Обзор судебной практики "Лизинг. Налоги. Арбитражная практика" (С.А. Громов, "Арбитражное правосудие в России", N 8, 9, август, сентябрь 2007 г.)

Обзор судебной практики "Лизинг. Налоги. Арбитражная практика"

Обложение НДС лизинговых операций

Применимость целого ряда элементов налогового режима лизинговой деятельности зависит от квалификации договора финансовой аренды в качестве такового. В силу п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) институты, понятия и термины гражданского законодательства, используемые в данном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства, если иное не предусмотрено указанным Кодексом.

Понятие "договор финансовой аренды" ("договор лизинга") в значении, отличном от того, которое дано в Гражданском кодексе РФ (далее - ГК РФ), в НК РФ не определено. Для целей квалификации совершенной сторонами сделки в качестве договора лизинга за эталон следует принимать определение данного договора, используемое в гражданском законодательстве.

Согласно ч. 1 ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Таким образом, договор купли-продажи предмета лизинга заключается во исполнение договора финансовой аренды, а следовательно, не ранее последнего.

Если договор о передаче имущества во временное возмездное владение и пользование заключается после договора купли-продажи такого имущества, то речь о лизинге, строго говоря, идти не может*(1). Лизинговая компания совершает действия, связанные с приобретением имущества (заключение договора купли-продажи), до возникновения обязательства перед клиентом. Следовательно, отказывая лизинговым компаниям и их клиентам в применении налоговых последствий, характерных для лизинговой деятельности, когда договор лизинга заключается позднее договора купли-продажи, формально налоговые органы оказываются правы.

Между тем при таких обстоятельствах имеет место изменение налоговым органом юридической квалификации совершенной налогоплательщиками сделки. Если в связи с изменением такой квалификации возникает или увеличивается налоговое обязательство одной из сторон сделки, взыскание налога в силу подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ производится лишь в судебном порядке.

Вопрос о квалификации договора лизинга в качестве такового обсуждается в судах нечасто. Специально по рассматриваемому вопросу высказывался лишь ФАС Московского округа.

В одном деле судами было установлено, что на основании письма-заявки лизингополучателя от 28 октября лизинговая компания 1 ноября заключила с торговым домом договор поставки железнодорожного подвижного состава, тогда как договор лизинга был заключен лишь 3 ноября. Указанное обстоятельство наряду с иными положено налоговым органом в обоснование кассационной жалобы на судебные акты, которыми решение налогового органа об отказе в применении вычетов по НДС признано незаконным*(2).

Суды оценили довод налогового органа по существу, отметив, что сущность законодательно установленных требований заключается в последовательности действий участников лизинговых отношений. Сначала определяется, какое именно имущество должно быть приобретено лизингодателем, затем оно приобретается лизингодателем у указанного лизингополучателем продавца. При изложенных обстоятельствах суд пришел к выводу, что сторонами договора соблюдены требования, установленные законодателем*(3).

Высшие органы судебной власти приняли ряд актов, направленных на смягчение деструктивных последствий определения Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-0*(4). Однако налоговые инспекции продолжают отказывать лизинговым компаниям в применении вычетов по НДС в случае приобретения ими имущества полностью или частично за счет заемных средств.

Вследствие очевидного произвола фискальных органов данная проблема остается актуальной как для небольших лизинговых фирм, так и для лидеров отрасли. Более половины налоговых споров с участием лизинговых компаний, рассмотренных ФАС Московского округа с июля 2006 г., связаны преимущественно с необоснованными отказами в возмещении НДС.

Восстанавливая нарушенные налоговыми органами права лизинговых компаний, суды приводят следующие доводы:

- согласно определению Конституционного Суда РФ (далее КС РФ) от 4 ноября 2004 г. N 324-0*(5) из определения от 8 апреля 2004 г. N 169-0 не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма НДС уплачена им поставщику в составе цены, в частности, денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа). Положение п. 2 ст. 171 НК РФ не может рассматриваться как препятствующее использованию любых законных гражданско-правовых способов реализации и обусловленных ими форм фактической уплаты сумм налога и порядка осуществления права на возмещение уплаченного налога за счет средств бюджета*(6);

- согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 14 декабря 2004 г. N 4149/04*(7) в отсутствие доказательств недобросовестных действий налогоплательщика в целях неправомерного получения налоговой выгоды правовых оснований для вывода об отсутствии у него права на ее получение не имеется*(8);

- согласно п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"*(9) обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала*(10);

- в силу Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге)*(11) лизинговые компании имеют право привлекать средства граждан и организаций для осуществления лизинговой деятельности (п. 4 ст. 5). В ходе реализации договора лизингодатель приобретает в собственность имущество за счет привлеченных и (или) собственных средств (абз. 2 п. 1 ст. 3). Для выполнения своих обязательств субъекты лизинга наряду с обязательными договорами заключают сопутствующие договоры, к числу которых отнесен и договор о привлечении средств (абз. 1 и 3 п. 2 ст. 15). На основании указанных положений суды делают вывод о том, что использование лизинговыми компаниями при приобретении предметов лизинга заемных средств образует особенность осуществления данного вида предпринимательской деятельности, присущую ей в силу объективных причин*(12);

- в силу абз. 1 п. 1 ст. 807 ГК РФ деньги передаются заемщику в собственность*(13);

- при оплате приобретаемого имущества за счет кредитных ресурсов кредитором в силу п. 1 ст. 819 ГК РФ выступает не любое лицо, а кредитная организация, что обусловливает более жесткий режим контроля за соблюдением требований налогового законодательства при предоставлении и возврате денежных средств*(14);

- положения гл. 21 НК РФ не ограничивают право налогоплательщика на применение вычета при оплате им товара заемными средствами и не связывают данное право с моментом возврата этих средств*(15).

