Камеральные налоговые проверки: понятие, значение, права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов в процессе их проведения (А.Ю. Воробьева, "Налоговая проверка", N 1, 2, 3, 4, январь-август 2007 г.)

Камеральные налоговые проверки: понятие, значение,
права и обязанности налогоплательщиков
и налоговых органов в процессе их проведения

Штамп налоговой инспекции, подтверждающий успешную сдачу отчетности за тот или иной отчетный (налоговый) период, у любого бухгалтера вызывает, наверное, чувство удовлетворения от проделанной работы. Однако на самом деле он является всего лишь началом действительно серьезной работы налоговых органов над сданной налоговой отчетностью, началом первой формы налогового контроля, называемой камеральной проверкой. Именно результаты последней зачастую и являются непосредственной причиной частых визитов налоговых инспекторов в одни организации и многолетнего "игнорирования" ими других. Предприятия, отчетность которых проходит камеральную проверку без замечаний, не попадают в поле зрения налоговых органов, и, наоборот, если в отчетности в ходе проверки выявлены ошибки, внутренняя противоречивость представленных документов, они становятся объектом их пристального внимания. Однако, несмотря на такую важную роль, которая отводится камеральным проверкам в системе налогового контроля, многие налогоплательщики не знают, что представляет собой последняя, каковы их права и обязанности и налоговых органов при ее проведении.

Значение налоговых проверок в системе налогового контроля

Несмотря на все более расширяющийся круг задач, которые государство ставит перед налоговыми органами, основной из них остается контроль за правильностью исчисления и уплаты налогов, который проводится в процессе выполнения налоговыми органами четко прописанных НК РФ мероприятий налогового контроля (ст. 82 НК РФ). Основными формами налогового контроля являются налоговые проверки. Последние делятся на выездные и камеральные. Их значимость объясняется прежде всего тем, что иные формы контроля чаще всего напрямую связаны с мероприятиями, проводимыми при выездных и камеральных налоговых проверках. Получение объяснений налогоплательщиков и налоговых агентов, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода, проводятся либо в процессе непосредственного осуществления налоговых проверок, либо являются логическим продолжением последних, инициируются их результатами. Именно этим и объясняется место, которое занимают налоговые проверки среди форм налогового контроля.

Большое значение имеют выездные налоговые проверки для выявления случаев нарушения налогового законодательства. Это, наверное, никому не надо доказывать. Однако в последнее время налоговые органы особое внимание уделяют именно повышению эффективности камеральных налоговых проверок. Почему? Выездные налоговые проверки очень трудоемки, занимают много времени, в связи с этим данной формой налогового контроля могут быть охвачены всего лишь 20-25% налогоплательщиков. Остальные, не являющиеся предметом столь пристального внимания налоговых органов, при отсутствии такой формы, как камеральная проверка, практически были бы не охвачены налоговым контролем. Этого не происходит благодаря камеральным проверкам, которым подвергаются практически все налогоплательщики, сдающие налоговую отчетность. Народная мудрость гласит: "на то и щука, чтобы карась не дремал". Именно в ходе проведения камеральных проверок налогоплательщик чувствует постоянный контроль над собой со стороны налоговых органов: говоря образно, каждой своей клеточкой ощущает близость недремлющего ока налогового инспектора.

Более того, как уже было отмечено, камеральные проверки - прекрасный способ выбрать тех налогоплательщиков, деятельность которых требует более детального анализа в процессе выездных проверок. При камеральных проверках налоговые органы проводят большую работу, которая является непосредственной подготовкой к посещению налоговым инспектором налогоплательщика при выездной проверке. Предусмотренные в ст. 88 НК РФ правомочия налоговых органов в ходе камеральных проверок (возможность требовать от налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и дополнительные документы и т.д.) позволяют им в рамках данной формы налогового контроля выявить проблемы в деятельности налогоплательщика, более глубокий анализ которых может привести к столь желаемому для любого налогового инспектора результату, а именно доначислению в бюджет налогов и взысканию штрафных санкций.

В связи с вышесказанным становится очевидным, что именно камеральные налоговые проверки являются тем звеном, усилив которое, налоговые органы смогут резко поднять эффективность своей работы.

Мы, наверное, не ошибемся, если скажем, что осуществляемая сегодня модернизация налоговых органов - это, по сути, модернизация порядка осуществления камеральных налоговых проверок. Сдача отчетности в электронном виде, о необходимости которой так много говорят и пишут работники налоговых органов, направлена, в основном, на выполнение двуединой задачи. Во-первых, на экономию рабочего времени работников налоговых органов, занятых вводом информации с бумажных носителей в свои информационные сети. Во-вторых, на повышение эффективности именно камеральных налоговых проверок. Сдача отчетности в электронном виде в едином формате позволит налоговым органам, создав соответствующие программные средства контроля, оперативно и, главное, практически безошибочно обнаруживать ошибки, допущенные налогоплательщиками при заполнении форм налоговой отчетности.

Анализ арбитражной практики показывает, что подавляющее большинство дел о налоговых правонарушениях возбуждается по результатам камеральных проверок. Проводимая сегодня Минфином и ФНС работа, несомненно, еще больше увеличит долю выявленных налоговых правонарушений в процессе проведения именно камеральных проверок. В связи с этим сегодня особенно актуально знание налогоплательщиками своих прав и обязанностей, а также прав и обязанностей налоговых органов при проведении камеральной налоговой проверки.

Понятие камеральной проверки

Налоговый кодекс не содержит официального определения камеральной налоговой проверки. В ст. 88 НК РФ содержится лишь перечень ее квалифицирующих признаков, по которым можно определить содержание данной проверки.

Во-первых, камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа.

Во-вторых, она проводится на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком и служащих основанием для исчисления и уплаты налога в трехмесячный срок со дня представления.

В-третьих, камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения налогового органа.

В-четвертых, она проводится исходя из анализа документов - как представленных налогоплательщиком, так и имеющихся у налогового органа.

И, в-пятых, правом проводить мероприятия налогового контроля, в которые входят и камеральные налоговые проверки, наделены лишь те органы, которым оно предоставлено законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, камеральная налоговая проверка - это форма налогового контроля правильности исчисления и уплаты налога, проводимая должностными лицами налоговых органов в рамках полномочий, предоставленных им налоговым законодательством, без специального решения руководителя последних в течение трех месяцев с момента представленных налогоплательщиком документов путем анализа как представленных налогоплательщиком, так и иных документов, имеющихся в распоряжении налоговых органов.

Начало камеральной проверки

Как уже было показано, камеральная проверка проводится на основе представленной налогоплательщиком отчетности и других документов, служащих основанием исчисления и уплаты налогов.

Однако когда именно начинается процедура камеральной налоговой проверки? В момент фактического получения представляемой налогоплательщиком отчетности представителем налоговой инспекции, зачастую являющимся лишь техническим работником, проставляющим штамп о принятии налоговой отчетности, или несколько позже, когда к проверке приступит должностное лицо налогового органа, полномочное осуществлять камеральные проверки в соответствии со своими должностными обязанностями?

