Арбитражная практика. Споры с налоговой (Е.П. Тихонова, "Горячая линия бухгалтера", N 21, ноябрь 2007 г.)

Арбитражная практика. Споры с налоговой

Только своевременная подача заявления на рассмотрение дела по спорным налоговым вопросам способна обеспечить полноценную и наиболее эффективную защиту нарушенного или оспоренного права.

Чтобы налоговый орган не списал спорные суммы в безакцептном порядке, необходимо оперативно обратиться в суд с заявлением о запрещении совершать определенные действия, касающиеся предмета спора, на время рассмотрения дела. В противном случае, организация, даже в случае признания впоследствии действия налогового органа не правомерным, может понести значительные убытки в виде отвлечения денежных сумм от производства.

Действующий АПК РФ устанавливает ряд жестких требований, предъявляемых к оформлению заявлений в арбитражный суд. Несоблюдение требований, предъявляемых к оформлению заявления, влечет за собой оставление заявления без рассмотрения. Но при этом следует отметить, что в соответствии с частью 3 ст. 128 АПК РФ, если обстоятельства, послужившие основанием для оставления искового заявления без рассмотрения, устранены в срок, установленный в определении арбитражного суда, заявление считается поданным в день его первоначального поступления в суд и принимается к производству арбитражного суда. В случае не устранения допущенных нарушений, независимо от обстоятельств, то поданные в суд документы возвращаются и не принимаются к производству.

Одними из типичных ошибок, приводящими к возврату заявлений арбитражным судом, являются:

1) нарушения, связанные с уплатой госпошлины за рассмотрения дела в арбитражном суде.

К исковому заявлению, в соответствии с п. 2 ст. 126 АПК РФ, прилагается документ, подтверждающий уплату государственной пошлины в установленном порядке и размере. В случае отсутствия уплаты прилагается документ на получение права льготы по уплате госпошлины, либо ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки, об уменьшении размера госпошлины;

2) отсутствие подтверждения о направлении лицам, участвующим в деле, искового заявления и копий прилагаемых к нему документов. К исковому заявлению, в соответствии с п. 1 ст. 126 АПК РФ, обязательно прилагаются уведомления о вручении или иные документы, подтверждающие направление всем лицам, участвующим в деле, копий искового заявления и приложенных к нему документов.

АПК РФ построен на принципе обязательного раскрытия имеющихся в деле доказательств всем участвующим в судебном рассмотрении лицам (ст. 9 АПК РФ).

Согласно п. 1 ст. 126 АПК РФ к исковому заявлению должны быть обязательно приложены уведомления о вручении или иные документы, подтверждающие направление всем лицам, действующим в деле, копий искового заявления и приложенных к нему документов;

3) соединение в одном заявлении нескольких не связанных между собой требований. Данное действие является одной из распространенных ошибок, совершаемых при обращении в арбитражный суд.

Истцы, злоупотребляя правом, предусмотренным ст. 130 АПК РФ, перегружают заявление множеством требований, возникающих из совершенно разных оснований и требующих отдельного рассмотрения. Статья 130 АПК РФ дает право истцу соединить в одно заявление несколько требований, связанных между собой по основаниям возникновения или представленным доказательствам. Законодатель не устанавливает исчерпывающий перечень случаев возможного соединения, а говорит лишь об общих основаниях возникновения заявленных требований. Поэтому, при включении в исковое заявление нескольких требований целесообразно дополнительно подчеркнуть общие основания их возникновения. В случае если взаимосвязь не является очевидной, лучше оформить предъявляемые требования в виде нескольких самостоятельных заявлений. В случае если заявленные требования по нескольким заявлениям связанны между собой. Суд впоследствии в порядке части 2 ст. 130 АПК РФ может объединить их по собственной инициативе.

Руководствуясь п. 2 части 1 ст. 129 АПК РФ, в целях обеспечения наиболее полного рассмотрения всех обстоятельств дела, суды возвращают такие иски заявителю;

4) неподписание направляемых в суд документов либо подписание их неполномочным лицом.

Право на подписание искового заявления, в соответствии с частью 2 ст. 62 АПК РФ, требует отдельного упоминание в доверенности. Отсутствие данного документа является не соблюдением требований, предъявляемых к оформлению исковых заявлений, что следует из части 5 ст. 126 АПК РФ.

Далее приведем эпизоды из арбитражной практики по рассмотрению споров между налоговой службой и налогоплательщиками по вопросу налогообложения связанных с операциями основных средств.

Налог на имущество

1. В ходе налоговой проверки Обществу был доначислен налог на имущество. Основанием для доначисления налога, по мнению проверяющего органа, явилось не правомерное применение льготы, установленной в соответствии с п. 7 ст. 381 Налогового кодекса РФ (действующего в спорный период).

При применении налоговой льготы в отношении объектов социально-культурной сферы по пункту 7 ст. 381 Налогового кодекса РФ (действующий в спорный период) суды не усмотрели нецелевого использования таких объектов в отношении здания кинотеатра, находящегося на реконструкции, детского оздоровительного лагеря, который не действовал в проверяемый период, помещений, переданных одним образовательным учреждением в аренду другим образовательным учреждениям на неполный рабочий день. В то же время суд признал отсутствие права на налоговую льготу у организации, сдававшей в коммерческих целях в аренду часть помещений Дворца спорта.

Суды первой и апелляционной инстанций не поддержали позицию налогового органа. ФАС Уральского округа оставил судебные акты без изменения, указав следующее. В соответствии с п. 7 ст. 381 Налогового кодекса РФ от налогообложения освобождаются объекты социально-культурной сферы, используемые организациями для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения. Видами деятельности налогоплательщика являются публичный показ аудиовизуальных произведений и иные культурно-массовые мероприятия в находящемся на его балансе здании кинотеатра, который относится к объектам социально-культурной сферы. Факты нецелевого использования здания налоговым органом не выявлены, реконструкция кинотеатра к нецелевому использованию не относится, а является мерой по поддержанию основного средства в рабочем состоянии (постановление ФАС Уральского округа от 20 июня 2005 г. N Ф09-2585/05-С7).

В деле, рассмотренном ФАС Уральского округа, Общество применило льготу по п. 7 ст. 381 Налогового кодекса РФ в отношении находящегося на его балансе детского оздоровительного лагеря. Налоговый орган считал, что оснований для применения льготы нет, так как в проверяемом периоде лагерь фактически не действовал. Суд поддержал позицию Общества, отметив, что доказательств использования Обществом льготируемого имущества не по целевому назначению налоговый орган не представил. Суд отклонил довод налогового органа о том, что в спорном периоде лагерь фактически не осуществлял свою деятельность, указав, что данное обстоятельство не предусмотрено законодательством в качестве условия предоставления льготы (постановление от 21 июня 2005 г. N Ф09-2588/05-С7).

В постановлении от 21 июня 2005 г. N Ф09-2611/05-С7 того же ФАС Уральского округа по аналогичному предмету спора и аналогичному выводу учтена также позиция Минфина России, изложенная в письме от 3 июня 2004 г. N 03-05-06/03, согласно которой права на льготу лишаются организации, использующие объекты социально-культурной сферы не по целевому назначению. Кроме того, суд принял во внимание положение п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ о толковании в пользу налогоплательщика всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов налогового законодательства.

ФАС Восточно-Сибирского округа рассмотрел дело, в котором образовательному учреждению был доначислен налог на имущество в отношении помещения, сдаваемого другим образовательным учреждениям в аренду на неполный рабочий день (по завершении учебного процесса). Суд поддержал позицию налогоплательщика, отметив, что целью деятельности учреждения в соответствии с его уставом является удовлетворение потребности граждан в профессиональном образовании. Помещения, в отношении которых применена льгота, используются учреждением, хотя и не полный рабочий день, тем не менее - для нужд образования граждан. Остальную часть рабочего дня сдаваемые в аренду помещения также используются образовательными учреждениями для осуществления образовательной деятельности (постановление от 2 августа 2005 г. N А10-566/2005-Ф02-3639/05-С1).