Кроме того, при оценке реальности понесенных лизинговыми компаниями затрат на оплату приобретаемого имущества и уплату НДС суды, в основном, благосклонно принимают следующие доводы налогоплательщиков:

1) надлежащее исполнение лизинговыми компаниями заемных обязательств*(16);

2) наличие у лизинговой компании доходов от предпринимательской деятельности, достаточных для исполнения денежных обязательств по оплате приобретаемого имущества и (или) по погашению займов (кредитов)*(17);

3) подтверждение "положительных" результатов финансово-хозяйственной деятельности лизинговых компаний аудиторскими заключениями*(18);

4) синхронизацию графиков погашения задолженности по кредитным договорам с графиками поступления лизинговых платежей*(19). При этом допустимой признается ситуация, когда кредитным договором предусмотрена отсрочка погашения основного долга*(20);

5) существенный размер сумм налогов, уплаченных лизинговой компанией в периодах, предшествующих тому, в котором применяется вычет, или дате разрешения спора судом*(21).

Бывает, что налоговые инспекции отказывают лизинговым компаниям в возмещении НДС, обращая внимание в подтверждение недобросовестности налогоплательщика на то, что в штате Общества отсутствует достаточное число сотрудников, наличие которых обеспечивало бы перспективность развития бизнеса, и нет сведений о начислении работникам заработной платы. В ответ на подобные заявления суды указывают, что приобретение и сдача в лизинг имущества не предполагают наличия большого штата сотрудников в связи с непроизводственным характером деятельности, тогда как фискальные органы не представляют доказательств невозможности осуществления указанной деятельности при наличии в штате Общества небольшого количества работников*(22).

Приобретение предмета лизинга завершается принятием его к учету. Согласно абз. 2 п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утв. приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г N 15*(23), если по условиям договора имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя, то в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, оно приходуется по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в аренду" в корреспонденции со счетом 08 "Капитальные вложения". Исполнение данного указания лизинговыми компаниями также нередко используется налоговыми инспекциями в качестве повода для отказа в признании вычетов по НДС.

По мнению фискальных органов, поскольку основные средства учитываются на счете 01 "Основные средства", а не на счете 03, приобретаемое лизинговыми компаниями имущество не отражается у них в учете в качестве основного средства. Следовательно, у лизинговых компаний отсутствует право на применение вычетов по НДС. Между тем суды в данном вопросе руководствуются правовой позицией, сформулированной в постановлении Президиума ВАС РФ от 24 февраля 2004 г. N 10865/03*(24). Основными факторами, определяющими право на вычет сумм НДС по приобретенным основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата. Если имущество принято к учету в соответствии с правилами бухгалтерского учета, то вывод об отсутствии у налогоплательщика материально-правового основания для предъявления к вычету сумм НДС не соответствует нормам гл. 21 НК РФ.

Исходя из изложенной правовой позиции суды указывают следующее:

- налоговое законодательство не содержит положений, определяющих, на каких счетах бухгалтерского учета должно учитываться оборудование, полученное в лизинг, и не ставят право на налоговые вычеты в зависимость от того, на каком счете учитывается приобретенное оборудование;

- приобретение объектов имущества, являющихся предметом лизинга, и отражение их на счете 03 не могут повлиять на правомерность принятия НДС к вычету;

- учет лизингового имущества, приобретенного лизингодателем, на счете 03, а не на счете 01, не является основанием для отказа в вычете по НДС в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ;

- по основным средствам, предназначенным для передачи в аренду по договору лизинга, вычет НДС осуществляется после принятия их стоимости к учету на счете 03 при соблюдении прочих условий, предусмотренных гл. 21 НК РФ.

Предмет лизинга как объект налога на имущество

В случае приходования лизингодателем имущества по дебету счета 03 логично возникает вопрос о включении его стоимости в налогооблагаемую базу по налогу на имущество.

В 2004-2005 гг. одновременно действовали гл. 30 НК РФ и прежняя редакция Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н*(25), т.е. имелись веские основания не включать стоимость учитываемого на балансе лизинговой компании имущества, переданного в лизинг, в налогооблагаемую базу по налогу на имущество организаций. Между тем даже применительно к указанному периоду практика складывается неоднозначно.

В ряде округов суды исходили из того, что имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не может рассматриваться как объект в целях обложения налогом на имущество ввиду следующего. Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения данным налогом признается имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее -Инструкция)*(26), предусмотрено, что материальные ценности, приобретенные организацией для предоставления за плату во временное владение и пользование в целях получения дохода, принимаются к учету по дебету счета 03. Таким образом, имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, подлежит отражению на счете 03, что соответствует и п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга.