Данный вопрос имеет принципиальное значение для определения круга правомочий налоговых органов в процессе приемки налоговой отчетности. В статье, касающейся вопроса сдачи налоговой отчетности*(1), что в практике имеют место многочисленные случаи, когда инспектор, заметив какие-либо недочеты или ошибки в отчетности, отказывает в ее приеме и возвращает для исправления налогоплательщику, показали неправомерность данных действий налоговых органов с позиции общего запрета на отказ принять налоговую отчетность, предусмотренного в абз. 3 п. 2 ст. 80 НК РФ. Теперь же к аналогичному выводу мы придем, анализируя положения законодательства, касающиеся такой формы налогового контроля, как камеральная налоговая проверка.

Итак, налогоплательщику отказали в приеме отчетности из-за недочетов в заполнении формы или отсутствия каких-либо приложений, являющихся обязательными элементами в налоговой отчетности. Какой процедурой налогового контроля охватывается подобное действие или, точнее, бездействие налогового инспектора? Если данный отказ осуществляется в процессе камеральной проверки, то такого правомочия налоговых органов при обнаружении ошибок или неполноты отражения данных, как возврат отчетности, законодательство о налогах и сборах не содержит. В ст. 88 НК РФ указано лишь на правомочие налоговых органов сообщить налогоплательщику об обнаруженных ошибках и требовать от него их исправления, не более.

Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок, - такое право предоставил закон должностному лицу налогового органа, проводящему проверку в п. 3 ст. 88 НК РФ. О возврате отчетности, а тем более об отказе в ее принятии в НК РФ нет ни слова.

Если свой отказ налоговый орган реализует в рамках не камеральной налоговой проверки, а налоговой процедуры? Попробуем разобраться.

Буквальное толкование положений НК РФ не позволяет сделать вывод, что камеральная проверка осуществляется с момента поступления налоговой отчетности в налоговую инспекцию. Пункт 2 ст. 88 НК РФ содержит недвусмысленную по содержанию фразу: "Камеральная проверка проводится: в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога". Ее анализ в системной связи с нормой п. 2 ст. 6.1 НК РФ, в соответствии с которой течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало, позволяет сделать только одно-единственное заключение: камеральная проверка может начаться только на следующий день после представления налогоплательщиком налоговых деклараций и иных документов.

Сегодня мы продолжаем разговор о камеральных налоговых проверках, правах и обязанностях налогоплательщиков и налоговых органов в ходе их проведения. В прошлом номере мы остановились на понятии камеральной проверки, показали ее роль в процессе осуществления контролирующими органами процедур налогового контроля, ответили на вопрос, с какого момента можно считать, что проверка началась.

Однако для большинства налогоплательщиков проведение камеральной проверки остается, что называется, за кадром: многие даже и не подозревают, что их отчетность подвергалась каким-либо контрольным действиям. Что ж, им повезло. Отчетность не вызвала у налогового инспектора, проводящего камеральную проверку, никаких замечаний, и она, заверенная его подписью, сдана в архив.

Но не для всех налогоплательщиков камеральная проверка заканчивается удачно. Отчетность, вызвавшую замечания или сомнения, задерживается на столе налогового инспектора для более детальной работы, которой и посвящена настоящая статья. В ней рассказано о правомочиях налоговых органов в камеральных налоговых проверках, о том, какие действия и мероприятия они вправе проводить и, главное, как, в каком порядке и в какие сроки. Кроме этого, проанализированы задачи, решаемые налоговыми органами при проведении камеральных налоговых проверок.

Вопросы камеральной проверки

Итак, налоговая и бухгалтерская отчетность сдана налогоплательщиками и передана должностному лицу налогового органа, правомочному проводить камеральную налоговую проверку. Что выявляет налоговый инспектор в процессе принятия документов?

Во-первых, работник отдела работы с налогоплательщиками обращает внимание на форму отчетности. В соответствии с п. 2.1.4 Регламента организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами, утвержденного Приказом ФНС от 09.09.2005 N САЭ-3-01/444@*(2) (далее - Регламент по работе с налогоплательщиками) в случае выявления несоответствия установленной форме представленных налогоплательщиком налоговых деклараций налоговый орган не принимает такую документацию. Это полномочие налоговых органов следует из пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ, в силу которого они вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов. Согласно п. 3 ст. 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме.

Во-вторых, на стадии принятия документов проверяется, своевременно ли представлена отчетность. Мы установили, что камеральная налоговая проверка начинается не в момент принятия документов, а несколько позже. Вследствие этого сотрудник отдела работы с налогоплательщиками, принимая документы, лишь фиксирует факт их несвоевременной сдачи и не предъявляет налогоплательщику требования, связанные с этим. В силу п. 2.1.6 Регламента по работе с налогоплательщиками при выявлении на стадии принятия налоговой декларации нарушения установленных законодательством сроков ее представления работник отдела по работе с налогоплательщиками немедленно сообщает об этом в отдел камеральных проверок для принятия мер в соответствии с действующим законодательством.

Эти тонкости сдачи отчетности в налоговую инспекцию имеют для налогоплательщиков немаловажное значение. Своевременность ее представления - вопрос камеральной налоговой проверки. Показательно в данном плане Постановление ФАС Поволжского округа от 23.08.2006 N А55-2919/01-23. При разрешении дела о налоговом правонарушении, выразившемся в несвоевременном представлении налоговой отчетности (п. 1 ст. 126 НК РФ), суд указал, что дата поступления документа в налоговый орган еще не означает, что эта дата является днем обнаружения правонарушения, поскольку принять документы могут технические работники, в чью компетенцию выявление налоговых правонарушений не входит.

Для более полного представления вопросов камеральной проверки перечислим их:

а) проверка полноты представления налогоплательщиком налоговой отчетности, предусмотренной законодательством о налогах и сборах;

б) визуальная проверка правильности оформления документов налоговой отчетности (полноты заполнения всех необходимых реквизитов, четкости их заполнения и т.д.);

в) проверка своевременности представления налоговой отчетности;

г) проверка правильности арифметического подсчета итоговых сумм налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет;

д) проверка обоснованности примененных налогоплательщиком ставок налога и льгот, их соответствие действующему законодательству;

е) проверка правильности исчисления налогооблагаемой базы. На данном этапе камеральной проверки осуществляется камеральный анализ, включающий проверку логической связи между отдельными отчетными и расчетными показателями, необходимыми для исчисления налогооблагаемой базы; проверку сопоставимости отчетных показателей с аналогичными показателями предыдущего отчетного периода; взаимоувязку показателей бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций; оценку бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций с точки зрения их соответствия имеющимся в налоговом органе данным о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, полученным из других источников.

Права и обязанности налоговых органов при проведении камеральной
налоговой проверки

Камеральные проверки служат выполнению налоговыми органами закрепленной в пп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ обязанности по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов. Однако специфика данной формы налогового контроля определяет проводимые в процессе ее осуществления налоговые процедуры.

