Обзор судебной практики "Вправе ли организация ссылаться в суде на документы, не представленные на проверку налоговой инспекции?" (О.А. Мясников, "Арбитражное правосудие в России", N 4, апрель 2007 г.)

Обзор судебной практики "Вправе ли организация ссылаться в суде
на документы, не представленные на проверку налоговой инспекции?"

В случаях, когда налогоплательщик, стремясь защитить свои интересы, представляет в арбитражный суд документы, которые не направлялись для проверки налоговому органу, налоговики, как правило, протестуют против того, чтобы суд признавал их в качестве доказательств. Арбитражный суд, считают они, не должен заниматься несвойственной ему работой и проводить, по сути, налоговую проверку, поскольку это задача налоговых органов. Кроме того, проверяя законность и обоснованность принятого налоговым органом решения, арбитражный суд должен анализировать тот же состав документов. Только при таком подходе можно объективно оценить правомерность решения, вынесенного по итогам налоговой проверки. В то же время представление в суд дополнительных бумаг, не рассмотренных проверяющими, хотя и помогает установить объективную картину событий, все же не способствует адекватной оценке обоснованности решения, принятого налоговым органом без учета этих документов. Однако подобная позиция игнорирует положение ст. 46 Конституции РФ, согласно которой каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод. Судебная власть не зависит от исполнительной власти, частью которой являются налоговые органы. Налогоплательщик вправе представлять в суд любые доказательства из перечисленных в АПК РФ, который не содержит на представление сторонами документов каких-либо ограничений, связанных с тем, что они не направлялись в налоговый орган.

В подходе арбитражных судей к решению этого вопроса единое мнение отсутствует.

1. Позиция Конституционного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ

В определении от 12 июля 2006 г. N 267-0 КС РФ разъяснил свою позицию по этому вопросу, высказав следующие суждения. Публично-правовой характер полномочий налогового органа, предусмотренных ст. 88 и 101 НК РФ, не позволяет ему произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - при обнаружении признаков правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Взаимосвязанные положения ст. 88 и 101 НК РФ предполагают, что при этом проводящий камеральную проверку налоговый орган обязан требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, и уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов проверки.

Налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не требует объяснений и не запрашивает документы, подтверждающие декларируемые налоги, то у него нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.

Часть 4 ст. 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик вправе предоставить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, являющиеся основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении вычета.

При разрешении налоговых споров арбитражные суды учитывают разъяснения КС РФ. Как следует из материалов дела, рассмотренного ФАС Северо-Западного округа, налоговая инспекция подала кассационную жалобу на решение суда, указав, что основанием для признания решения налогового органа недействительным не может служить представление налогоплательщиком в судебное заседание документов, не представленных этому органу. Кассационная инстанция не согласилась с доводами налоговиков, обратив внимание на позицию КС РФ, сформулированную в упомянутом выше определении (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 октября 2006 г. N А52-1310/2006/2).

Ранее Пленум ВАС РФ высказал по рассматриваемому вопросу аналогичное мнение, указав, в частности, что суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлял ли он эти документы налоговому органу или нет (п. 29 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Нижестоящие арбитражные суды при разрешении налоговых споров руководствуются разъяснениями Пленума ВАС РФ*(1) (постановление ФАС Поволжского округа от 12 сентября 2006 г. N А72-1525/2005-4/101). Расширительно толкуя выводы ВАС РФ (в отношении документов, не представленных в ходе выездных налоговых проверок), арбитражные суды распространяют их и на случаи камеральных налоговых проверок (постановления ФАС Московского округа от 6 сентября 2006 г. N КА-А40/8387-06, Девятого арбитражного апелляционного суда от 22 марта 2005 г., от 15 марта 2005 г. N 09АП-1880/05-АК). При этом суды исходят из принципа независимости судей, согласно которому они подчиняются только Конституции РФ и федеральному закону (ч. 1 ст. 120 Конституции РФ). Нормы закона они вправе трактовать самостоятельно.