В деле, рассмотренном ФАС Волго-Вятского округа, учреждение - Дворец спорта - оспорило в суде решение налогового органа о доначислении налога на имущество в отношении объектов, сданных в аренду коммерческим организациям. Суд констатировал, что из содержания п. 7 ст. 381 Налогового кодекса РФ основным условием для применения льготы является использование объекта для нужд, указанных в этой норме, и поддержал позицию налогового органа. Суд оставил без внимания довод учреждения о том, что Дворец спорта является единым имущественным комплексом и в бухгалтерском учете отражен как один инвентарный объект. Суд отметил, что у учреждения отсутствует право на налоговую льготу, поскольку сдаваемые в аренду площади использовались не как объекты социально-культурной сферы, и раздельный учет имущества, облагаемого и не облагаемого налогом на имущество, не велся. Применение льготы в отношении имущества, сданного в аренду в коммерческих целях, противоречит смыслу п. 7 ст. 381 Налогового кодекса РФ (постановление от 4 июля 2004 г. N А43-32276/2004-36-491).

2. Налоговым органом при осуществлении контроля за полнотой исчисления налога на имущество был доначислен Обществу налог. По мнению налогового органа, Общество применило льготу необоснованно, так как льготируемое имущество (вентиляционные установки, вытяжные устройства и т.д.) не используется исключительно с целью охраны природы.

Условиями предоставления предусмотренной ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" (действовавшего в спорный период) налоговой льготы в отношении имущества, используемого исключительно для охраны природы, являются нахождение этого имущества на балансе организации и его использование исключительно для указанной в законе цели. Бремя доказывания, что спорное имущество используется и в иных целях, несет налоговый орган.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Судами первой и апелляционной инстанций требование Общества удовлетворено. ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что Общество не имеет права на льготу, и отменил судебные акты по следующим основаниям.

Согласно п. "б" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" стоимость имущества предприятий, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость объектов, используемых исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны. Следовательно, условием предоставления налоговой льготы является нахождение имущества на балансе предприятий, организаций и его использование исключительно для целей, указанных в названной норме закона. Отнесение основных фондов предприятий исключительно к природоохранным объектам регулируются Инструктивно-методическими указаниями по взиманию платы за загрязнение окружающей природной среды, утв. Минприроды России 26 января 1993 г. Согласно пункту 6.6 Указаний конкретный объект включается в перечень природоохранных на основании решения соответствующего территориального органа Минприроды России. Однако республиканское управление Минприроды России сообщило письмом, что спорные объекты не относятся к объектам природоохранного значения, а являются установками санитарной очистки воздуха, которые снижают концентрацию вредных веществ на рабочих местах и не имеют прямых выбросов в атмосферу. В материалах дела отсутствуют доказательства, которые опровергали бы данный вывод. При таких обстоятельствах налоговый орган правомерно доначислил обществу налог на имущество (постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 июля 2005 г. N А26-12187/04-210).

3. По результатам налоговой проверки контролируемым органом вынесено решение о доначислении обществу налога на имущество за 2001-2003 гг. Основанием для доначисления явилось то обстоятельство, что, по мнению налогового органа, общество не имело права на применение льготы по п. "и" ст. 4 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", так как один работник-инвалид числился в обществе лишь фактически (никакую работу не выполнял), а второй работник являлся инвалидом первой группы по зрению и вообще не мог работать.

Применяя ст. 4 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (действовавшего в спорные периоды), суды исходили из следующего: использование льготы по пункту "и" этой статьи правомерно, если налоговый орган не доказал, что сведения налогоплательщика о том, что инвалиды составляют не менее 50% от общего числа его работников, не соответствуют действительности. Применение льготы по п. "к" для научно-исследовательских организаций Российской академии медицинских наук возможно в силу одного лишь их статуса, и требование об объеме научно-исследовательских работ к ним не относится.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа. Суд первой инстанции поддержал сторону Общества. Решением суда, оставленным апелляционной инстанцией без изменения, заявленное требование удовлетворено. Арбитражный суд не нашел оснований для отмены судебных актов, отметив следующее.

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. В п. "и" ст. 4 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" установлено, что данным налогом не облагается имущество общественных организаций инвалидов, а также других предприятий, учреждений и организаций, где инвалиды составляют не менее 50% от общего числа работников. Материалами дела подтверждается, что в обществе работают 3 человека, при этом инвалиды составляют не менее 50% от общего числа работников. Недобросовестность налогоплательщика при использовании налоговой льготы не установлена. В силу ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом оспариваемых актов, решений, возлагается на соответствующий орган. Из имеющихся в деле документов следует, что налоговый орган не доказал выводы, изложенные им в оспариваемом решении (постановление ФАС Московского округа от 14 июня 2005 г. N КА-А40/4833-05).

Аналогичную позицию занял и ФАС Уральского округа (постановление от 15 июня 2005 г. N Ф09-2522/05-С2). В рассмотренном им деле налоговый орган полагал, что Общество не вправе применять указанную льготу, так как количество работающих инвалидов составляло менее 50% от общего числа работников. В проверяемый налоговый период уволился генеральный директор Общества - единственный, кто работал на постоянной основе, а остальные работники-инвалиды работают по совместительству.

Оставляя без изменения состоявшиеся судебные акты, вынесенные в пользу Общества, ФАС Уральского округа исходил из следующего. Судами установлено, что единственным учредителем и участником Общества является районная организация инвалидов - ее доля вклада в уставном фонде Общества составляет 100%, среднесписочная численность штатных сотрудников - 5 человек, из них все инвалиды. Бесспорных доказательств, свидетельствующих об отсутствии постоянных работников Общества, налоговый орган не представил. Напротив, имеющиеся в деле документы (трудовые книжки, личные заявления, приказы о приеме и увольнении работников, табели рабочего времени, ведомости начисления и выдачи заработной платы) подтверждают факт работы инвалидов на постоянной основе в Обществе.

4. Суд не согласился с ограничительным толкованием налоговыми органами положений ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" (действовавшего в спорные периоды), которое предусматривает льготы в отношении имущества, используемого исключительно для пожарной безопасности, для хранения сельскохозяйственной продукции, а также для земельных участков.

Налоговый орган полагал, что Общество не имеет права на льготу по налогу на имущество в отношении находящегося у него на балансе пожарного депо, так как применение льготы возможно только в отношении объектов, непосредственно участвующих в пожаротушении. Не согласившись с таким толкованием закона, Общество обратилось в арбитражный суд. Суды первой и апелляционной инстанций поддержали налогоплательщика. ФАС Московского округа оставил судебные акты без изменения, указав следующее.

В соответствии со ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Согласно пункту "б" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" стоимость имущества предприятий, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость объектов, используемых исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны. Факт использования принадлежащего Обществу здания пожарного депо исключительно в целях обеспечения пожарной безопасности судом установлен. Довод о том, что применение указанной льготы возможно только в отношении объектов, непосредственно участвующих в пожаротушении, является безосновательным, поскольку названного условия для предоставления льготы по налогу закон прямо не устанавливает (постановление ФАС Московского округа от 27 июля 2005 г. N А54-5136/04-С2).

Аналогичный вывод сделал и ФАС Восточно-Сибирского округа по делу, в котором налоговый орган посчитал необоснованным применение льготы в отношении имущества пожарной части Общества, которое непосредственно не используется для пожарной безопасности.

Суд первой инстанции вынес решение в пользу налогоплательщика.

Суд кассационной инстанции, оставив решение суда первой инстанции без изменения, указал, что Перечнем пожарно-технического вооружения, мебели, инвентаря и других материалов, необходимых для начала функционирования пожарной части МВД СССР, утв. приказом МВД СССР от 18 ноября 1970 г. N 378, установлены нормы положенности мебели и инвентаря для служебных помещений внутренней пожарной части. В этой связи к объектам, используемым для пожарной безопасности, относятся те, которые необходимы как для непосредственного тушения пожаров, так и для обеспечения работы персонала по выполнению обязанностей пожарной безопасности в любое время суток (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31 августа 2005 г. N А74-848/2005-Ф02-4228/05-С1).