Камеральные налоговые проверки - это прежде всего анализ представленных в налоговую инспекцию налогоплательщиком или имеющихся в ее распоряжении документов на предмет правильности заполнения и внутренней непротиворечивости сведений, содержащихся в них. Предусмотренные ст. 88 НК РФ налоговые процедуры позволяют исправить обнаруженные ошибки и устранить выявленные противоречия. Названная статья выделяет две ситуации, когда должностное лицо налогового органа, производящее камеральную налоговую проверку, как говорится, рассекречивает факт проведения активных проверочных действий над отчетностью налогоплательщика и выводит налоговые процедуры за стены кабинета налоговой инспекции.

Первая ситуация состоит в обнаружении ошибок в документах. В данном случае должностное лицо налогового органа, проводящее камеральную проверку, однозначно может сказать, что в документе имеется ошибка, более того, однозначно оценить ее последствия, то есть сказать, занижена ли налоговая база и соответственно подлежащий уплате в бюджет налог. В данном случае в соответствии с абз. 3 ст. 88 НК РФ должностное лицо налогового органа сообщает об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

Вторая ситуация характеризуется выявлением налоговым инспектором в процессе камеральной проверки противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах. Очевидно, что налоговый инспектор не сможет однозначно сказать, какой документ содержит недостоверные сведения. Поэтому в соответствии с абз. 4 ст. 88 НК РФ он вправе требовать от налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Налоговый орган может этого и не делать, предоставив налогоплательщику возможность самостоятельно разбираться в обнаруженных камеральной проверкой противоречиях, и потребовать от налогоплательщика внести исправления в представленные документы.

Если в процессе камеральной проверки установлена недоплата налога в бюджет, то налоговый инспектор направляет налогоплательщику требование об уплате недоплаченных сумм налога и пени. Кроме того, при наличии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения по результатам камеральной проверки он может быть привлечен к налоговой ответственности. (Подробно о налоговых процедурах, связанных с проведением камеральной налоговой проверки, и их последствиях мы расскажем далее).

Полномочия налоговых органов
в ходе камеральной проверки

Итак, в соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

В случаях, предусмотренных ст. 88 НК РФ, проверяющие могут потребовать дополнительных документов в порядке, предусмотренном ст. 93 НК РФ, согласно п. 1 которой должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

Требуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий, заверяемых подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью организации, если иное не предусмотрено законодательством. Налогоплательщикам следует знать, что не требуется нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством. В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов. Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения налогоплательщику соответствующего требования.

Если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым они не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить требуемые документы. В течение двух дней со дня получения уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков отдельным решением.

Отказ проверяемого лица представить запрашиваемые при проведении налоговой проверки документы или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. В случае отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, установленном ст. 94 НК РФ.

Правомочие налогового органа требовать документы вызывает несколько вопросов. Во-первых, какие документы вправе затребовать налоговый орган? Во-вторых, в каком порядке он может их потребовать? В-третьих, какие последствия будут у налогоплательщика, не выполнившего обязанности по представлению в налоговые органы затребованных документов? Ответам на эти вопросы мы и посвятим наши дальнейшие рассуждения.

Итак, от ответа на первый вопрос зависит возникновение у налогоплательщика субъективной обязанности предоставления этих документов. Поэтому, по логике вещей, сначала требуется определить потенциально возможные к затребованию в процессе камеральной налоговой проверки документы в двух аспекта - какие из них могут быть затребованы, а также их количество и качество. Первый аспект неизбежно требует ответить на вопрос, каким образом должно быть сформулировано требование о представлении документов и в каком количестве. Второй - анализа причинно-следственной связи между вопросами камеральной налоговой проверки и требованием налогового инспектора представить дополнительные документы. Должна она быть прямой или налоговый орган вправе затребовать любые документы, независимо от причин интереса к ним? Должно ли быть связано это требование с обнаруженными при проверке ошибками либо противоречиями в проверяемых налоговым инспектором документах?

В соответствии с п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено настоящим Кодексом. Таким образом, в Налоговом кодексе содержится общий запрет истребования от налогоплательщиков дополнительных документов, кроме случаев, названных в ст. 88 НК РФ.

Во-первых, в п. 6 данной статьи говорится о праве налогового органа при проведении камеральных налоговых проверок требовать в установленном порядке от налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право на эти налоговые льготы. Во-вторых, налоговый орган может потребовать от налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов. Это вытекает из того, что при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных п. 8 ст. 88 НК РФ, на основании налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ. В-третьих, при проведении камеральной проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы помимо документов, указанных в п. 1 ст. 88 НК РФ, вправе требовать от налогоплательщика иные документы, на основании которых исчисляются и уплачиваются налоги.

В соответствии с п. 4 ст. 88 НК РФ налогоплательщик, который представил в налоговый орган пояснения по выявленным в налоговой декларации (расчете) ошибкам и (или) противоречиям вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

Анализ вышеприведенных положений ст. 88 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что после внесения в Налоговый кодекс Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ изменений и дополнений, представление налогоплательщиком дополнительных документов становится преимущественно его правом, а не обязанностью (естественно, кроме тех случаев, о которых мы заострили внимание выше). Однако и в этих случаях налоговый орган обязан потребовать документы в порядке, предусмотренном ст. 93 НК РФ.

К сожалению, в НК РФ нечетко прописано, каким образом налоговый орган должен известить налогоплательщика о том, что необходимо предоставить документы. Как показывает анализ арбитражной практики, налогоплательщик иногда узнает о том, что такое требование ему было направлено, только из решения налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности.

За непредставление затребованных документов предусмотрена налоговая ответственность по ст. 126 НК РФ в размере 50 руб. за каждый не представленный документ. Невыполнение данного требования влечет административную ответственность для должностного лица организации по п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ, в соответствии с которым непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или недостоверном виде влечет наложение административного штрафа на должностных лиц - от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда.

Требование об уплате налога

Если по результатам камеральной проверки налоговым органом выявлена недоимка, то он выставляет налогоплательщику требование об уплате соответствующей суммы налога и пени. Общим положениям о направлении налоговыми органами требования об уплате налога и пени посвящена ст. 69 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 69 НК РФ требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить ее в установленный срок.

Требование направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки (п. 2 ст. 69 НК РФ), под которой понимается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (п. 2 ст. 11 НК РФ). Таким образом, основанием для его направления является установленный налоговой инспекцией факт наличия недоимки (неуплаты налога). Так, ФАС СЗО в Постановлении от 01.10.2003 N А56-30590/02 отказал налоговой инспекции в удовлетворении кассационной жалобы и согласился с решением суда первой инстанции о недействительности требования об уплате налога и пени по причине "недоказанности налоговой инспекцией наличия недоимки".