При всей значимости разъяснений ВАС РФ они, тем не менее, не являются источником права. Судьи прежде всего должны руководствоваться нормами федеральных законов, имеющих большую юридическую силу по сравнению с постановлениями Пленума ВАС РФ. Следует также учитывать, что, высказавшись прямо о документах, не представленных при выездной проверке, Пленум ВАС РФ тем самым вовсе не устанавливал запрет направлять в суд документы, не переданные контролерам в ходе камеральной проверки.

2. Налогоплательщик вправе представить в суд дополнительные
документы, не проверенные контролерами

Опираясь на определение КС РФ и постановление Пленума ВАС РФ, арбитражные суды на практике признают право организации представить в судебное заседание в качестве доказательств документы, не исследованные контролерами в ходе налоговой проверки.

Как следует из материалов конкретного дела, налоговый орган провел выездную проверку по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты НДС индивидуальным предпринимателем. По ее результатам вынесено решение о привлечении предпринимателя к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС, а также о взыскании с него недоимки и пени. Не согласившись с этим решением, предприниматель обратился в арбитражный суд и представил ему дополнительные документы, в частности, счета-фактуры. В ходе судебного разбирательства контролеры заявили, что эти счета-фактуры суд не должен принимать во внимание, поскольку предприниматель не представлял их при выездной проверке. Соответственно, эти бумаги не могут учитываться судом при рассмотрении вопроса о правомерности применения налоговых вычетов по НДС.

Однако суд, сославшись на п. 29 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, отметил, что в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ в подтверждение обоснованности налоговых вычетов предприниматель представил счета-фактуры, отвечающие требованиям ст. 169 НК РФ. Факт представления налогоплательщиком счетов-фактур, оформленных надлежащим образом, налоговый орган не оспаривал. В итоге арбитражный суд поддержал позицию коммерсанта и уменьшил сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налоговых вычетов (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 ноября 2006 г. N АЗЗ-3869/05-Ф02-6020/06-С1).

В другом случае суд не принял довод налоговой инспекции о том, что налогоплательщик не имеет права представлять при рассмотрении спора в суде доказательства (в том числе исправленные счета-фактуры) в силу положений ст. 41, 65, 66 АПК РФ.

Арбитражный суд указал на то, что при рассмотрении спора выясняются все обстоятельства дела. АПК РФ не ограничивает стороны в представлении доказательств, подтверждающих их доводы, при рассмотрении дела судом первой инстанции и не содержит запрета на принятие судом документов, которые не представлялись в налоговый орган. Фактические обстоятельства, подтверждающие обоснованность применения налоговых вычетов, подлежат выяснению в судебном заседании с учетом всех документов, представленных сторонами.

При принятии решения суд сослался на разъяснения Пленума ВАС РФ, изложенные в п. 29 постановления от 28 февраля 2001 г. N 5, п. 35 информационного письма ВАС РФ от 13 августа 2004 г. N 82 "О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации": доказательства, до начала судебного заседания не раскрытые лицами, участвующими в деле, а представленные ими на стадии исследования доказательств, должны быть исследованы арбитражным судом первой инстанции независимо от причин, по которым нарушен порядок раскрытия доказательств. Аналогичные разъяснения содержатся также в постановлении КС РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П: при рассмотрении дела суды не должны ограничиваться установлением лишь формальных условий применения нормы и ущемлять право на судебную защиту (постановление ФАС Поволжского округа от 11 августа 2005 г. N А72-1078/05-7/67)*(2).

3. Имеют ли значение причины, по которым представляются в суд новые
документы, не представленные ранее в налоговый орган?

Необходимо отметить, что на исход судебного спора оказывают существенное влияние причины, в силу которых организация не представляла документы контролерам в ходе налоговой проверки. Если арбитражный суд установит, что фирма не имела реальной возможности направить в налоговую инспекцию запрошенные документы (т.е. не представила их по уважительной причине), он примет к рассмотрению эти документы, несмотря на то, что проверяющие их не исследовали.