В другом деле, рассмотренном ФАС Восточно-Сибирского округа, предметом спора являлось применение п. "в" ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", предусматривающего, что стоимость имущества уменьшается для целей налогообложения на балансовую (нормативную) стоимость имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции.

Налогоплательщик воспользовался этой льготой в отношении картофелехранилища и овощехранилища. Налоговый орган посчитал применение льготы неправомерным, поскольку налогоплательщик не получал от использования данного имущества доход, а это значит, что спорное имущество не использовалось по целевому назначению.

ФАС Восточно-Сибирского округа поддержал позицию налогоплательщика, указав, что в силу п. "в" ст. 5 указанного закона условием применения льготы является нахождение имущества на балансе налогоплательщика и использование его для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции. Данная норма не связывает возможность применения льготы с получением дохода от использования имущества, в отношении которого льгота применена (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 июля 2005 г. N А74-2911/2004-К2-Ф02-3407/05-С1).

Аналогичный вывод сделан тем же судом в постановлении от 14 июля 2005 г. N А74-29/2005-Ф02-3333/05-С1.

5. Муниципальное учреждение жилищно-коммунального хозяйства "Служба заказчика" обратилось с заявлением в Арбитражный суд Оренбургской области о признании недействительным решения инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на имущество.

Решением суда первой инстанции заявление удовлетворено.

В суде апелляционной инстанции решение не пересматривалось.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам камеральной проверки налоговой декларации общества по налогу на имущество за 1-е полугодие 2004 г. принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, по которому Муниципальному учреждению жилищно-коммунального хозяйства "Служба заказчика" предложено уплатить доначисленный налог на имущество.

Основанием для принятия указанного решения в оспариваемой части послужили выводы инспекции о том, что учреждение неправомерно применило льготу, предусмотренную п. 6 ст. 381 Налогового кодекса РФ.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа удовлетворил заявленные требования Муниципального учреждения жилищно-коммунального хозяйства "Служба заказчика" в части правомерности применяемой льготы по налогу на имущество.

Согласно п. 6 ст. 381 Налогового кодекса РФ освобождаются от уплаты налога на имущество организации в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов РФ и (или) местных бюджетов.

В силу ст. 1 Закона РФ от 24.12.1992 N 4218-1 "Об основах федеральной жилищной политики" содержание жилья представляет собой расходы, связанные непосредственно с обеспечением сохранности жилых объектов и поддержанием их в эксплуатационном состоянии.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что учреждением соблюдены предусмотренные п. 6 ст. 381 Налогового кодекса РФ условия для использования льготы по налогу на имущество. Учреждение создано для организации технического обслуживания, ремонта, обеспечения сохранности и надлежащего использования объектов муниципальной жилищной сферы и фактически осуществляет содержание находящихся на балансе объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры за счет средств финансируемых местным бюджетом. Бюджетные средства, выделяемые для материально-технического обеспечения деятельности учреждения, при использовании оспариваемой льготы не учитывались.

Доводы инспекции о том, что возмещение из местного бюджета разницы в тарифах за оказанные коммунальные услуги не может признаваться финансированием на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства и учреждением не подтверждено фактическое выполнение капитального ремонта жилого фонда, основаны на неверном толковании законодательства, опровергаются материалами дела и подлежат отклонению.

6. Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Нобель Ойл" (в настоящее время ООО "Лукойл-Коми") по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2002 по 01.04.2003.

По результатам выездной налоговой проверки в частности, установлено занижение налогооблагаемой базы по налогу на имущество, составлен акт на основании которого принято решение о доначислении налога на имущество организации. Основанием для начисления явилось то, что, по мнению налогового органа, Обществом занижена налогооблагаемая база по налогу на имущество на суммы начисленной амортизации по объектам недвижимости, право собственности, на которые не зарегистрировано в установленном порядке. Таким образом, по мнению налогового органа, такие объекты недвижимости не могут быть приняты в бухгалтерском учете в качестве объектов основных средств, учитываемых на счете 01 "Основные средства". Такие объекты до момента государственной регистрации права собственности отражаются в бухгалтерском учете в качестве объектов незавершенного строительства и учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", в связи с чем, амортизация на объекты, не являющиеся основными средствами, не должна начисляться.

Не согласившись с выводами налогового органа, Общество обратилось в арбитражный суд. Суды первой инстанции удовлетворили требование Общества.

Законность решения и постановления апелляционной инстанции, принятых Арбитражным судом Республики Коми, проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном ст. 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для отмены решений судов первой инстанции.

Арбитражный суд Республики Коми руководствовался ст. 1 и п. 5 ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете"; подп. "х" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552; п. 1 и 21 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73. При этом суд исходил из того, что Общество имело право начислять амортизацию по основным средствам, право собственности, на которые не было зарегистрировано, и относить ее на уменьшение себестоимости с момента постановки данных объектов на учет в качестве основных средств.

На основании ст. 2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" налогом на имущество облагаются, в частности, основные средства, находящиеся на балансе плательщика. Основные средства учитываются по остаточной стоимости.

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденному приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 N 26н, к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В п. 4 названного Положения указано, что для целей настоящего Положения при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, эксплуатируемые ООО нефтяные скважины, не прошедшие государственную регистрацию и принятые к бухгалтерскому учету на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", являются основными средствами, поскольку отвечают требованиям, перечисленным в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.

Согласно п. 21 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденного Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (N ВГ-9-Д), начисление амортизации по основным фондам, вновь введенным в эксплуатацию, начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем их введения в эксплуатацию.

Согласно п. 22 этого Положения по неоконченным строительствам или их частям, но фактически эксплуатируемым теми предприятиями и организациями, которым они будут переданы в основные фонды, или с их согласия другим предприятиям и организациям, амортизация начисляется в общем порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений.

Следовательно, начисление амортизационных отчислений зависит от наличия факта введения основного средства в эксплуатацию, что подтверждается решением Верховного Суда РФ от 21.12.2000 по делу N ГКПИ 2000-1357.

Арбитражный суд Республики Коми, всесторонне, полно и объективно исследовав представленные в дело доказательства, установил, что спорные нефтяные скважины, не прошедшие государственную регистрацию, Общество на основании актов приемки приняло к бухгалтерскому учету и на основании актов на передачу скважин в эксплуатацию приступило к их эксплуатации.

Доказательств, опровергающих факт эксплуатации Обществом спорных скважин, налоговый орган в материалы дела не представил.

Довод заявителя жалобы о том, что начисление амортизационных отчислений возможно только после постановки основных средств в бухгалтерской отчетности на счет 01 "Основные средства", суд кассационной инстанции отклоняет, так как действующее законодательство связывает начисление амортизации с принятием основных средств к бухгалтерскому учету, но не со счетом, на котором они должны быть учтены.

С учетом изложенного Арбитражный суд Республики Коми сделал правильный вывод о том, что Общество было вправе начислять амортизацию по находящимся в эксплуатации основным средствам, право собственности, на которые не было зарегистрировано, и исчислять налог на имущество с остаточной стоимости. (Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27 октября 2004 г. N А29-996/2004а).

Налог на прибыль организаций

В ходе проведения налоговых проверок довольно часто предъявляются к налогоплательщикам претензии, связанные с правильностью формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Одной из самых спорных становится проблема учета прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Следует напомнить, что перечень таких расходов приведен в статье 264 Налогового кодекса РФ. Надо сказать, что данная проблема относится к широкому спектру вопросов. Нас интересует затраты связанные с основными средствами.