Не может быть выставлено налоговым органом требование об уплате налога и пени в случае обнаружения при камеральной проверке сумм недоплат по налогу в проверяемом периоде, но при наличии у налогоплательщика переплаты по результатам предыдущих периодов, когда сумма переплаты покрывает сумму недоплаты. В данной ситуации у налогоплательщика отсутствует недоимка по налогу, а у налогового органа - основание выставить требование. Именно на этот момент указал ФАС МО в Постановлении от 25.04.2003 N КА-А40/2274-03. Направление требования об уплате налога при отсутствии по этому налогу недоимки не соответствует положениям ст. 69 НК РФ. Налоговым кодексом не предусмотрено направление требования об уплате налога в случае, когда у налогоплательщика имеется переплата налога - такую мотивировку привел арбитражный суд, отказав налоговому органу в кассационной жалобе.

Необходимость фактического наличия недоимки по налогам при выставлении требования об уплате налога и пени подтверждает и п. 1 ст. 45 НК РФ. В нем сказано, что неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.

Содержанию требования об уплате налога и пени посвящен п. 4 ст. 69 НК РФ. В соответствии с ним в требовании должны быть указаны сведения:

- о сумме задолженности по налогу;

- о размере пеней, начисленных на момент направления требования;

- о сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах;

- о сроке исполнения требования;

- о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком;

- об основаниях взимания налога;

- о ссылке на положения закона о налогах, которые устанавливают ту или иную обязанность налогоплательщика.

Несоблюдение данных требований расценивается арбитражной практикой как фактическое ненаправление требования. Например, ФАС ЗСО в Постановлении от 02.04.2003 N Ф04/1432-199/А75-2003 указано, что направленное обществу требование не содержит указаний на основания взимания налога в предъявленной сумме, что лишает налогоплательщика проверить обоснованность предъявленной к возмещению суммы, поэтому налоговой инспекции в иске было отказано.

Федеральный арбитражный суд ЦО в Постановлении от 06.08.2003 N А48-421/03-18, приведя п. 4 ст. 69 НК РФ, заметил: из содержания требования налогоплательщику должно быть ясно, на каком основании налоговый орган выявил неправильное исчисление налоговой базы и (или) неправильную уплату налогов за прошедшие налоговые периоды.

Поскольку в оспариваемом требовании в нарушение ст. 69 НК РФ отсутствуют сроки уплаты налога, установленные законодательством о налогах и сборах, основания взыскания пеней и их расчет, не представляется возможным определить, за какой период и какая именно сумма пеней правомерно начислена налоговым органом - такую мотивировку при отказе в иске налоговому органу привел ФАС СЗО в Постановлении от 01.09.2003 N А42-7859/02-С3.

Не соответствуют закону и требования об уплате налога и пени, в которых в качестве оснований приводятся лишь данные из лицевых счетов налогоплательщиков. "Необоснован довод кассационной жалобы о том, что сумма недоимки значится у налогоплательщика на лицевом счете, так как лицевые счета являются внутриведомственной учетной системой налоговых платежей, которая сама по себе не возлагает каких-либо обязанностей на налогоплательщика, также не содержит необходимых данных для проверки обоснованности начисления пеней в размере, указанном в требовании", - так отклонил суд кассационную жалобу налогового органа.*(3)

Не допускается отражение в требовании налога и пени одной суммой.*(4)

Принципиальным представляется и вопрос о сроке, в течение которого налоговый орган обязан направить налогоплательщику требование об уплате налога и пени. Статья 70 НК РФ устанавливает два срока для выставления требования об уплате налога и сбора. В соответствии с абзацем 2 данной статьи оно должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога. Специальный (укороченный) срок установлен для случаев, когда требование об уплате налога и соответствующих пеней выставляется налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки. В данном случае налоговый орган должен уложиться в десять дней.

Перейдем к порядку выставления требования об уплате налога. В данном случае возникают два вопроса: кто полномочен получить данное требование при личном вручении представителю налогоплательщика? Каким образом и в каком порядке должно быть отправлено данное требование? Ответ на первый вопрос содержится в п. 6 ст. 69 НК РФ, который дает два способа направления требования налогоплательщику - основной и дополнительный (при наступлении определенных, предусмотренных законом обстоятельств).

Требование об уплате налога может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. Следовательно, налоговый орган должен будет доказать в суде факт вручения требования об уплате налога и пени уполномоченному лицу. Причем в корешке требования обязательно должна быть расшифровка подписи получившего его лица. В противном случае требование может быть признано судом ненаправленным. Судебными инстанциями правильно установлено, что факт получения истцом требования налоговым органом не доказан, поскольку подпись на корешке требования не расшифрована с указанием фамилии должностного лица (Постановление ФАС МО от 27.02.2003 N КА-А40/732-03).

Зачастую налоговые органы направляют требования об уплате налога заказными письмами, не соблюдая предусмотренного законом порядка. В абз. 2 п. 6 ст. 69 НК РФ способ отправления требования заказным письмом определен как дополнительный и может применяться, если руководитель или уполномоченное лицо налогоплательщика уклоняется от получения требования. Причем данный факт также подлежит доказыванию в суде в случае спора между налогоплательщиком и налоговым органом.

При направлении требования об уплате налога заказным письмом оно считается полученным налогоплательщиком по истечении шести дней со дня отправления. Однако данное правило применимо, если налоговый орган соблюдет все условия, при которых правомерно использование данного способа отправления требования. Исходя из арбитражной практики, налоговые органы зачастую не утруждают себя обязанностью вручения требований об уплате налога лично руководителю или представителю налогоплательщика. В связи с этим при возникновении спора в арбитражном суде они получают мотивированный отказ в удовлетворении своих требований. Признание факта получения налогоплательщиком требования, выставленного в порядке ст. 69 НК РФ, по истечении шесть дней с даты его направления по почте заказным письмом возможно только в случае, когда руководитель либо законный представитель организации уклоняется от его получения (Постановление ФАС СЗО от 09.06.2006 N А05-16277/02-871/10).

В заключение скажем, что форма требования об уплате налога утверждена Приказом ФНС РФ от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@.

В предыдущих номерах (N 1, 2, 2007) мы проанализировали понятие и содержание такой формы налогового контроля, как камеральная налоговая проверка, описали процедуру осуществления налоговыми органами правомочий, предусмотренных ст. 88 "Камеральная налоговая проверка" НК РФ. Были рассмотрены порядок реализации налоговыми органами обязанности по сообщению налогоплательщику о выявленных в результате камеральной проверки нарушениях с требованием внести соответствующие изменения в установленный срок, а также вопрос реализации налоговыми органами прав на истребование у налогоплательщика дополнительных документов и направления требования об уплате сумм налога и пеней.

Однако осуществлением вышеназванных процедур возможности налоговых органов при проведении камеральных проверок не ограничиваются. Лицо, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать в установленных законом случаях документы или информацию не только у проверяемого налогоплательщика, но и у его контрагентов. Более того, если в результате проверки выявлены нарушения налогового законодательства, то налоговые органы составляют акт, на основании которого налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности.

Истребование документов (информации) у третьих лиц

В ходе камеральной проверки должностное лицо, ее проводящее, может использовать еще одну процедуру, которая позволит ему получить дополнительную информацию о деятельности проверяемого налогоплательщика, - оно вправе требовать документы (информацию) о деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) у контрагента или иных лиц, располагающих этими документами (информацией).