Целый ряд писем Минфина России (например, от 31 августа 2004 г. N 03-06-01-04/16*(27)) разъясняет следующее. Согласно требованиям нормативных документов по учету, изначально приняв к учету объекты имущества, предназначенные не для использования непосредственно в производстве продукции, а для предоставления за плату во временное владение и пользование в целях получения дохода, организация должна рассматривать их как доходные вложения в материальные ценности. Такие активы отличны от внеоборотных, учитываемых в качестве основных средств. Следовательно, имущество, переданное в лизинг и учтенное лизингодателем как доходные вложения в материальные ценности, в силу п. 1 ст. 374 НК РФ не подлежит обложению налогом на имущество до перевода в состав основных средств согласно установленному порядку ведения учета*(28).

В других округах суды придерживались противоположной позиции. Отправной точкой их рассуждений стала "правовая позиция", изложенная в определении КС РФ от 14 декабря 2004 г. N 451-0*(29): основным признаком отнесения имущества организации к объекту обложения по налогу на имущество в соответствии со ст. 374 НК РФ является его признание в качестве объекта основных средств по правилам бухгалтерского учета. По смыслу п. 1 ст. 38 и ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество являются элементы обособленного имущества юридического лица, учитываемые на его балансе в качестве основных средств, т.е. таких активов организации, которые составляют экономическую базу ее предпринимательской деятельности.

Согласно Инструкции счета раздела I "Внеоборотные активы", к которым относятся счета 01 и 03, предназначены для обобщения информации о наличии и движении активов, относящихся к основным средствам, нематериальным и другим внеоборотным активам, а также операций, связанных с их строительством, приобретением и выбытием. Счет 03 предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное владение и пользование с целью получения дохода. Правила формирования в учете информации об основных средствах устанавливаются ПБУ 6/01. В силу п. 2 названного Положения (в редакции, действовавшей в течение 2004-2005 гг.) его применение распространялось также в отношении доходных вложений в материальные ценности. На счете 03, по мнению некоторых судов, учитываются те же материальные ценности, основные средства, что и на счете 01. Разница заключается лишь в том, что основные средства, информация о которых содержится на счете 03, не используются самим налогоплательщиком, а предоставляются им другим лицам во временное пользование в целях получения дохода.

Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ)*(30). Имущество, относящееся к основным средствам, должно быть учтено на балансе в соответствии с порядком ведения учета, однако отражение его на конкретных счетах не влияет на определение объекта налогообложения. Кроме того, ст. 381 НК РФ не предусматривает налоговых льгот в части имущества, находящегося в лизинге, тогда как из ст. 31 Закона о лизинге следует, что предмет лизинга учитывается на балансе у одной из сторон, производящей амортизационные отчисления. Следствием применения ускоренной амортизации является снижение налога на имущество, так как уменьшается его балансовая стоимость. Имущество, передаваемое во временное пользование по договорам лизинга, учитывается как основное средство, поскольку обладает свойственными ему признаками, а именно: принадлежит на праве собственности обществу, используется для оказания услуг финансовой аренды, целью которой является извлечение дохода.

Для достижения единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права в данной ситуации требовалось вмешательство Президиума ВАС РФ. Между тем с 2006 г. отмеченные разногласия утратили актуальность (с точки зрения перспективы) ввиду издания приказа Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н*(31). В силу указанного документа ПБУ 6/01 дополнено правилом, согласно которому основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование в целях получения дохода, отражаются в учете и отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности. Тем самым доходные вложения в материальные ценности из самостоятельного вида внеоборотных активов оказались включенными в качестве составной части в основные средства и ввиду этого пополнили объект обложения налогом на имущество.

Данное положение приказа Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н было оспорено лизинговой компанией в Верховном Суде РФ (далее - ВС РФ) с указанием на несоответствие законодательству, издание с превышением компетенции Минфина России и нарушение права организации на уплату только законно установленных налогов, получение льготного режима налогообложения лизинговых компаний. Решением ВС РФ от 30 июня 2006 г. N ГКПИ06-643 доводы заявителя о том, что оспариваемые положения нормативного правового акта возлагают на него обязанность уплачивать налоги, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, нежели определено данным Кодексом, признаны несостоятельными. Судом установлено, что оспариваемый приказ издан Минфином России в соответствии с требованиями Федерального закона "О бухгалтерском учете" и не устанавливает объекта налогообложения. Налог на имущество устанавливается НК РФ и законами субъектов федерации. Объектом этого налога согласно п. 1 ст. 374 НК РФ признается имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения учета. Признание в качестве основных средств по правилам учета имущества, предназначенного исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование в целях получения дохода, само по себе не может рассматриваться как установление Минфином России объекта налогообложения. Данное решение оставлено без изменения определением ВС РФ от 19 сентября 2006 г. N КАС06-341, в котором утверждается, что в оспариваемом приказе установлены лишь правила формирования в учете информации об основных средствах и изменены критерии признания имущества в качестве объектов основных средств.