1. Так например, при проведении работ, направленных на обеспечение пожарной безопасности, а также на проведение телефонной связи, все затраты в совокупности не могут быть списаны единовременно в качестве прочих расходов, если в процессе работ монтируется оборудование капитального характера. К такому выводу пришел ФАС Уральского округа.

Суть дела, рассмотренного указанным Федеральным арбитражным судом, заключалось в следующем, налоговый орган не признал правильными действия налогоплательщика по включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, затрат по приобретению, монтажу и настройке охранно-пожарной сигнализации, видеонаблюдения, телефонной станции и структурированной кабельной системы. По мнению налогового органа, данные затраты должны формировать расходы на проведение работ по достройке, дооборудованию и техническому перевооружению объекта основных средств. По этой причине они не могли быть квалифицированы в качестве прочих расходов, подлежащих единовременному списанию по основаниям, предусмотренным подп. 6 и 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ как расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ и расходы на услуги связи.

Судом первой инстанции было удовлетворено заявление налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции в этой части, но постановлением суда апелляционной инстанции решение в соответствующей части было изменено.

Выводы суда первой инстанции не поддержал Федеральный арбитражный суд округа, отметив, что они недостаточно обоснованы по следующим причинам. Суд первой инстанции не дал оценку соответствия расходов налогоплательщика на установку охранно-пожарной сигнализации законодательству РФ, в частности, Федеральному закону от 21 декабря 1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности". Суд также не указал, на каком основании приобретение и установка телефонной станции относятся к услугам связи. При этом арбитры констатировали, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 Налогового кодекса РФ).

На этом основании в рассматриваемой части дело было направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда (постановление от 4 апреля 2006 г. N Ф09-2303/06-С7).

2. Следующий спорный вопрос, разрешаемый в арбитражном суде, явился о правомерности учета арендатором при налогообложении прибыли суммы арендной платы за полученную во временное пользование технику, если арендодатель является организацией, зарегистрированной с нарушением действующего законодательства, и фактически не обладает такой техникой.

При рассмотрении кассационной жалобы налогового органа по данному вопросу в Арбитражном суде Поволжского округа был сделан следующий вывод.

Не могут быть учтены арендатором при налогообложении прибыли суммы арендной платы за полученную во временное пользование технику, если арендодатель является организацией, зарегистрированной с нарушением действующего законодательства, и фактически не обладает такой техникой

Такой вывод ФАС Поволжского округа сделал, ссылаясь на следующее. Арендодатель не имеет на балансе техники, которую якобы получил в пользование налогоплательщик - арендатор. Кроме того, решение о государственной регистрации хозяйственного общества-арендодателя и запись в Едином государственном реестре юридических лиц о его создании признаны недействительными в судебном порядке через полтора года после заключения договора аренды. Данное общество было создано с нарушением действующего законодательства по утерянным паспортам, а лица, числившиеся учредителем и руководителем общества, таковыми в действительности не являлись.

Следовательно, вывод суда первой инстанции о том, что налогоплательщик не мог арендовать несуществующее имущество, а значит, и нести экономически обоснованные затраты в виде арендных платежей, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, является правильным. Соответствующие факты были дополнительно подтверждены налоговым органом посредством представления из Государственной инспекции по надзору за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники информации о том, что за арендодателем сдаваемая во временное пользование техника не зарегистрирована. По этой причине арбитражный суд кассационной инстанции отклонил довод апелляционной инстанции о том, что на момент заключения, исполнения договора об аренде спецтехники налогоплательщик информацией о незаконности регистрации стороны по договору не располагал и не мог знать, т.е. действовал добросовестно. При этом он также ссылался на то, что согласно позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в постановлении от 20 января 2001 г. N 3-П и в определениях от 25 июля 2001 г. N 138-О и от 08 апреля 2004 г. N 168-О и N 169-О, налогоплательщик, злоупотребляющий правом, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик (постановление от 9 марта 2006 г. N А55-14078/2004-30).

3. Спорный вопрос возник у федеральной унитарной организации по вопросу учета доходов от сдачи в аренду своего имущества.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации налогоплательщика (государственное учреждение) по налогу на прибыль за девять месяцев 2004 г., по итогам которой было принято решение. Согласно данному решению налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль. Основанием для принятия такого решения послужило, по мнению налогового органа, занижение налога на прибыль в результате невключения налогоплательщиком в состав внереализационных доходов выручки, полученной налогоплательщиком от сдачи в аренду федерального имущества, находящегося в оперативном управлении налогоплательщика.

Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился и обжаловал его в арбитражный суд.

Арбитражный суд не удовлетворил требования учреждения, поскольку доходы от сдачи в аренду федерального имущества не являются средствами целевого финансирования и подлежат включению в состав внереализационных доходов (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2006 N Ф04-1893/2006(21576-А45-33)).

В постановлении ФАС указано:

Согласно ст. 248 Налогового кодекса РФ к доходам в целях главы 25 Налогового кодекса РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

В соответствии с подп. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 Налогового кодекса РФ.

Подпункт 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ устанавливает, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования отнесено имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в том числе в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

В соответствии с п. 4 ст. 254 Бюджетного кодекса РФ средства от предпринимательской деятельности бюджетных учреждений зачисляются на единый счет бюджета в соответствующем территориальном органе Федерального казначейства. Доходы от такой деятельности относятся к неналоговым доходам бюджета и подлежат отражению в смете доходов и расходов учреждения (п. 4 ст. 41, п. 2 ст. 42, п. 3 ст. 161 Бюджетного кодекса РФ). При фактическом получении указанных доходов сверх суммы, отраженной в смете доходов и расходов, сумма превышения направляется на финансирование расходов учреждения (п. 1 ст. 232 Бюджетного кодекса РФ).

Приведенные выше нормы не позволяют квалифицировать доходы, полученные налогоплательщиком от сдачи в аренду федерального имущества, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе в случае расходования указанных средств на финансирование уставной деятельности налогоплательщика.

4. В случае получения организацией основное средство на безвозмездной основе, стоимость такого средства должна формировать налогооблагаемую базу по прибыли.

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества подлежат налогообложению как внереализационные доходы (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.04.2006 N А66-2962/2005).

5. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной ОАО "Кузнецкие ферросплавы" налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 г.

По результатам проверки принято решение о привлечении Общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ и по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа, одновременно доначислен налог на прибыль и пени за несвоевременную уплату налога.

Основанием доначисления налога на прибыль за 2004 г. послужило неправомерное отнесение налогоплательщиком на расходы суммы затрат, необоснованно включенной в резерв на предстоящий дорогостоящий ремонт основных средств.

По мнению налогового органа, общая стоимость ремонта основных средств, с учетом п. 3 ст. 260 Налогового кодекса РФ, должна быть распределена обществом равномерно на 5 лет, и соответствующая сумма включена в расходы текущего налогового периода.

Также в решении налогового органа содержится указание на внесение налогоплательщиком в 1 квартале 2005 изменений в план - график капитальных ремонтов объектов основных средств на 4 года (2005-2008), с расчетом сметной стоимости основных средств на 4 года, что не учтено налогоплательщиком при формировании облагаемой прибыли по итогам 2004. Налогоплательщиком в налоговой декларации за 2004 не уточнена сумма исключаемого начисленного резерва.

Несогласие с указанными действиями налогового органа послужило основанием для обращения налогоплательщика в суд.

Суд первой и апелляционной инстанций удовлетворил заявленные требования и признал решение налогового органа недействительным, при этом суд руководствовался абзацем 8 части 2 ст. 324 Налогового кодекса РФ, исходил из того, что если налогоплательщик проводит накопление средств на финансирование особо сложных и дорогостоящих ремонтов основных средств в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

При этом суд отклонил доводы налогового органа, что в силу указанной нормы налогоплательщик обязан производить ремонтные работы в каждом налоговом периоде, исходя из того, что накопление средств с целью проведения особо сложного и дорогостоящего ремонта основных средств в течение нескольких налоговых периодов не противоречит положениям главы 25 части второй Налогового кодекса РФ.