Если заглянуть в историю, то ранее подобные полномочия налоговые органы осуществляли в рамках встречных проверок. В соответствии с абз. 2 ст. 87 НК РФ (в редакции Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ), если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка).

Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ с 1 января 2007 года из Налогового кодекса исключено понятие встречной проверки (п. 64 ст. 1, п. 1 ст. 7 Федерального закона N 137-ФЗ). Несмотря на это, возможности, которые предоставляла эта форма налогового контроля, не канули в лету. Право требовать документы (информацию) о деятельности проверяемого налогоплательщика налоговые органы сохранили благодаря новой ст. 93.1 НК РФ.

Более того, подобное истребование документов (информации) может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Налоговый орган, осуществляющий налоговую проверку или иные мероприятия налогового контроля, направляет письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация).

В поручении об истребовании документов должны содержаться:

- полное наименование организации, ИНН/КПП (ФИО физического лица, ИНН), у которой поручено истребовать документы;

- место нахождения организации (место жительства физического лица);

- основание направления поручения (указывается ст. 93.1 НК РФ и вид мероприятий налогового контроля, при проведении которых возникла необходимость получения информации о деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента и (или) информации относительно конкретной сделки);

- полное наименование организации, ИНН/КПП (ФИО физического лица, ИНН), документы о деятельности которой необходимо получить при проведении мероприятий налогового контроля;

- перечень истребуемых документов с указанием периода, к которому они относятся, либо указание на подлежащую истребованию информацию и (или) указание на информацию относительно конкретной сделки, а также сведения, позволяющие идентифицировать данную сделку.

В течение пяти дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), направляет этому лицу требование о представлении документов (информации). К данному требованию прилагается копия поручения об истребовании документов (информации).

В случае если контрагент проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента либо лицо, располагающее документами, касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, состоят на налоговом учете в налоговом органе, проводящем налоговую проверку или иные мероприятия налогового контроля, требование о представлении документов направляется этому лицу указанным налоговым органом.

Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией). Если последние не могут быть представлены в указанный срок, то налоговый орган по ходатайству лица, у которого истребованы документы, вправе продлить срок их представления.

Если срок подачи документов был продлен в соответствии с абз. 2 п. 5 ст. 93.1 НК РФ, то о таком продлении налоговый орган по месту учета лица, у которого истребованы документы, в трехдневный срок сообщает в налоговый орган, который направил поручение об истребовании документов.

В трехдневный срок со дня представления данных документов и (или) сообщения лица, у которого истребованы документы, об их отсутствии они направляются по адресу налогового органа, который направил поручение об истребовании документов.

Истребуемые документы представляются с учетом положений, предусмотренных п. 2 ст. 93 НК РФ.

Отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговыми правонарушениями и влекут ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ.

Порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов утвержден Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.

Составление акта камеральной налоговой проверки

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностные лица налогового органа, проводящие ее, должны составить соответствующий акт по установленной форме в течение 10 дней после окончания такой налоговой проверки.

Требования, которые предъявляются к составлению акта камеральной налоговой проверки, утверждены Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручения об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки"*(5).

Акт камеральной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению установленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.

Указанный акт должен быть составлен на бумажном носителе, на русском языке и иметь сквозную нумерацию страниц. В акте не допускаются помарки, подчистки и иные исправления, за исключением исправлений, оговоренных и заверенных подписями проверяющего и проверяемого лица (его представителя).

Все стоимостные показатели, выраженные в иностранной валюте, подлежат отражению в акте налоговой проверки с одновременным указанием согласно действующему порядку их рублевого эквивалента по курсу, котируемому ЦБ РФ для соответствующей иностранной валюты по отношению к рублю.

В случае необходимости использования в тексте акта сокращенных наименований и общепринятых аббревиатур при первом употреблении соответствующее словосочетание приводится полностью с одновременным указанием в скобках его сокращенного наименования или аббревиатуры, используемых далее по тексту.

Акт камеральной налоговой проверки должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой.

Вводная часть акта содержит:

- номер акта проверки (присваивается акту при его регистрации в налоговом органе);

- наименование места составления акта камеральной налоговой проверки;

- дату акта проверки, под которой понимается дата подписания акта лицом, проводившим проверку;

- должность, фамилию, имя, отчество лица, проводившего проверку, его классный чин (при наличии) с указанием наименования налогового органа;

- сведения о налоговой декларации (расчете), на основе которой проведена камеральная налоговая проверка (наименование налога (сбора), дата представления, первичная либо уточненная (корректирующая), регистрационный номер, период);

- полное и сокращенное наименование либо фамилию, имя, отчество лица, представившего налоговую декларацию (расчет). В случае представления налоговой декларации (расчета) организацией по месту нахождения ее филиала, представительства помимо наименования организации указывается полное и сокращенное наименование филиала, представительства;

- идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

- код причины постановки на учет (КПП);

- указание на то, что проверка проведена в соответствии с Налоговым кодексом РФ, иными актами законодательства о налогах и сборах;

- даты начала и окончания проверки;

- место нахождения организации (ее филиала, представительства) или место жительства физического лица;

- перечень документов, представленных проверяемым лицом, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, на основе которых проведена проверка;

- сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных в ходе камеральной налоговой проверки: об истребовании документов (информации) и иных действиях, совершенных при осуществлении камеральной налоговой проверки;

- иную необходимую информацию.

Описательная часть акта камеральной налоговой проверки содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

Содержание описательной части акта камеральной налоговой проверки должно соответствовать следующим требованиям:

а) объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны быть результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия).

По каждому указанному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко отражены:

- вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому относится такое нарушение;

- оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему;

- ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;

- квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Налогового кодекса, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены проверяемым лицом.

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах;

б) полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах. Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых мероприятий по осуществлению налогового контроля.

В акте необходимо отразить все существенные обстоятельства, относящиеся к выявленным нарушениям, в том числе, сведения о непредставленных в налоговый орган налоговых декларациях (расчетах); о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в налоговом учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком нарушения и т.д.

В случае если проверяемое лицо внесло в установленном порядке изменения в налоговую декларацию (расчет), а также уплатило недостающую сумму налога и соответствующие ей пени до момента назначения выездной (повторной выездной) налоговой проверки по данному налогу за данный период, то указанные изменения должны быть учтены налоговым органом при подготовке акта камеральной налоговой проверки. При представлении уточненных налоговых деклараций (расчетов) после назначения выездной (повторной выездной) налоговой проверки в акте проверки следует указать дату представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации (расчета), ее регистрационный номер, суть внесенных изменений, период, к которому они относятся, а также данные об уплате причитающихся сумм налогов и пеней.