Указанные судебные акты, по существу, выявили очень серьезный промах, допущенный законодателем при установлении налога на имущество. Указав в ст. 374 НК РФ, что объектом налогообложения является имущество, учитываемое в качестве основных средств в соответствии с правилами бухгалтерского учета, законодатель фактически делегировал установление объекта ведомству, издающему такие правила.

Между тем КС РФ неоднократно высказывался по вопросу о порядке законного установления налога в смысле ст. 57 Конституции Российской Федерации. Так, в постановлении КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П*(32) подчеркивается, что налог может быть установлен только законом, а налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться законно установленными. Конституция РФ исключает возможность установления налогов органами исполнительной власти. Налог может считаться законно установленным, если законом путем прямого перечисления зафиксированы существенные элементы налогового обязательства. Конституционное требование об установлении налогов исключительно в законодательном порядке имеет целью гарантировать права и законные интересы налогоплательщиков, защитить их от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти. Только закон в силу определенности, стабильности и особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения налоговой повинности.

Если существенные элементы налога устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке*(33). Более того, как отмечено в постановлении КС РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П*(34), объект налогообложения является существенным элементом налогового обязательства. Это вытекает из НК РФ, согласно которому налог считается установленным лишь при условии, что наряду с другими элементами налогообложения определен объект, с наличием которого законодательство связывает обязанность по уплате налога (ст. 17 и 38). Как существенный элемент налогового обязательства он должен быть установлен именно законом.

На факт нарушения законодателем конституционного порядка введения налога на имущество уже обращалось внимание в юридической периодике. Так, в публикации С.С. Поповой отмечалось, что п. 1 ст. 374 НК РФ содержит отсылочную норму, тогда как понятие основного средства как объекта обложения налогом на имущество должно быть установлено на законодательном уровне, и законодатель не вправе ограничиться только рамочным обозначением объекта налогообложения, нормой, которая, по сути, предоставляет органу исполнительной власти право устанавливать обязательный элемент налогообложения*(35).

Уплата налога на прибыль от осуществления лизинговой деятельности

Имущество, требующее регистрации (транспортные средства, самоходные машины), принимается к учету после ее осуществления. С фактом регистрации обычно связывается и возможность принятия к учету денежных сумм для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Практика не демонстрирует единообразия в данном вопросе.

Лизинговая компания приобрела самоходную машину, передала ее лизингополучателю и со дня передачи в лизинг до регистрации в органах Гостехнадзора производила амортизационные отчисления с целью отнесения их к расходам при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Налоговая инспекция доначислила лизинговой компании налог на прибыль, признав не законным осуществление амортизационных отчислений за период до регистрации самоходной машины в органах Гостехнадзора.

Суды первой и апелляционной инстанций поддержали лизинговую компанию, придя к следующему выводу. Передача объекта по договору лизинга является его фактической эксплуатацией. Принятие амортизируемого имущества к учету и ввод в эксплуатацию осуществлены в день передачи объекта в лизинг. Имущество использовалось лизинговой компанией для извлечения дохода как предмет лизинга, а не в целях его эксплуатации по прямому назначению в качестве транспортного самоходного средства. Следовательно, налогоплательщик правомерно относил амортизационные отчисления на расходы со дня передачи основного средства, а не регистрации его в органах Гостехнадзора.

Между тем суд кассационной инстанции счел указанный вывод ошибочным. Он указал на то, что согласно постановлению Правительства РФ от 15 мая 1995 г. N 460 "О введении паспортов на самоходные машины и другие виды техники в Российской Федерации" наличие паспортов на самоходные машины является обязательным условием для их регистрации и допуска к эксплуатации.

Исходя из указанного положения, суд пришел к выводу о том, что наличие регистрации является необходимым условием для эксплуатации транспортного средства как для лизингодателя, так и для лизингополучателя. Срок полезного использования объекта основных средств устанавливается, в частности, с учетом нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта. Соответственно, и начало его полезного использования определяется с учетом тех же ограничений. Следовательно, дата ввода в эксплуатацию транспортного средства в целях исчисления налога на прибыль не может быть определена ранее даты, установленной (ограниченной) нормативными актами, в рассматриваемом случае - ранее даты государственной регистрации транспортного средства в органах Гостехнадзора. Таким образом, лизингодатель, у которого транспортное средство находится на балансе, вправе учитывать амортизацию по нему для целей налогообложения только после соответствующей регистрации*(36).

Имеет место и противоположный подход. Например, организация заключила с лизинговой компанией договор лизинга и получила по нему во владение и пользование транспортное средство, что подтверждается передаточным актом. Лизинговые платежи, уплаченные до регистрации транспортного средства в Госавтоинспекции, отнесены лизингополучателем на расходы. Выявив указанный факт, налоговая инспекция доначислила организации налог на прибыль, указав, что она неправомерно учитывала при его исчислении расходы по уплате лизинговых платежей до регистрации транспортного средства в Госавтоинспекции. При рассмотрении данного дела суд пришел к выводу о том, что расходы по уплате лизинговых платежей подлежат учету при налогообложении прибыли независимо от даты регистрации транспортного средства в Госавтоинспекции*(37).