Однако, Налоговым кодексом РФ и Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденной Приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, определен порядок отражения организацией в налоговом учете резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Расходы, учитываемые для целей налогообложения, делятся на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Статьей 324 Налогового кодекса РФ разрешено включать в состав расходов отчисления в резервы на предстоящие расходы, в том числе в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Статьей 260 Налогового кодекса РФ определена возможность формирования резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Исходя из положений п. 3 ст. 260 Налогового кодекса РФ, целью создания такого резерва является обеспечение равномерного включения расходов на ремонт основных средств.

Согласно этим нормам в случае, если налогоплательщик принимает решение о формировании данного резерва, то фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств в состав расходов текущего периода не включаются. Лишь по окончании налогового периода сумма превышения фактически осуществленных расходов над созданным в течение налогового периода резервом включается в состав прочих расходов.

В соответствии с п. 2 ст. 324 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Суд кассационной инстанции считает, что суд первой и апелляционной инстанции при вынесении судебных актов правомерно руководствовался, указанными выше нормами права.

Кроме того, указанной нормой установлено, что если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств, то есть превышение средств резерва над фактически осуществленными в текущем налоговом периоде затратами, не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Таким образом, Налоговым кодексом РФ предусмотрен переходящий остаток по резерву на ремонт основных средств лишь при наличии фактических затрат на проведение указанного ремонта, которые у организации отсутствуют.

Судом установлено, что согласно приказу директора ОАО "Кузнецкие ферросплавы" от 29.08.2003 N 361а/д принято решение о создании резервного фонда для проведения особо сложных и дорогих видов ремонта по основным средствам, у которых сметная стоимость ремонта более 20 000 руб. и межремонтный период более 1 года.

Согласно п. 2.13, 2.8 учетной политики ОАО "Кузнецкие ферросплавы" на 2003 предусмотрено создание предприятием резервов предстоящих расходов на ремонты основных средств, учет которых ведется на счете 96-2 "Резервы на особо сложные ремонты основных средств в последующих периодах".

В рассматриваемом случае у предприятия на конец 2004 г. отсутствовал остаток средств для финансирования особо сложных и дорогих видов ремонта, так как график ремонтных работ составлен на несколько налоговых периодов. Судом не выяснялся вопрос о том, начинались ли ремонтные работы в 2004 г. ОАО "Кузнецкие ферросплавы", и имели ли место фактические затраты на проведение указанного ремонта.

Таким образом, суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что арбитражным судом не выяснены все обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения данного спора.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылался на п. 7 ст. 250 Налогового кодекса РФ, в котором говорится, что если сумма фактических затрат на ремонт меньше суммы созданного резерва, то остаток средств резерва учитывается для целей налогообложения прибыли и включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика.

Судом не приведены мотивы, по которым суд не применил данную норму.

При таких обстоятельствах, суд кассационной инстанции считает, что судебные акты подлежат отмене, а дело направлению на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же суда. (Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27 февраля 2006 г. N Ф04-592/2006(19931-А27-37)).

6. Открытое акционерное общество "Бежецксельмаш" обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тверской области в части доначисления налога на прибыль, налога на имущество и соответствующих штрафов и пени.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах за период с 15.01.2004 по 31.12.2004. По окончании проверки составлен акт, на основании которого принято решение о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 и ст. 123 Налогового кодекса РФ, доначислении налогов на прибыль, на имущество, на добавленную стоимость и пеней за несвоевременную уплату налогов.

В ходе выездной проверки выявлено необоснованное включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумму амортизационных отчислений. Инспекция посчитала, что налогоплательщик, получив при реорганизации путем выделения от закрытого акционерного общества "Бежецксельмаш" (далее - ЗАО "Бежецксельмаш") основные средства, в нарушение абзаца 5 п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ произвел их переоценку.

Обращаясь в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным в этой части, заявитель указал на то, что переоценку основных средств осуществлял правопредшественник - ЗАО "Бежецксельмаш", как передающая сторона. Общество полагает, что первоначальной стоимостью основных средств, полученных в процессе выделения организации, признается их стоимость на дату принятия к учету, которая указана в акте приема-передачи и разделительном балансе "передающей стороной".

Суд первой инстанции поддержал выводы налогоплательщика в этой части и удовлетворил заявленные требования.

В соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 Налогового кодекса РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено этой главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, Общество создано в процессе реорганизации путем выделения из ЗАО "Бежецксельмаш". Согласно разделительному балансу заявителю передано имущество от правопредшественника на общую сумму 116 298 000 руб.

При определении первоначальной стоимости основных средств, переданных Обществу в процессе реорганизации ЗАО "Бежецксельмаш", налогоплательщик руководствовался п. 7 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 20.05.2003 N 44н, согласно которому оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации организации имущества производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации, - по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.). При этом стоимость имущества, отраженного в передаточном акте или разделительном балансе, должна совпадать с данными, приведенными в приложениях (описях, расшифровках) к передаточному акту или разделительному балансу в соответствующей стоимостной оценке.

При оценке передаваемого в ходе реорганизации имущества по решению (договору) учредителей по остаточной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений) отражение в передаточном акте или разделительном балансе реорганизуемой организации передаваемого имущества производится в сумме, которая приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления этих документов.

В соответствии с решением (договором) учредителей оценка передаваемого при реорганизации имущества по текущей рыночной стоимости может быть произведена реорганизуемой организацией при составлении передаточного акта или разделительного баланса.

Судом первой инстанции обоснованно отклонены ссылки налогового органа на положения ст. 257 Налогового кодекса РФ, поскольку данная норма не предусматривает порядок определения стоимости амортизируемого имущества, полученного в результате реорганизации организации-налогоплательщика.

Налоговой проверкой также выявлено неправомерное включение в состав расходов остаточной стоимости основных средств, "списанных" в декабре 2004 г., по которым по состоянию на 02.01.2004 проводилась переоценка.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ.

Как установлено судом, Общество на основании договоров купли-продажи, заключенных с обществом с ограниченной ответственностью "Капитал Инвест", реализовало (продало) основные средства, отразив их стоимость в соответствующей строке декларации по налогу на прибыль за 2004 г.

В данном случае налогоплательщик обоснованно, руководствуясь положением п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ, уменьшил полученные доходы от реализации основных средств на их стоимость.

Поскольку суд признал правильным определение Обществом стоимости спорных основных средств, полученных при реорганизации, следует признать несостоятельными ссылки налогового органа на необоснованное завышение налогоплательщиком остаточной стоимости таких средств.

Суд кассационной инстанции не находит правовых оснований для отмены обжалуемого судебного акта в этой части.

В жалобе Инспекция не согласна с решением суда первой инстанции по эпизоду, связанному с начислением заявителю суммы налога на имущество за 2004 г., соответствующих пеней и налоговых санкций, в связи с применением налогоплательщиком "завышенных" норм амортизации. Инспекция указывает на необоснованное начисление Обществом амортизации по основным средствам по коэффициентам, отличным от коэффициентов, применяемых ЗАО "Бежецксельмаш". Инспекция полагает, что в силу абзаца 3 п. 3 ст. 259 Налогового кодекса РФ выбранная налогоплательщиком норма начисления амортизации не должна изменяться в течение всего периода начисления амортизации по объекту.

Стоимость основных средств включается в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, по мере начисления амортизации. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества, а также методы начисления амортизации установлены ст. 257-259 Налогового кодекса РФ.

В силу п. 3 ст. 259 Налогового кодекса РФ налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов.

К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять один из методов, указанных в п. 1 ст. 259 Налогового кодекса РФ.

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

Как установлено судом первой инстанции и не опровергается налоговым органом, ЗАО "Бежецксельмаш" применяло в отношении спорного имущества линейный метод начисления амортизации. Данный метод применялся и Обществом.