Итоговая часть акта камеральной налоговой проверки должна содержать:

- сведения об общих суммах выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных (неудержанных и неперечисленных)) налогов (сборов); об исчисленных в завышенных размерах налогах (сборах);

- предложения проверяющих по устранению установленных нарушений. Указанные предложения должны содержать перечень конкретных мер, направленных на пресечение выявленных в ходе проверки нарушений и полное возмещение ущерба, понесенного государством в результате их совершения проверяемым лицом (взыскание недоимки по налогам и сборам, начисление пеней за несвоевременную уплату (неперечисление) налогов и сборов, приведение налогоплательщиком учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения в соответствие с установленным законодательством порядком и т.д.);

- выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений. Данные выводы должны содержать указание на вид совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушений со ссылкой на статьи Кодекса, предусматривающие ответственность за этот вид налоговых правонарушений.

Кроме того, итоговая часть акта камеральной налоговой проверки должна содержать указание на:

- количество листов приложений;

- право представления возражений по результатам налоговой проверки.

Акт налоговой проверки подписывается лицами, ее проводившими, и лицом, в отношении которого проводилась проверка (его представителем). Он составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, другой - вручается проверенному лицу. До его вручения лицу, в отношении которого проводилась проверка (его представителю), акт камеральной налоговой проверки подлежит регистрации в налоговом органе.

При отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт налоговой проверки или получить его на последней странице акта делается соответствующая запись, заверяемая подписью проверяющего.

При этом акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации или месту жительства физического лица, индивидуального предпринимателя. Датой вручения акта в соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ считается шестой рабочий день начиная с даты отправки заказного письма.

Какую бы систему налогообложения налогоплательщик не выбрал (общую или упрощенную) и какую бы форму для ведения предпринимательской деятельности не избрал (регистрацию юридического лица или деятельность в качестве индивидуального предпринимателя), к сожалению, он не избавлен от обязанности сдавать в налоговую инспекцию налоговые декларации и расчеты. Эта обязанность прописана в ст. 23 НК РФ, в соответствии с которой налогоплательщики должны представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Невыполнение этой обязанности в срок влечет наказание в виде наложения штрафных санкций. Состав этого налогового правонарушения описан в ст. 119 НК РФ.

Законодатель выделяет два состава данного правонарушения - непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок декларации в налоговый орган по месту учета в течение 180 дней и это же правонарушение, но задержка сдачи декларации составляет более 180 дней по окончании установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации. В первом случае Налоговый кодекс устанавливает возложение на правонарушителя санкции в виде штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. Во втором - речь идет о взыскании штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Давайте разберемся, за что предусмотрены штрафы? Обратите внимание, законодатель установил в ст. 119 НК РФ ответственность за непредставление именно декларации, а не какого-либо другого документа. В связи с этим в первую очередь нам необходимо разобраться с понятием "декларация". Для этого обратимся к ст. 80 НК РФ. Однако Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" изложил эту статью в новой редакции. Проанализируем и ту, и другую, с тем чтобы разобраться, какие изменения внесены в содержательную сторону этой статьи Федеральным законом N 137-ФЗ и в какой мере мы сможем обращаться для анализа ситуации к старым разъяснениям Минфина и ФНС, а также к сложившейся на старом правовом регулировании арбитражной практике.

Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ в старой редакции налоговой декларацией признаются письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Новая редакция этой статьи претерпела существенные изменения. Во-первых, законодатель несколько расширил легальное определение понятия "налоговая декларация", добавив в него указания на объект налогообложения и налоговую базу. Однако наиболее важная для нас вторая корректировка - новая редакция ст. 80 НК РФ вводит понятия и соответствующие им определения расчета авансового платежа и расчета сбора.

Согласитесь, что эта дифференциация не может не повлиять на содержательную сторону налогового правонарушения, указанного в ст. 119 НК РФ, ведь в ней ответственность установлена лишь за непредставление налоговой декларации.

Согласно абз. 3 и 4 п. 1 ст. 80 НК РФ расчет авансового платежа представляет собой письменное заявление налогоплательщика о базе исчисления, используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для его исчисления и уплаты, а расчет сбора - письменное заявление плательщика сбора об объектах обложения, облагаемой базе, используемых льготах, исчисленной сумме сбора и (или) о других данных, служащих основанием для его исчисления и уплаты, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Плюсы такой дифференциации понятий новой редакции ст. 80 НК РФ для нас очевидны.

Отсутствие понятия "расчет авансового платежа" в старой редакции было использовано фискальными органами в своих интересах. Они считали, что авансовый расчет по налогу и налоговая декларация - синонимы. Следовательно, налоговая ответственность, предусмотренная ст. 119 НК РФ, должна наступать и за непредставление налогового расчета.

Однако и в период действия старой нормативной базы арбитражные суды рассматривали споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу применения ст. 119 НК РФ за просрочку сдачи расчета авансового платежа, разграничивали его от налоговой декларации и вставали на сторону налогоплательщиков. Арбитражные суды мотивировали свою позицию тем, что авансовый налоговый расчет не является налоговой декларацией. В силу п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, кроме как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. Следовательно, установленный ст. 119 НК РФ штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по налогу.

В качестве примеров такого подхода к решению вопроса об юридическом статусе расчета авансового платежа можно привести следующие постановления: ФАС ДО от 31.05.2006 N Ф03-А51/06-2/1217, ФАС ЦО от 15.03.2006 N А14-19106-2005/703/10, ФАС ВСО от 02.03.2006 N А33-8468/05-Ф02-707/06-С1, ФАС ЗСО от 19.06.2006 N Ф04-3704/2006 (23499-А27-26), ФАС ПО от 18.05.2006 N А06-5605У/4-13/05, ФАС СЗО от 23.03.2006 N А44-5017/2005-7, ФАС УО от 02.08.2006 N Ф09-6671/06-С1.

Новая редакция ст. 80 НК РФ поставила крест на спорах между налоговиками и налогоплательщиками в отношении правомерности привлечения последних к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ за просрочку при представлении авансовых расчетов. Законодатель заметил это противостояние и, приняв во внимание сложившуюся судебную практику, внес изменения в Налоговый кодекс с целью прекратить эти споры.

Налога нет, а обязанность есть...

Редкий предприниматель не оказывался в ситуации, когда по окончании отчетного или налогового периода осознаешь, что уплачивать в бюджет нечего. В большинстве случаев эта ситуация возникает в начале деятельности организации, когда в ее штате нет бухгалтера и все решения принимает учредитель, как правило, не обладающий достаточными знаниями в области бухгалтерского учета и налогообложения.

О необходимости сдачи налоговой декларации в этом случае он решает, руководствуясь житейской мудростью, которая гласит: "на нет и суда нет" или другими словами "а что с меня взять, если и платить-то нечего". Однако, рассудив таким образом, начинающий предприниматель, не заработавший еще ни копейки, становится, к великому сожалению, нарушителем налоговой дисциплины, и можно с уверенностью заявить, что первое знакомство с налоговыми инспекторами не принесет ему ничего хорошего. Последний составит акт и привлечет его к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ.

Вынуждены заметить, что обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию не связана с наличием налога к уплате. На этот момент обратил внимание Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 17.03.2003 N 71, указав, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (ст. 80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах.