Одновременно с передачей лизингодателем предмета лизинга клиенту у последнего возникает право учесть в качестве расходов при налогообложении прибыли выплаченные ранее по договору лизинга авансовые платежи. В данном вопросе налогоплательщики не находят взаимопонимания с налоговыми органами.

Одна из организаций заключила в 2004 г. с лизинговой компанией договор лизинга сроком до 2009 г.

В течение года лизингополучатель вносил авансовые платежи. По истечении года предмет лизинга был передан лизингодателем. В том же отчетном периоде лизингополучатель отнес на расходы все ранее внесенные авансовые платежи. Налоговая инспекция усмотрела в таких действиях налогоплательщика нарушение принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ), который, по мнению фискального органа, был бы соблюден в случае равномерного отнесения на расходы сумм авансовых платежей сообразно поступлению доходов от использования предмета лизинга. Между тем суд подтвердил правоту лизингополучателя. В момент получения предмета лизинга от лизингодателя и отнесения авансовых платежей в состав затрат какая-либо прибыль от использования предмета лизинга у лизингополучателя отсутствовала, а до получения предмета лизинга он также не имел возможности для отнесения затрат по уплате авансовых платежей в состав расходов в периодах проведения этих платежей. Иными словами, несмотря на существенные затраты в виде авансовых платежей, лизингополучатель уплачивал в эти периоды налог на прибыль в полном объеме, т.е. без учета затрат на проведение авансовых платежей. Таким образом, при включении суммы авансовых платежей в полном объеме в состав прочих расходов после получения предмета лизинга интересы бюджета не пострадали. Довод же налоговой инспекции о неравномерности признания доходов и расходов не принят судами во внимание, так как условиями договора не предусмотрено получение лизингополучателем доходов в нескольких отчетных периодах*(38).

Страхование лизингового имущества

Вместе с передачей предмета лизинга на одну из сторон договора на практике часто возлагается обязанность по его страхованию.

Как отмечается в периодике, в большинстве случаев страхователем и выгодоприобретателем по договору страхования предмета лизинга становится лизингодатель, а лизингополучатель несет расходы по уплате страховой премии, так как они входят в состав лизинговых платежей и подлежат возмещению им*(39).

Если бы лизингополучатель сам был страхователем, то уплачиваемая им страховая премия не облагалась бы НДС в силу подп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ. В случаях заключения договора страхования лизингодателем (что в определенной мере дает ему гарантию соблюдения всех необходимых формальностей и исключает риск признания договора страхования незаключенным или недействительным) та же самая сумма, как правило, включается в общую сумму лизинговых платежей и в таком качестве облагается тем же налогом на общих основаниях.

В связи с изложенным представляется интересным одно из дел. Согласно условиям договора обязанность страховать предмет лизинга возлагалась на лизингополучателя, однако тот, действуя в качестве принципала, поручал осуществление всех необходимых действий, направленных на страхование имущества, лизингодателю, действовавшему в качестве агента и получавшему суммы, равные страховой премии, в возмещение понесенных расходов.

Налоговая инспекция доначислила лизинговой компании к уплате в бюджет НДС, утверждая, что данные суммы являлись частью лизинговых платежей и как таковые подлежали обложению налогом. Однако суд установил, что отношения сторон в рассматриваемой части имели агентский характер (по модели комиссии). Спорные суммы перечислялись для компенсации принципалом сумм, израсходованных агентом на исполнение поручения (ст. 1001, 1011 ГК РФ)*(40), в то время как абз. 1 п. 1 ст. 156 НК РФ предусматривает определение налоговой базы при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии или агентских договоров как суммы дохода, полученного посредником в виде вознаграждения, т.е. в нее не включается возмещение понесенных посредником расходов.

Выкуп лизингового имущества

По мнению налоговых органов и ряда судов, на возможность получения лизингополучателем "налоговой выгоды" (в виде вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль) существенно влияет запланированный сторонами договора финал правоотношений.

Если по условиям договора лизинга имущество подлежит возврату лизингодателю, что предусмотрено диспозитивной нормой, изложенной в абз. 4 п. 5 ст. 15 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге)*(41), трудностей с применением вычетов и отнесением лизинговых платежей к расходам возникнуть не должно.

Сложнее обстоят дела, если по истечении договора предмет лизинга по тем или иным основаниям переходит в собственность лизингополучателя. В целом ряде писем Минфина России указывается, что лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается. Суммы, уплаченные в счет оплаты выкупной цены, в состав расходов по уплате лизинговых платежей не включаются. Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. 256-259 НК РФ. У лизингополучателя приобретение по окончании договора в собственность предмета лизинга отражается как приобретение амортизируемого имущества, если предмет лизинга является амортизируемым имуществом в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ, либо как материальные расходы, если выкупная цена менее 10 тыс. руб.*(42) Кроме того, по мнению налоговых органов, лизингополучатели неправомерно включают в состав налоговых вычетов суммы НДС, уплаченные лизингодателям по лизинговым платежам в части выкупной стоимости. Такое право возникает у них только при принятии на учет предмета лизинга и полной оплате его стоимости.