Как следует из п. 4 ст. 259 Налогового кодекса РФ при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Из приведенной нормы следует, что сумма начисленной амортизации зависит, в том числе от первоначальной (восстановительной) стоимости объекта. Как обоснованно указал суд первой инстанции, данная стоимость и является базой для исчисления амортизационных начислений.

Как видно из материалов дела и установлено судом, Общество правильно определило в проверенный период первоначальную (восстановительную) стоимость основных средств, полученных от правопредшественника (ЗАО "Бежецксельмаш"), и исчислило суммы амортизации в отношении этих средств с указанной стоимости.

Суд кассационной инстанции считает обжалуемый судебный акт в рассмотренной части законным (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30 января 2007 г. N А66-3061/2006)

7. Общество обратилось в арбитражный суд об отмене решение, принятое Инспекцией Федеральной налоговой службы по Орджоникидзевкому району г. Екатеринбурга в части начисления налога на прибыль. Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы налогового органа о неуплате налога на прибыль вследствие занижения налогоплательщиком налогооблагаемой базы за 2004 г. ввиду неправомерного завышения суммы расходов, уменьшающих сумму доходов в частности, на приобретение, доставку основного средства и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования, первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (стоимости компьютеров и комплектующих к ним к ним механизмов.)

Налоговый орган считает необоснованным то, что компьютерная техника и комплектующие к компьютерам учтены обществом в составе отдельных самостоятельных инвентарных объектов, поскольку указанная техника представляет собой части комплекса конструктивно сочлененных предметов (монитор, системный блок, клавиатура, мышь), стоимость которых (после сложения стоимости каждой из вышеперечисленных частей оборудования в одну единую сумму) превысит 10 000 руб., поэтому данные затраты должны включаться в расходы путем начисления амортизации в силу ст. 256-259 Налогового кодекса РФ.

Между тем данный вывод не соответствуют действующему законодательству.

В силу п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость основного средств определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Согласно подпункту 3 п. 2 ст. 253 Налогового кодекса РФ расходами, связанными с производством и (или) реализацией, уменьшающими доходы в целях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, являются, в том числе суммы начисленной амортизации.

В соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. Из анализа указанных норм следует, что амортизация не начисляется, т.е. не производится постепенного погашения стоимости основных средств, которые не отвечают вышеприведенным критериям, в связи с чем затраты на такое имущество учитываются единовременно.

В соответствии с п. 6 положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" "ПБУ 6/01", утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, которым признается объект основных средств со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельно конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Под комплексом конструктивно сочлененных предметов понимается один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

При этом исходя из Общероссийского классификатора основных средств, утвержденного постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359, машины - вычислительные, электронные, цифровые; процессор, устройства, запоминающие внешние; устройства отображения информации; ввода и вывода информации имеют свой определенный классификационный номер и отнесены в различные группы (процессоры отнесены в группу 14 3020261 "процессоры", мониторы отнесены в группу 14 3020350 "устройства отображения информации", принтеры в группу 14 3020360 "устройства ввода и вывода информации", память в группу 14 3020300 "устройства, запоминающие внутренние", стримеры в группу 14 3020340 "устройства запоминающиеся внешние" и т.д.).

Из названных положений следует, что вышеперечисленные объекты имеют разное функциональное назначение, что подтверждает, в том числе и названный Общероссийский классификатор основных средств.

Как указано в вводном разделе данного классификатора, объектом классификации вычислительной техники и оргтехники считается каждая машина, укомплектованная всеми приспособлениями и принадлежностями, необходимыми для выполнения возложенных на нее функций, и не являющаяся составной частью какой-либо другой машины. При этом они не составляют комплекс конструктивно сочленных предметов, так как не монтируются на едином фундаменте, не являются единым целым с процессором, могут выполнять свои функции одновременно с несколькими процессорами.

Кроме того, в соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Судом установлено и материалами дела подтверждено приобретение обществом в проверяемом периоде компьютерной техники, комплектующих для компьютерной техники (платы памяти, жесткие диски, батарейный комплект для персонального компьютера) с разными сроками полезного использования, установленных для вышеуказанных объектов основных средств, в частности срок полезного использования, установленный для мониторов, процессоров и принтеров, различен (акты ОС-1).

При этом инспекцией не оспаривается, что стоимость отдельно каждого из указанных объектов компьютерной техники, комплектующих для компьютерной техники составляет менее 10 000 руб.

Таким образом, функциональное назначение каждого в отдельности объекта является различным, и каждый предмет может выполнять свои функции в различной иной комплектации.

С учетом изложенного решение налогового органа в оспариваемой его части судом правильно признано недействительным (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 7 июня 2006 г. N Ф09-4680/06-С7).

8. В ходе налогового контроля очень часто между налоговым органом и налогоплательщиком возникают разногласия при определении характера ремонтных работ. Каким образом квалифицировать выполненные работы - как капитальный ремонт или же произошла реконструкция или модернизация. Нередко данная ситуация разрешается в суде.

Приведем пример из материалов дела Арбитражного суда Чувашской Республики (Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14 ноября 2006 г. N А79-4195/2006).

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Открытого акционерного общества за период с 01.01.2003 по 31.12.2004, в ходе которой установила, что 03.06.2004 налогоплательщик (заказчик) и общество с ограниченной ответственностью (подрядчик) заключили договор подряда N 9 на выполнение работ по ремонту находящегося на территории заказчика асфальтобетонного покрытия согласно проектно-сметной документации. Подрядчик осуществил устройство песчаного, щебеночного, асфальтобетонного оснований данного основного средства и установил бортовые камни на территории 100 квадратных метров, то есть, по мнению налогового органа, произвел реконструкцию данного асфальтобетонного покрытия с заменой существующего основания. Стоимость выполненных подрядчиком работ должна была увеличить стоимость указанного основного средства. Проверяющие пришли к выводу о неправомерном отнесении Обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, всех затрат по амортизируемому имуществу, что повлекло неправомерное занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 г.

Рассматривая дело в первой инстанции, Арбитражный суд Чувашской Республики, руководствуясь подп. 35 п. 1 ст. 264, ст. 257, п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ сделал вывод, что произведенные Открытым акционерным обществом работы являлись ремонтными. Следовательно, Общество правомерно включило сумму затрат по выполнению ремонтных работ в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

В суде апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Инспекция не согласилась с принятым судебным актом и обратилась в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить его и принять новое решение по делу.

В кассационной жалобе инспекция заявила, что считает неправильное применение судом п. 1 ст. 256, п. 2 ст. 257, п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ. При рассмотрении дела суд не применил подлежащие применению ст. 259 Налогового кодекса и распоряжение Минтранса РФ от 02.04.2003 г. N ОС-239-р "Об утверждении временных сметных норм на работы по ремонту и содержанию автомобильных дорог"; выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. По мнению Инспекции, суд неверно квалифицировал спорные работы как ремонтные. Налоговый орган настаивает на том, что Общество осуществило реконструкцию основного средства (асфальтобетонного покрытия), в связи с этим неправомерно занизило налоговую базу по налогу на прибыль за 2004 г. на сумму понесенных затрат, поскольку их следовало учитывать посредством начисления амортизации в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах.

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа оставил без удовлетворения кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы, решение Арбитражного суда Чувашской Республики оставил без изменения.

В своих доводах Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа руководствовался следующим.

Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ установлено, что в целях главы 25 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с подп. 35 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления.

Пунктом 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

В силу абзаца 1 п. 2 ст. 257 Налогового Кодекса РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (абзацы 2, 3 п. 2 той же статьи).

Всесторонне и полно исследовав представленные в дело доказательства, Арбитражный суд Чувашской Республики установил, что в 1986 г. налогоплательщик произвел и поставил на учет в качестве основного средства асфальтобетонное покрытие, размер которого составлял 10 237,24 квадратного метра. В 2004 г. общество с ограниченной ответственностью выполнило ремонтные работы 100 квадратных метров асфальтобетонного покрытия. Произведенные ремонтные работы не привели к повышению технико-экономических показателей асфальтового покрытия, не изменили назначения основного средства и не наделили его новыми качествами.