После этого не удивительно, что арбитражные суды в случае возникновения спора в такой ситуации ведут себя так, как указала вышестоящая инспекция, а налоговые инспекторы отвергают любые доводы налогоплательщиков о несправедливости применяемого к ним наказания. В качестве примера приведем Постановление ФАС ВСО от 17.01.2006 N А19-15645/05-30-Ф02-6939/05-С, в котором суд разъяснил: названной статьей Кодекса*(6) установлена ответственность за факт неисполнения налогоплательщиком обязанности, предусмотренной ст. 23 Кодекса, по представлению в соответствующих случаях налоговой декларации. Поэтому применение ответственности за данное нарушение не поставлено в зависимость от уплаты или неуплаты самого налога.

Единственное основание, которое позволит организации не сдавать налоговую отчетность, - это отсутствие у него статуса плательщика по тому или иному конкретному налогу. Именно поэтому первоначальной и основной задачей суда при рассмотрении споров между фискалами и налогоплательщиками в этом случае становится установление факта, выступает ли плательщиком того или иного налога лицо, на которое налоговым органом возлагается обязанность по представлению соответствующей налоговой декларации.

В этом случае, установив, что организация не является плательщиком конкретного налога, арбитражные суды отказывают налоговым органам во взыскании штрафов, предусмотренных ст. 119 НК РФ. В качестве примера приведем Постановление ФАС ВВО от 18.07.2006 N А82-19985/2005-27, в котором указано следующее: общество в 2004 году не являлось плательщиком земельного налога с искомого земельного участка. С учетом изложенного арбитражный суд Ярославской области сделал правильный вывод о том, что ЗАО не должно было представлять налоговую декларацию по земельному налогу за 2004 год, поэтому правомерно отказал Инспекции в удовлетворении заявленного требования о взыскании с Общества налоговых санкций за непредставление данной декларации по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации.

Декларация сдана - оказалось, что не та...

Многие налогоплательщики сталкивались с ситуацией, когда налоговый инспектор отказывался принимать уже представленную декларацию либо извещал о том, что отправленная по почте декларация не считается поданной по той причине, что в ее форме произошли какие-то изменения. Иногда отказывают в приеме отчетности и по причине наличия изъянов в ее заполнении. Сдача новой декларации, как правило, приводит к нарушениям сроков ее представления и влечет ответственность по ст. 119 НК РФ.

Необходимо сказать, что в этих ситуациях налогоплательщикам сдаваться, наверное, не стоит. Судебная практика признает, что неправильное заполнение декларации не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, и в большинстве случаев налогоплательщики выходят победителями. В качестве примера приведем дело, рассмотренное ФАС ВСО (Постановление от 10.05.2006 N А33-27130/05-Ф02-2109/06-С1). Налоговый инспектор вернул налогоплательщику декларацию, указав, что в ней был неверно указан код постановки на учет, и привлек его позже к ответственности по ст. 119 НК РФ. Суд разрешил спор следующим образом: судебными инстанциями правомерно сделан вывод о том, что неверное указание кода постановки на учет не может служить поводом для возврата декларации. Следовательно, декларация по налогу на имущество за 2004 год подана обществом в срок - 30.03.2005. Повторное представление налоговой декларации после истечения срока, установленного п. 2 ст. 386 Налогового кодекса Российской Федерации, в данном случае было обусловлено неправомерными действиями налогового органа по возврату первоначально представленной налоговой декларации, что свидетельствует об отсутствии вины общества в совершении правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации.

Другое дело - тот же результат. Федеральный арбитражный суд ВВО в Постановлении от 22.03.2006 N А43-23732/2005-35-709 указал: ошибки, допущенные Обществом при заполнении декларации по транспортному налогу за 2004 год, сами по себе не могут являться основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. Имевшиеся нарушения в ее заполнении не лишали данный документ статуса налоговой декларации.

Встают на защиту налогоплательщиков суды и в том случае, когда последний просмотрел факт изменения формы налоговой декларации и отчитался по старинке. Главное, чтобы старая форма содержала в себе те сведения, которые включают информацию, необходимую для исчисления и уплаты налога за спорный период. В данной ситуации суды признают, что этот документ соответствует понятию "налоговая декларация", приведенному в ст. 80 НК РФ.

В Постановлении ФАС СЗО от 18.05.2006 N А42-12352/2005 сказано: доводы инспекции о том, что декларация по единому социальному налогу за 2004 год, своевременно направленная в адрес инспекции на бланке старой формы, не может считаться поданной, несостоятельны.

В Постановлении от 03.08.2006 N А82-18518/2005-27 ВАС ВВО отметил: в рассматриваемом случае суд первой инстанции установил, что ООО своевременно (25.04.2005) представило в Инспекцию налоговую декларацию по единому налогу за первый квартал 2005 года. Декларация представлена по форме, утвержденной Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21.11.2003 N БГ-3-22/647, которая была отменена за неделю до установленного срока представления декларации. 05.07.2005 Общество повторно представило в Инспекцию налоговую декларацию по тому же налогу за указанный период по новой форме, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 03.03.2005 N 30н, при этом содержание декларации не изменилось.

При таких обстоятельствах арбитражный суд Ярославской области пришел к правильному выводу об отсутствии в действиях Общества состава налогового правонарушения, предусмотренного в п. 1 ст. 119 Кодекса, и правомерно отказал Инспекции в удовлетворении требования о взыскании штрафа.

Федеральный арбитражный суд СЗО в Постановлении от 27.12.2006 N А05-10424/2006-20 рассмотрел следующий спор. По мнению ИФНС, общество подлежало привлечению к ответственности по ст. 119 НК РФ, поскольку декларация по ЕНВД по установленной форме была представлена с нарушением срока, установленного законодательством. При этом своевременно направленная, но составленная на бланке старой формы декларация не может считаться поданной.

Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, декларация, составленная на бланке старой формы, фактически идентична декларации новой формы, содержит те же сведения, необходимые для исчисления и уплаты налога и соответствует понятию "налоговая декларация", данному в ст. 80 НК РФ. Первоначальная декларация по ЕНВД на бланке старой формы представлена налогоплательщиком в установленный срок. Поскольку ст. 119 НК РФ не предусмотрена ответственность за представление налогоплательщиком декларации не по установленной (старой) форме, решение ИФНС признано недействительным.

Иногда судьи обращают внимание на то, что ст. 119 НК РФ не предусматривает ответственности за представление налоговой декларации по неустановленной форме и ряд других судов (см., например, постановления ФАС ЗСО от 18.05.2006 N Ф04-2766/2006 (22523-А45-23) и от 04.04.2006 N Ф04-2248/2006 (21173-А27-29)).

Если подвела почта...

Согласно п. 4 ст. 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.

При отправке декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.

В арбитражной практике имеется множество дел, связанных с неудачной отправкой налогоплательщиками налоговых деклараций. Иногда проблема заключается в неоперативной работе операторов почтовой связи. На этот счет суды сходятся во мнении о том, что за ненадлежащее исполнение операторами своих обязанностей налогоплательщик отвечать не должен (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 05.07.2006 N Ф04-4150/2006 (24268-А81-37)).