Следует отметить удивительное единодушие, с которым суды отвергают изложенные подходы фискальных служб. В судебных актах подчеркивается следующее. Из пункта 1 ст. 28 Закона о лизинге следует, что лизинговый платеж вне зависимости от порядка формирования отдельных его составляющих является единым платежом, производимым в соответствии с условиями договора. Несмотря на то, что в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих, его нельзя рассматривать как несколько самостоятельных платежей. Лизинговый платеж является единым платежом, поэтому выделение налоговым органом из него части, приходящейся на стоимость переданного в лизинг имущества, следует признать неправомерным*(43).

Кроме того, в судебных актах отмечается, что гл. 25 НК РФ не содержит особенностей отнесения на себестоимость затрат по договору лизинга, если последний предусматривает переход права собственности к лизингополучателю. Налоговое законодательство не содержит понятия лизингового платежа и арендной платы, поэтому в силу п. 1 ст. 11 НК РФ следует руководствоваться их понятиями, данными в гражданском законодательстве. Согласно ст. 625, 665 ГК РФ лизинг является разновидностью аренды. В соответствии со ст. 28 Закона о лизинге лизинговые платежи определяются договором и являются расходами, связанными с производством и реализацией того периода, в котором возникает обязанность по их оплате согласно условиям договора, независимо от даты передачи предмета лизинга лизингополучателю.

Равнозначность понятий "арендная плата" и "лизинговый платеж" установлена законодателем только для целей налогообложения, за исключением сумм начисленной амортизации при учете имущества на балансе лизингополучателя. Понятие выкупной цены в налоговом законодательстве отсутствует.

В статье 624 ГК РФ указано, что выкупная цена - это цена, по которой стороны договорились передать имущество в собственность арендатора. Такая договоренность может включать зачет в счет выкупной цены арендных или лизинговых платежей или их части либо остаточную стоимость имущества.

В соответствии со ст. 65 АПК РФ налоговый орган должен доказать обязанность лизингополучателя относить на себестоимость лизинговые платежи за минусом выкупной цены, а также размер этой цены и способ выкупа предмета лизинга. В отсутствие таких доказательств вывод инспекции о том, что выкупная цена должна быть выделена в составе лизингового платежа, не основан на нормах налогового законодательства*(44).

Правомерность судебных выводов в отношении применения вычетов по НДС подтверждается рядом писем Минфина России, указывающих, что в силу ст. 624 ГК РФ выкупная цена и порядок ее учета могут определяться соглашением сторон. Устанавливать специальные порядки вычетов НДС у лизингополучателя по лизинговым платежам в зависимости от включения (невключения) в них выкупной стоимости лизингового имущества не следует по ряду причин:

- нет оснований для принятия решения об отказе в вычете НДС в части выкупной стоимости, включенной в лизинговые платежи. Определение для целей вычета НДС выкупной стоимости, включенной в лизинговые платежи, как авансового платежа по приобретаемому оборудованию возможно только при наличии договора купли-продажи, который до перехода права собственности на это оборудование отсутствует;

- различные порядки вычетов НДС в зависимости от условий договоров лизинга могут привести к вмешательству в процесс лизинговой деятельности через создание неравных условий налогообложения, что с учетом целесообразности стимулирования лизинговой деятельности крайне нежелательно;

- принятие решения о повторном начислении НДС у лизингодателя на полную стоимость лизингового имущества, передаваемого в собственность, и об отказе в вычете этого налога у лизингополучателя в части сумм выкупной стоимости в случаях ее включения в состав лизинговых платежей затрудняет порядок оформления счетов-фактур. Оно может привести к необходимости исправлений и, как следствие, внесению изменений в налоговую декларацию и перерасчетам без дополнительных поступлений в доход бюджета. Поэтому в случае включения сумм выкупной стоимости в лизинговые платежи вычет уплаченного лизингополучателем НДС должен производиться лизингодателем в полной сумме с учетом выкупной стоимости. Данный порядок вычетов НДС следует применять также при уплате выкупной стоимости имущества одновременно с лизинговыми платежами, но без включения в них*(45).

Несмотря на столь единодушную и убедительную критику подхода налоговых органов, приходится отметить отступление от сложившейся позиции в отдельных делах. Некоторые суды полагают так. Поскольку суть договора лизинга не продажа, а передача имущества в пользование, выкупная стоимость может быть включена в общую сумму договора лизинга, но не входить в состав лизинговых платежей в целях применения подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. В отдельных актах утверждается, что если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга, то выкупная стоимость включается в сумму договора независимо от того, оговорено ли такое условие. При этом цена продажи должна быть определена в дополнительном соглашении (договоре купли-продажи), выделена отдельно от лизинговых платежей в самом договоре либо рассчитана в соответствии со ст. 485 и п. 3 ст. 424 ГК РФ.

Таким образом, суд выходит на уровень фискально-философских обобщений с применением метода доказательства от противного, обращая внимание менее проницательных коллег из нижестоящих инстанций на следующее. Сделанный на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 и п. 5 ст. 270 НК РФ вывод о том, что при не определенной сторонами выкупной цене, но предусмотренном переходе права собственности на предмет лизинга лизингополучатель имеет право отнести платежи в состав расходов в полном объеме (без выделения из их состава выкупной цены), означает признание неравенства налогоплательщиков, работающих по договорам лизинга в отношении одного и того же имущества, но на разных условиях.