9. В ходе проведения камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 Закрытого акционерного общества "База Агрокомплект" Инспекцией был доначислен налог на прибыль и принято решение, в котором предложено Обществу перечислить сумму неуплаченного налога. Основанием для принятия такого решения послужило, по мнению налогового органа, занижение налогооблагаемой прибыли на сумму затрат в результате необоснованного списания в августе 2003 на расходы, уменьшающие доходы от реализации, затрат по ремонту железобетонного забора. Налоговый орган исходил из того, что поскольку в ходе ремонта была произведена замена около 40% забора, то в соответствии с п. 27 Положения по бухгалтерскому учету, утвержденного приказом Министерства Финансов РФ от 30.03.2001 N 26н, это является модернизацией или реконструкцией объекта основных средств.

Общество, не согласившись с выводами налогового органа, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.

Суды первой и апелляционной инстанции требование общества удовлетворило.

Суд исходил из обоснованности уменьшения обществом доходов на сумму произведенных расходов при определении налогооблагаемой прибыли по налогу на прибыль.

Кассационный суд выводы судов первой и апелляционной инстанции признал правильными. Суд, признав доводы налогового органа необоснованными, принял правильное по существу решение.

Порядок исчисления налога на прибыль организаций определен главой 25 Налогового кодекса РФ.

Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ прибылью в целях настоящей главы признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с 25 главой Налогового кодекса РФ.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ в расходы, связанные с производством и реализацией, включены расходы на ремонт основных средств.

Согласно инвентарной карточке N 1 учета основных средств забор железобетонный отнесен к основным средствам общества.

В соответствии с п. 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 N 26н, восстановление основных средств может осуществляться посредством ремонта, а также модернизации и реконструкции.

Понятие "ремонт основных средств" главой 25 Налогового кодекса РФ не определено, однако в ст. 257 Налогового кодекса РФ указано, какие работы для целей налогообложения следует относить к модернизации и реконструкции.

В соответствии с п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. В целях главы 25 Налогового кодекса РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Таким образом, к ремонтным относятся такие виды работ, которые не улучшают (не повышают) показатели объекта и не увеличивают его первоначальную стоимость.

На основании изложенного суд обоснованно расценил работы по замене плит и фундамента железобетонного забора как ремонт, а не модернизацию или реконструкцию, и признал неправомерным вывод налогового органа о занижении обществом налогооблагаемой базы на сумму расходов, связанных с ремонтом забора (Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22 июня 2005 г. N Ф04-3766/2005(12227-А46-35)).

10. Налоговой инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ОАО "Омскнефтехимпроект" по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2003 по 31.12.2003.

По результатам указанной проверки был составлен акт, на основании которого вынесено решение, которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату в 2003 г. налога на добавленную стоимость и налога на имущество в виде взыскания штрафа, доначислено налога на прибыль, налога на имущество, налога на добавленную стоимость и предложено Обществу уплатить в добровольном порядке суммы штрафов и доначисленных налогов.

Из материалов дела следует, что на балансе ОАО "Омскнефтехимпроект" находится как основное средство пожарная и охранная сигнализация. В связи с принятием новых норм пожарной безопасности НБП 88-2001 "Установки пожаротушения и сигнализации. Нормы и правила проектирования", НБП 104-03 "Проектирование систем оповещения людей при пожаре в зданиях и сооружениях" ОАО "Омскнефтехимпроект" заключило договоры с ОАО "Сибпромсервис" на выполнение проектных работ по доведению документации по пожарной, охранной сигнализации и оповещении о пожаре, и автоматической системы управления комплексом безопасности здания до действующих норм, на выполнение работ по ремонту и наладке комплексной системы безопасности административного здания.

В ходе проведенных работ были заменены детали и отдельные сборочные единицы системы безопасности, обязанность по замене которых регламентирована указанными нормами пожарной безопасности, а также доведена до действующих норм проектная документация. По мнению налогового органа указанных расходов общества квалифицированы в качестве затрат, связанных с реконструкцией объектов основных средств. Данный вывод послужил основанием для доначисления к уплате в бюджет налога на прибыль.

Не согласившись с вынесенным решением в части доначисления налога на прибыль, общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения в части доначисления налога на прибыль.

Решением Арбитражного суда Омской области, оставленным постановлением апелляционной инстанции без изменения, заявленные требования удовлетворены.

Инспекция подала кассационную жалобу. В кассационной жалобе налоговая инспекция не согласна с вынесенными судебными актами.

Суд кассационной инстанции в соответствии со ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса РФ изучив материалы дела, проверив правильность применения арбитражным судом норм материального и процессуального права, не нашел оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Суд, исследовав в соответствии с требованиями ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ представленные сторонами доказательства, установил, что проводимые обществом работы, указанные в решении налоговой инспекции, являются капитальным ремонтом, а не реконструкцией.

Данные выводы согласуются с нормами права, предусмотренными статьей 257 Налогового кодекса РФ, согласно которой к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Кассационная инстанция поддерживает выводы суда о том, что налоговой инспекцией не учтено, что реконструкцией основных средств является производство таких работ, которые улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования, в результате чего у объекта появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, то есть, изменяется сущность объекта.

Из совместного письма Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСФУ СССР от 08.05.1984 N НБ-36-Д/23-Д/144/6-14, письма Минфина СССР от 29.05.1984 N 80, письма Госстроя России от 28.04.1984 N 16-14/63 следует, что реконструкция зданий и сооружений, а также модернизация машин и оборудования является производством таких работ, которые улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования, в результате чего у объекта появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, то есть, изменяется сущность объекта.

Кроме того, из п. 73 Приказа Минфина от 20.07.1998 N 33н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" следует, что затраты на реконструкцию (модернизацию) объектов основных средств могут увеличивать первоначальную стоимость объекта, если данные затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования объектов основных средств.

При капитальном ремонте возможна замена отдельных деталей на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов.

Из материалов дела следует, что после проведенных работ технологическое и служебное назначение пожарной, охранной сигнализации не изменилось, нагрузки не повысились, новые качества сигнализация не приобрела. Кроме того, из указанного договора подряда и других документов не следует вывод, что на предприятии произведена именно модернизация пожарной, охранной сигнализации.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик по налогу на прибыль организаций уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ в расходы, связанные с производством и реализацией, включаются расходы на ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии.

Таким образом, суд обоснованно указал, что Общество правомерно отнесло на расходы, уменьшающие доходы от реализации, 835 043 руб., отнесенные на затраты на проведение проектных работ по доведению документации до действующих норм по пожарной, охранной сигнализации и оповещении о пожаре административного здания ОАО "Омскнефтехимпроект" и автоматической системы управления комплексом безопасности здания, работ по ремонту и наладке комплексной системы безопасности административного здания (Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14 декабря 2005 г. N Ф04-8972/2005(17854-А46-33)).

11. Инспекцией ФНС России по Ленинскому району г. Воронежа проведена выездная налоговая проверка МУП "ЦР" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 1.01.2001 г. по 30.09.2004 г., по результатам которой составлен акт и принято решение. В частности, был доначислен налог на имущество и налог на прибыль организаций. По мнению налогового органа, Предприятием в июне и июле 2002 г. необоснованно списано на себестоимость услуг - расходы по монтажу стальных перегородок и расходы по подготовке площадки для установки контейнеров, так как данные расходы носят капитальный характер, относятся на увеличение стоимости основных средств и включаются в налогооблагаемую базу для исчисления налога на имущество. Данное нарушение привело к доначислению налоговым органом Предприятию налога на имущество и налога на прибыль.

Не согласившись с выводами налогового органа Муниципальное унитарное предприятие "ЦР", г. Воронеж, обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции ФНС РФ по Ленинскому району г. Воронежа.