Не принимаются судами и доводы налоговиков об отсутствии в нарушение ст. 80 НК РФ описи вложения, если налогоплательщику удается другими способами доказать отправку налоговой отчетности. В Постановлении ФАС ПО от 28.02.2006 N А72-5565/05-12/278 суд пришел к такому выводу: довод налогового органа о том, что поскольку в заказном письме отсутствовала опись вложения, то невозможно определить, какая корреспонденция была отправлена в налоговый орган, несостоятелен, поскольку факт отправления налоговой декларации подтверждается квитанцией почтового органа, выпиской из журнала исходящей корреспонденции, что полно исследовано судами первой и апелляционной инстанций.

Кроме того, налоговым законодательством не предусмотрено привлечение к налоговой ответственности за отсутствие описи вложения.

О размере санкций...

Согласно ст. 119 НК РФ размер штрафа зависит от количества полных и неполных месяцев, в течение которых длилось правонарушение. Штраф, предусмотренный п. 1 ст. 119 НК РФ, рассчитывается как 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. Штраф, предусмотренный п. 2 ст. 119 НК РФ, составляет 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Далеко не праздным для налогоплательщиков является вопрос о том, с какой суммы (начисленной или подлежащей уплате в бюджет) нужно рассчитывать штраф. В пунктах 1 и 2 ст. 119 НК РФ говорится, что суммы штрафов за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган взыскиваются в размере, рассчитываемом как процент суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации. Следовательно, речь идет о сумме фактически не уплаченного налога.

Этой позиции придерживаются и судебные органы, указывая в постановлениях, что предусмотренная ст. 119 НК РФ сумма штрафа должна исчисляться с суммы, подлежащей уплате, а не со всей указанной в декларации.

Так, например, в Постановлении ФАС ВВО от 30.06.2006 N А82-10973/2005-27 сказано следующее: на основании налоговой декларации по единому социальному налогу к уплате (доплате) подлежит только разница между суммой налога и авансовыми платежами по налогу, перечисленными в течение налогового периода (ст. 243 Кодекса). С учетом этого Арбитражный суд Ярославской области сделал правильный вывод о том, что налоговая санкция должна быть рассчитана исходя из причитающейся к уплате разницы в сумме 20 447 рублей, отраженной по строке 0610 налоговой декларации.

Федеральный арбитражный суд ДО в Постановлении от 22.03.2006 N Ф03-А24/06-2/434 установил, что вывод суда о том, что суммы, исчисленные налогоплательщиком в течение года к уплате за каждый месяц и отчетный период и включенные в соответствующие расчеты, должны рассматриваться как суммы налога, подлежащего уплате (доплате) на основании этих расчетов, и не могут рассматриваться как подлежащие уплате (доплате) на основании налоговой декларации за весь год, является правильным.

Такой однозначный подход судов к озвученной проблеме нельзя назвать случайным. Во-первых, на наш взгляд, в ст. 119 НК РФ содержатся недвусмысленные слова, подтверждающие правильность этого подхода. Во-вторых, эту позицию высказал Президиум ВАС РФ, решения которого для федеральных арбитражных судов являются эталоном правосудия. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.10.2006 N 6161/06 мы прочитаем следующее: в соответствии с пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня.

Таким образом, базой для определения суммы штрафа определена сумма налога, подлежащая фактической уплате (доплате) в бюджет, а не сумма, указанная в декларации.

Более того, может возникнуть ситуация, когда просрочка сдачи налоговой декларации не приведет к наступлению ответственности. Для этого должны быть соблюдены два условия. Во-первых, декларация должна быть "нулевой". Во-вторых, срок просрочки должен превысить 180 дней. Создалась совершенно парадоксальная ситуация - чтобы избежать ответственности при сдаче "нулевой" декларации, налогоплательщик должен выждать срок и совершить более серьезное правонарушение, ответственность по которому предусмотрена п. 2 ст. 119 НК РФ. Не знаем, по какой причине, но законодатель забыл в ней упомянуть о минимальном размере штрафа, как это сделано в п. 1 ст. 199 НК РФ.

Буквальное толкование п. 2 ст. 119 НК РФ, которое только и возможно в налоговом законодательстве, заставляет суды вставать на сторону налогоплательщиков в этом случае. В частности, в Постановлении ФАС ЗСО от 18.01.2006 N Ф04-9709/2005 (18825-А45-25) сказано: поскольку согласно представленной предпринимателем декларации сумма, подлежащая к уплате в бюджет, отсутствует (равна нулю), следовательно, исчислить сумму штрафа в соответствии с п. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации не представляется возможным.

Довод налогового органа о том, что при таких обстоятельствах подлежит применению минимальная санкция в размере 100 руб., установленная п. 1 данной статьи, правомерно отклонен судом, поскольку противоречит нормам действующего законодательства.

Нельзя привлечь к ответственности по ст. 119 НК РФ и налогового агента. Президиум ВАС РФ в п. 13 Информационного письма от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" указал: несвоевременное представление налоговым агентом расчета по выплаченным налогоплательщикам доходам не образует состава правонарушения, предусмотренного статьей 119 НК РФ.

Суть дела такова, налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании с общества штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ, за несвоевременное предоставление по итогам 2003 года налогового расчета по выплаченным обществом иностранным организациям доходам, не связанным с постоянным представительством этих организаций в РФ.

В обоснование заявленного требования налоговый орган сослался на то, что обязанность по представлению налогового расчета установлена ст. 289 Налоговая декларация" НК РФ. При этом определенные указанной статьей Налогового кодекса сроки представления налоговой декларации и налогового расчета совпадают. Кроме того, названные документы содержат данные о доходах, полученных в соответствующем отчетном (налоговом) периоде. Изложенные обстоятельства позволяют, по мнению налогового органа, применять нормы части первой НК РФ, определяющие применительно к налоговым декларациям порядок их представления, внесения исправлений, последствия несвоевременного представления, также и к налоговым расчетам.

Суд отказал в удовлетворении требования налогового органа на том основании, что общество, выплачивая иностранным организациям доход и удерживая из него соответствующий налог, выступало в качестве налогового агента. При этом субъектом правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 НК РФ, является налогоплательщик, а не налоговый агент.

Продолжение в следующем номере

А.Ю. Воробьева,

эксперт журнала "Налоговая проверка"

"Налоговая проверка", N 1, 2, 3, 4, январь-август, 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью Ю.Г. Кувшинова "Сдача отчетности в налоговые органы", стр. 15-35.

*(2) В реакции Приказа ФНС РФ от 31.07.2006 N САЭ-3-25/487@

*(3) Постановление ФАС СЗО от 01.10.2003 N А56-30590/02.

*(4) Постановление ФАС ЦО от 06.08.2003 N А48-42/03-18.

*(5) Зарегистрирован в Минюсте РФ 20.02.2007 N 8991.

*(6) Речь идет о ст. 119 НК РФ.