Лизингополучатели, у которых в договорах определена выкупная стоимость или переход права собственности на предмет лизинга оформлен дополнительным соглашением с указанием цены, смогут отнести в состав расходов только платежи за пользование имуществом. Стоимость предмета лизинга как амортизируемого имущества будет относиться на расходы в порядке ст. 253 НК РФ, тогда как лизингополучатели, в договорах которых не определена выкупная цена, но предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга, отнесут в состав расходов всю сумму платежей по договору.

Указанные преимущества при выборе одного из вариантов условий договора лизинга квалифицируются судом в качестве льготы*(46), необоснованно предоставляемой в индивидуальном порядке. Основываясь на положениях ст. 56 НК РФ о налоговых льготах, суд указывает, что порядок отнесения в состав расходов выкупной стоимости (через амортизацию или единовременно в составе платежей по договору лизинга) не обусловлен договором лизинга*(47). Он зависит от фактического назначения платежа - за пользование предметом лизинга или в счет уплаты стоимости имущества, приобретаемого по договору лизингополучателем.

Так, после расторжения договоров предметы лизинга перешли в собственность лизингополучателя по остаточной стоимости, которая фактически составила разность между ценой договора и суммой выплаченных лизинговых платежей. Суд кассационной инстанции признал обоснованным довод налогового органа о том, что в течение срока действия договора лизингополучатель уплачивал платежи с учетом выкупной стоимости имущества, которая, по его мнению, в силу п. 5 ст. 270 НК РФ не может быть отнесена на расходы согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Вместе с тем суд поддержал налоговую инспекцию, поставившую под сомнение экономическую оправданность затрат лизингополучателя по уплате лизинговых платежей в существенных суммах ввиду указания в договорах купли-продажи выкупной цены имущества в символической сумме и с учетом соотношения обеих величин*(48). Как и в случае с определением объекта обложения налогом на имущество, данные акты нарушают единообразие в толковании и применении норм права, а потому налицо основания для их пересмотра в порядке надзора.

С.А. Громов,

кандидат юрид. наук, начальник

юридического отдела ООО "Глобус-лизинг"

"Арбитражное правосудие в России", N 8, 9, август, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Это явное противоречие потребностям оборота является следствием отклонения норм о лизинге в ГК РФ от модели, зафиксированной в подп. "б" п. 2 ст. 1 Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге, согласно которой "оборудование приобретается арендодателем в связи с договором лизинга, который... заключен или должен быть заключен между арендодателем и арендатором" (Бюллетень международных договоров. 1999. N 9. С. 3-19).

*(2) В данном случае нарушение должной последовательности заключения договоров вообще не должно было влиять на допустимость применения налоговых вычетов. Положения гл. 21 НК РФ не предусматривают особенностей возмещения НДС в отношении лизинговой деятельности.

*(3) Постановление ФАС Московского округа от 7 марта 2007 г. N КА-А40/82-07 (дело N А40-67578/05-90-550).

*(4) СЗ РФ. 2004. N 48. Ст. 4838.

*(5) Там же. Ст. 4839.

*(6) Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11 мая 2006 г. N А79-13953/2005; постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 декабря 2006 г. N АЗЗ-6890/06-Ф02-6546/06-С1; постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10 апреля 2007 г. N Ф04-2118/2007С33216-А27-31); постановление ФАС Московского округа от 9 марта 2007 г. N КА-А40/1455-07; постановление ФАС Поволжского округа от 4 октября 2006 г. N А55-6721/2005; постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 ноября 2006 г. N А56-30501/2005; постановление ФАС Уральского округа от 12 октября 2006 г. N Ф09-9063/06-С2.

*(7) Вестник ВАС РФ. 2005. N 4.

*(8) Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22 марта 2005 г. N А39-1889/2004-138/9; постановление ФАС Поволжского округа от 26 января 2006 г. N А55-6893/05; постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 апреля 2006 г. N А21-946/2005-С1.

*(9) Вестник ВАС РФ. 2006. N 12.

*(10) Постановление ФАС Московского округа от 20 декабря 2006 г. N КА-А40/12434-06.

*(11) СЗ РФ. 1998. N 44. Ст. 5394; 2002. N 5. Ст. 376.

*(12) Постановление ФАС Московского округа от 21 сентября 2006 г. N КА-А40/8901-06.

*(13) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10 апреля 2007 г. N Ф04-2118/2007(33216-А27-31); постановление ФАС Московского округа от 6 октября 2006 г. N КА-А40/9795-05; постановление ФАС Поволжского округа от 10 мая 2006 г. N А55-25759/2005-31; постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 ноября 2006 г. N А56-30501/2005; постановление ФАС Уральского округа от 12 октября 2006 г. N Ф09-9063/06-С2.

*(14) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 июля 2006 г. N А56-25162/2005. Очевидно, что данный довод не выдерживает критики с точки зрения здравого смысла и формальной логики, ибо никак не опровергает позицию налоговой инспекции. Вместе с тем, коль скоро суды кассационной инстанции полагают, что данный тезис можно противопоставить претензиям фискальных органов, его целесообразно использовать в защиту интересов налогоплательщиков.

