адвокат

Результат опроса

Вопрос	И.Е. Муравьева	М.В. Булавин	В.Г. Акимова
В каком налоговом перио- де можно принять к выче- ту сумму входного НДС по исправленному счету-фак- туре?	В периоде, когда были внесены исправления	В периоде, когда были внесены исправления	Если нарушения не сущест- венны, момент предъявле- ния сумм НДС к вычету не зависит от даты внесения исправлений

От редакции

Прежде всего следует определиться с тем, когда у налогоплательщика возникает право на налоговый вычет. Такое право согласно ст. 171 НК РФ появляется после оплаты суммы налога, предъявленного поставщиками приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Счет-фактура лишь подтверждает возможность применения вычета. Об этом мы неоднократно писали.

Но, несмотря на то, что большинство судов по рассмотренному вопросу выигрывают налогоплательщики, остается риск начисления пеней за тот период, пока счета-фактуры исправлялись. Поэтому, если вы спорить не готовы, отсрочьте вычет до получения надлежаще оформленного документа.

И еще. Приведем выводы ФАС Волго-Вятского округа, изложенные в постановлении от 27.10.04 по делу N А11-4570/2004-К2-Е-3241. Требование налоговых органов представить уточненную налоговую декларацию после внесения исправлений в счета-фактуры не соответствует действующему законодательству.

"Налоговые споры", N 5, май 2005 г.