3.1. Проверяющие не запрашивали дополнительные документы

Практика показывает, что предприятие имеет все основания представить в судебное заседание документы, которые не истребовались у него налоговиками в ходе проверки.

Так, например, ЗАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции, доначислившей обществу НДС и отказавшей в его возмещении. Арбитражный суд первой инстанции удовлетворил требования общества. Суд апелляционной инстанции оставил решение суда без изменения.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просила отменить решение суда и постановление апелляционной инстанции и принять по делу новый судебный акт. По мнению налоговиков, ЗАО не подтвердило право на заявленные налоговые вычеты, так как в нарушение п. 1, 2 ст. 172 НК РФ не представило в налоговый орган полный комплект документов. Инспекция сослалась и на то, что суд выполнил не свойственные ему функции по исследованию первичных документов, поскольку векселя ЗАО в счет оплаты полученного от ООО товара были получены судом первой инстанции во время судебного заседания.

ФАС Западно-Сибирского округа отклонил последний довод, указав, что суд первой инстанции правомерно принял подтверждающие обоснованность налоговых вычетов документы, представленные налогоплательщиком в судебное заседание и имевшиеся у него на день проведения проверки, но не истребованные и не исследованные налоговым органом. При этом арбитражный суд руководствовался разъяснениями, содержащимися в п. 29 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 52. Из решения следует, что сам налоговый орган виноват в том, что не истребовал и не исследовал необходимые документы.

3.2. Предприятие не получало требование инспекции о представлении ей
документов, хотя оно и было направлено ему

В арбитражной практике встречаются ситуации, когда организация представляет в суд дополнительные доказательства в связи с тем, что она не получала требования налогового органа о направлении ему документов, и суд такие доказательства принимает к рассмотрению.

Как следует из материалов конкретного дела, между сторонами возник спор в связи с отказом налоговой инспекции в предоставлении налогоплательщику льготы по НДС, установленной подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, и доначислением сумм НДС и пеней. Полагая, что решение инспекции противоречит нормам налогового законодательства, нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения инспекции недействительным. Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования исходя из наличия у Общества права на указанную льготу и отсутствия доказательств вручения ему требования о представлении документов, подтверждающих правомерность применения им льготы по НДС. В порядке апелляционного производства решение не обжаловалось.

Налоговая инспекция подала кассационную жалобу на решение суда, в которой сослалась на неправильное применение судом норм процессуального права, поскольку его решение вынесено на основании документов, представленных налогоплательщиком в судебное заседание, и которые не представлялись налоговому органу по его требованию.

ФАС Уральского округа отметил, что вывод суда первой инстанции является правильным, соответствует материалам дела и нормам действующего налогового законодательства. Из обстоятельств дела следует, что основанием для отказа обществу в применении льготы по НДС явилось непредставление им в обоснование своего права на данную льготу первичных документов по требованию инспекции. Подтверждающие льготу документы (копии книг покупок и продаж, договор, счет-фактура, накладная, акты приема-передачи векселей) были представлены обществом в ходе судебного разбирательства. Они исследованы судом первой инстанции, им дана правильная оценка, с которой суд кассационной инстанции согласен. Поскольку в материалах дела отсутствуют доказательства направления Обществу требования о представлении документов, при этом право использования льготы по НДС налогоплательщиком подтверждено, можно сделать вывод о том, что суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования общества и признал оспариваемое решение инспекции недействительным.

Кассационная инстанции отклонила изложенные в жалобе доводы налогового органа и признала, что обжалуемый судебный акт является законным и отмене не подлежит (постановление ФАС Уральского округа от 21 сентября 2006 г. N Ф09-8412/06-С2)*(3).

3.3. Организация не имела возможности представить документы
проверяющим по уважительным причинам

Очевидно, что суд обязан принять документы к рассмотрению и в тех случаях, когда фирма не имела объективной возможности предъявить их налоговикам в ходе проверки.