*(15) Постановление ФАС Московского округа от 9 марта 2007 г. N КА-А40/1455-07.

*(16) Постановление ФАС Московского округа от 8 ноября 2006 г. N КА-А40/10854-06.

*(17) Постановление ФАС Московского округа от 20 марта 2007 г. N КА-А40/1851-07.

*(18) Постановление ФАС Московского округа от 21 сентября 2006 г. N КА-А40/8901-06.

*(19) Постановление ФАС Московского округа от 14 декабря 2006 г. N КА-А40/12239-06.

*(20) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 июля 2006 г. N А56-25162/2005.

*(21) Постановление ФАС Московского округа от 27 ноября 2006 г. N КА-А40/11509-06.

*(22) Постановление ФАС Московского округа от 7 марта 2007 г. N КА-А40/82-07.

*(23) Российская газета. 1997. 5 мая. N 86. Ведомственное приложение.

*(24) Вестник ВАС РФ. 2004. N 7.

*(25) Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти (далее БНА). 2001. N 20.

*(26) Финансовая газета. 2000. N 46, 47.

*(27) Экономика и жизнь. 2004. N 40.

*(28) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20 декабря 2006 г. N Ф04-5791/ 2006(29368-А27-33); постановление ФАС Московского округа от 2 декабря 2005 г. N КА-А40/11557-05; постановление ФАС Поволжского округа от 19 января 2006 г. N А49-5052/2005-223А/17; постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 ноября 2006 г. N А56-51192/2005.

*(29) Вестник КС РФ. 2005. N 3.

*(30) В силу примененной нормы данное в ней определение основных средств подлежит использованию лишь в целях гл. 25 НК РФ, т.е. для налогообложения прибыли, а не имущества. Ввиду данного обстоятельства ссылка на приведенную норму в деле о налоге на имущество представляется некорректной.

*(31) БНА. 2006. N 5.

*(32) СЗ РФ. 1997. N 46. Ст. 5339.

*(33) Именно это и произошло в случае с отнесением к облагаемым налогом на имущество объектов, учитываемых на балансе лизингодателя на счете 03.

*(34) СЗ РФ. 1999. N 45. Ст. 5478.

*(35) Попова С.С. Принцип недопустимости двойного налогообложения в решениях Конституционного Суда Российской Федерации // Право и политика. 2005. N 4.

*(36) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 марта 2007 г. N Ф04-779/2007(31794-А27-40).

*(37) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 марта 2007 г. N А56-1825/2006.

*(38) Постановление ФАС Поволжского округа от 20 сентября 2006 г. N А12-25787/05-С10.

*(39) Паутова О.С. Некоторые аспекты страхования имущества в сфере лизинговой деятельности: проблемы правоприменения // Хозяйство и право. 2006. N 2.

*(40) Постановление ФАС Московского округа от 20 июля 2006 г. N КА-А40/6570-06.

*(41) Данная норма (лизингополучатель обязуется "по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи") сформулирована крайне неудачно: ее диспозиция по существу должна рассматриваться как альтернативная, а одна из предложенных альтернатив изложена диспозитивно.

*(42) См., напр.: письма Минфина России от 26 октября 2004 г. N 03-03-01-04/4/15, от 15 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/761.

*(43) Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15 января 2007 г. N Ф04-8741/2006(29775-А27-26); ФАС Московского округа от 7 декабря 2005 г. N КГ-А40/12271-05; ФАС Поволжского округа от 26 декабря 2006 г. N А72-4570/06-16/151; ФАС Северо-Западного округа от 27 ноября 2006 г. N А05-7220/2006-34; ФАС Северо-Кавказского округа от 16 ноября 2006 г. N Ф08-5788/2006-2418А; ФАС Уральского округа от 26 декабря 2006 г. N Ф09-11444/06-С2; ФАС Центрального округа от 21 марта 2007 г. N А09-6037/06-22.

*(44) Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 февраля 2006 г. N А79-6704/2005.

*(45) См., напр.: письмо Минфина России от 7 июля 2006 г. N 03-04-15/131.

*(46) Очевидно, что данное налоговое преимущество не является льготой, а потому к нему не применимы правила о налоговых льготах.

*(47) В постановлении КС РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П признаются правомерными "действия налогоплательщика, которые... заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа". Действия, совершаемые частными лицами в рамках частноправовых имущественных отношений, очень часто используются государством в качестве юридических фактов, порождающих налоговые обязательства. Возникновение налоговых обязательств, как правило, связывается с юридическими фактами, имеющими частноправовое происхождение, т.е. представляющими собой сделки, совершаемые субъектами частного права "своей волей и в своем интересе" (абз. 1 п. 2 ст. 1 ГК РФ). Это позволяет указанным субъектам управлять своими налоговыми обязательствами, осуществляя тем самым налоговое планирование.

*(48) Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19 июля 2006 г. N Ф04-1578/2006(24330-А27-40) и от 30 ноября 2006 г. N Ф04-2872/2006(28639-А27-40), Ф04-2872/2006(28570-А27-40).