Решением Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда, были удовлетворены требования ООО "РНП Инвест" к налоговой инспекции о признании недействительными ее решения и требования об уплате налога в части доначисления налога на прибыль, НДС, а также соответствующих санкций и пени. Обе судебные инстанции исходили из того, что Обществом документально подтверждены правомерность отнесения на затраты расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, а также право на применение налоговых вычетов по НДС. Налоговая инспекция обратилась в ФАС Московского округа с просьбой отменить принятые по делу судебные акты, поскольку документы, на которые ссылается суд, делая вывод о документальном подтверждении Обществом расходов, не были представлены в ходе выездной налоговой проверки. В то же время представление этих документов в суд не свидетельствует о незаконности решения налогового органа.

Суд кассационной инстанции указал, что позиция инспекции противоречит закрепленной в Конституции РФ гарантии защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (ст. 35, 46). Кроме того, подход налоговиков не согласуется с ч. 4 ст. 200 АПК РФ, обязывающей суд осуществить проверку оспариваемого решения, установить его соответствие закону или иному нормативному правовому акту, а также установить, нарушает ли оспариваемое решение права и законные интересы заявителя. Это предполагает исследование и оценку судом всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, в связи с чем налогоплательщик в любом случае не может быть лишен права на их представление.

Документы, подтверждающие правомерное отнесение Обществом на расходы спорных затрат, представлены заявителем в суд, исследованы судебными инстанциями и получили соответствующую оценку. При рассмотрении дела суд учел, что невозможность представления в ходе налоговой проверки документов вызвана их изъятием Генеральной прокуратурой РФ, о чем налоговой инспекции было известно. Кассационная жалоба налоговой инспекции осталась без удовлетворения (постановление ФАС Московского округа от 25 октября 2006 г. N КА-А40/10433-06).

Аналогичный подход отражен в постановлении ФАС Поволжского округа от 26 сентября 2006 г. N А72-1028/2006-6/5. Довод налогового органа о том, что суд не вправе исследовать и оценивать документы, не представленные налоговому органу для камеральной проверки, был признан необоснованным. Документы не были представлены по причине их отсутствия у налогоплательщика в момент предъявления требования, о чем налогоплательщик известил налоговый орган письмом. Кроме того, позднее документы налоговому органу были представлены и им проверены. Представление в судебное заседание исправленных документов не противоречит налоговому законодательству.

3.4. Компания не вправе в суде ссылаться на документы, которые не
представила налоговому органу, но имела возможность это сделать

Вместе с тем в случаях, когда налогоплательщики по запросу налоговых органов не представляют им необходимые документы, суды исходят из того, что это обстоятельство лишает налоговые органы возможности реализовать предоставленные им НК РФ полномочия по проверке и оценке этих документов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 сентября 2006 г. N А56-49083/2005).

Так, в частности, суд установил, что в письменных возражениях организации на акт выездной налоговой проверки не было ссылок на представленные в судебное заседание документы. Исходя из этого суд пришел к выводу о том, что представленные в ходе судебного рассмотрения дела документы не могут рассматриваться в качестве доказательств (постановления ФАС Московского округа от 26 апреля 2006 г. N КА-А40/3139-06, ФАС Волго-Вятского округа от 20 января 2006 г. N А11-3674/2005-К2-18/219, ФАС Московского округа от 15 февраля 2006 г. N КА-А40/97-06).

По другому спору суд отметил, что поскольку налоговый орган принял решение по результатам проверки исходя из представленных налогоплательщиком во время ее проведения документов, то представление им дополнительных документов не свидетельствует о незаконности этого решения (постановление ФАС Дальневосточного округа от 14 мая 2005 г. N Ф03-А73/05-2/724).

Судебная практика свидетельствует, что арбитражные судьи уделяют серьезное внимание анализу причин, по которым налогоплательщик не представил документы контролерам в ходе налоговой проверки, а предъявил их только в суде. И если выясняется, что налогоплательщик имел такую возможность (как в период проверки, так позже, вместе со своими возражениями на акт), но не воспользовался ею, то арбитражные суды отказываются принимать к рассмотрению дополнительные бумаги (постановление ФАС Центрального округа от 28 апреля 2006 г. N А54-4614/2005С5).

4. Ответственность за непредставление документов

Независимо от того, примет к рассмотрению суд новые документы или не примет, организация может быть наказана за непредставление документов по требованию поверяющих. Пункт 1 ст. 126 НК РФ устанавливает за подобное нарушение ответственность в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Каждый налогоплательщик в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ обязан в случаях и в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах, представлять налоговым органам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (постановление ФАС Московского округа от 22 мая 2006 г. N КА-А40/4270-06).

Позиция Президиума ВАС РФ относительно того, какие документы налоговый орган вправе затребовать у налогоплательщика при проведении камеральной налоговой проверки и непредставление которых влечет ответственность по ст. 126 НК РФ, изложена в постановлении от 23 мая 2006 г. N 14766/05. Суд не согласился с мнением ФАС Уральского округа о том, что в ходе камеральной проверки проверяются правильность заполнения налоговых форм и соответствие данных налоговых деклараций регистрам бухгалтерского учета и что именно эти документы являются предметом камеральной проверки, а не первичные документы, которые проверяются в ходе выездных налоговых проверок.

По мнению суда кассационной инстанции камеральная проверка состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, т.е. является счетной проверкой представленных документов, должна проводиться адекватными методами и не подменять собой выездную проверку.

Президиум ВАС РФ указал на то, что при проведении камеральной проверки декларации по НДС налоговый орган при необходимости вправе затребовать у налогоплательщика дополнительные документы, в том числе первичные документы, нужные для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов.

Этому праву налогового органа корреспондирует обязанность налогоплательщика представлять налоговым органам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, в соответствии со ст. 23 НК РФ. За неисполнение этой обязанности в определенный срок п. 1 ст. 126 НК РФ установлена ответственность в виде взыскания штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Налоговая инспекция истребовала 17 копий конкретных счетов-фактур и документы, подтверждающие их оплату (всего - 34 документа), необходимость изучения которых возникла в процессе проверки представленных книг покупок.

Поскольку Общество не представило инспекции документы, предусмотренные ст. 172 НК РФ, суд признал, что инспекция обоснованно привлекла Общество к ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ.

Пытаясь обосновать невыполнение требования налоговой инспекции о представлении документов, налогоплательщики часто утверждают, что это может повлиять на работу по составлению их бухгалтерской и налоговой отчетности. Однако чаще всего суды отклоняют такие доводы, поскольку и сгребуемые документы должны быть представлены в виде заверенных должным образом копий (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28 сентября 2006 г. по делу N А31-6001/2005-4).

Так, например, по одному из налоговых споров налогоплательщик был оштрафован на 150 руб. за то, что не представил следующие документы: книгу учета доходов и расходов, книгу продаж и журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур (постановления ФАС Дальневосточного округа от 23 августа 2006 г., 16 августа 2006 г. N Ф03-А37/06-2/1969 по делу N А37-4166/05).

О.А. Мясников,

кандидат юрид. наук,

юрисконсульт Департамента налогов и права ООО "ФБК"

"Арбитражное правосудие в России", N 4, апрель 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно ст. 13 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" постановления Пленума ВАС РФ обязательны для арбитражных судов Российской Федерации.

*(2) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 октября 2006 г. N Ф04-7127/2006(27801-А45-31).

*(3) Аналогичные выводы сделаны и в других судебных решениях. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 16 октября 2006 г. N Ф04-6628/2006(27311-А27-25), ФАС Западно-Сибирского округа от 24 октября 2005 г. N Ф04-7450/2005(16115-А27-34).