Рассматривая спор по существу заявленных требований, арбитражный суд пришел к правильному выводу, что требования МУП "ЦР" подлежат удовлетворению.

Согласно ст. 2 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации регламентированы Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (далее - ПБУ 6/01), утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 г. N 26н.

Пунктом 5 ПБУ 6/01 определено, что в составе основных средств учитываются также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

Судом установлено, что заявителем осуществлялся ремонт арендуемого помещения и площадки для установки контейнеров.

В соответствии с п. 26 ПБУ 6/01 восстановление основных средств может осуществляться посредством ремонта, а также модернизации и реконструкции.

Понятие "ремонт" основных средств главой 25 Налогового кодекса РФ специально не определено. Не дано определение этого понятия и в ранее действовавшем законодательстве о налоге на прибыль предприятий и организаций. Однако в п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ указано, какие именно работы для целей налогообложения рассматриваются как реконструкция и модернизация. Так, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях главы 25 Налогового кодекса РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Расходы на осуществление указанных выше работ изменяют (увеличивают) первоначальную стоимость основных средств (п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Эти расходы уменьшают облагаемую налогом на прибыль базу, в составе сумм начисленной и учтенной для целей налогообложения амортизации.

Таким образом, к ремонтным относятся такие виды работ, которые не улучшают (не повышают) показатели объекта.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные организацией, рассматриваются как прочие расходы и согласно ст. 260 Налогового кодекса РФ признаются для целей налогообложения в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.

При рассмотрении спора о разграничении выполненных работ и отнесении их к ремонту или к капитальным вложениям, исследуя материалы дела, суд установил, что налогоплательщик производил следующие работы: замена стекол, дверей, установка перегородок (ремонт арендованного помещения), разборка конструкций, разбивка борозд по периметру фундамента, погрузка мусора вручную в автомобили, устройство бетонных покрытий и др. (подготовка площадки для установки контейнеров). Доказательств того, что данные работы повысили или улучшили показатели объекта, изменили его качественные характеристики или выполнялись по специальному проекту реконструкции объекта в целях повышения его мощности, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, инспекция суду не представила. Такие доказательства отсутствуют и в материалах дела.

Следовательно, суд сделал правильный вывод о том, что в нарушение требований ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ, согласно которой обязанность по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, возлагается на принявший его орган, инспекция не доказала обстоятельства, на которые она ссылается в обоснование правомерности своего решения.

Принимая решение о недействительности решения в части доначисления налога на имущества и налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа, суд также исходил из анализа актов приемки выполненных работ по подготовке площадки для установки контейнеров и проверки выполнения работ по ремонту помещения, сметы фактически выполненных работ, согласно которым на спорных объектах осуществлялись ремонтные работы.

При таких обстоятельствах расходы по ремонту Предприятие правомерно включило в состав расходов на ремонт основных средств на основании ст. 253 Налогового кодекса РФ.

12. Часто возникающие споры между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу ремонта (реорганизации) основных средств разрешаются в судебном порядке. Надо отметить, что в соответствии с частью 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основании своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. Таким образом налоговый орган должен доказать и фактами подтвердить, что те или иные действия в отношение основных средств являются реорганизацией, а не ремонтом. На данный факт указывают и арбитражные суды.

Так, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка соблюдения налогового законодательства ОАО "БЦ" за период с 01.01.2002 г. по 31.12.2002 г., по результатам которой составлен акт и принято решение о привлечении плательщика к налоговой ответственности.

Основанием к доначислению налога на прибыль послужил вывод Инспекции о том, что обществом необоснованно включены в расходы для целей налогообложения прибыли суммы по строительству:

1) частичной реконструкции и перестройке объектов и другим аналогичным работам;

2) за выполненные работы по усилению основных несущих конструкций здания лаборатории;

3) по бурению скважин для цементации грунта и устройство буроинъекционных свай в цехе помола;

4) по переносу высоковольтной линии "ВЛ-6" в горном цехе.

Не согласившись с принятым ненормативным актом в указанной части, считая, что им нарушены его права и законные интересы, ОАО "БЦ" обратилось в суд с заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требование общества.

Принимая решение об удовлетворении требований плательщика по налогу на прибыль, суд обоснованно исходил из следующего.

В силу п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Налоговый орган, производя доначисления за выполненные работы по усилению основных несущих конструкций здания лаборатории и по бурению скважин для цементации грунта и устройству буроинъекционных свай в цехе помола, считал, что спорные суммы увеличивают стоимость амортизируемого имущества, в связи с чем подлежат отнесению Обществом на затраты не как расходы на ремонт основных средств, а по мере амортизации основных средств. При этом, относя произведенные работы к частичной перестройке, а не к капитальному ремонту, Инспекция ссылалась на письмо Минфина СССР от 29.05.1984 г. N 80.

Поддерживая позицию Общества, суд правомерно указал, что для целей налогообложения при определении таких понятий как достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение необходимо руководствоваться нормами Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

В соответствии с частью 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основании своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В нарушение указанного положения, налоговым органом не представлено доказательств того, что произведенные плательщиком работы по усилению основных несущих конструкций здания лаборатории и по бурению скважин для цементации грунта и устройству буроинъекционных свай вызвали изменения технологического или служебного назначения зданий, привели к переустройству существующего объекта основных средств, связанного с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей или на основе внедрения передовой техники и технологии повысили технико-экономические показатели здания лаборатории и цеха.

Представленные налогоплательщиком в обоснование своей позиции документы, а также содержание произведенных работ, позволили суду прийти к правильному выводу о том, что Обществом проводился ремонт зданий лаборатории и цеха помола.

В соответствии с п. 1 ст. 260 Налогового кодекса РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Учитывая изложенное, Общество правомерно отнесло спорные затраты к расходам на ремонт основных средств, а, следовательно, у налогового органа не было оснований для доначисления налога на прибыль по этой финансово-хозяйственной операции.

Доначисляя Обществу налог на прибыль за выполненные работы по переносу высоковольтной линии "ВЛ-6" в горном цехе, налоговый орган полагал, что в ходе указанных работ предприятием было создано амортизируемое имущество, а данные работы носят капитальный характер, то есть предполагают длительный период их использования.

Пунктом 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ установлено, что амортизируемым имуществом признается, в том числе имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используется им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ сроком полезного использования признается срок, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности организации.

Как установлено судом и подтверждено материалами дела, линия электропередачи необходима для подачи питания карьерному экскаватору, осуществляющему добычу мела, переносится по мере его продвижения в карьере и периодичность ее переноса составляет 6-10 месяцев. Так, в 2002 г. данная линия переносилась в июне и августе месяцах, а в 2003 г. - в июне и сентябре.

При таких обстоятельствах, вывод о невозможности отнесения указанного имущества к амортизируемому, является обоснованным (Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 8 сентября 2005 г. N А08-5999/04-20).

Лизинг

1. Как учитывать стоимость имущества, приобретенного во исполнение заключенных договоров лизинга при исчислении налога на имущество организаций.

Данный вопрос рассматривался в Высшем Арбитражном Суде РФ. Так в Определении от 9 апреля 2007 г. N 703/07 при рассмотрении заявления общества с ограниченной ответственностью "Круг" приняты доводы Общества.

Суть дела.

Инспекция провела выездную налоговую проверку общества и установила, что обществом, осуществляющим лизинговую деятельность, при исчислении налога на имущество организаций за 2004 год и первое полугодие 2005 г. в расчет среднегодовой стоимости имущества, подлежащего обложению названным налогом, не была включена стоимость переданного в лизинг имущества. Поскольку предметы лизинга по условиям договоров находились в собственности общества и учитывались на его балансе, стоимость данного имущества, по мнению инспекции, должна быть включена в налоговую базу при исчислении налога на имущество организаций.

По результатам проверки инспекцией принято решение от 14.11.2005 N 11-322 о привлечении общества к ответственности в виде взыскания 40 137 руб. штрафа за неполную уплату налога на имущество организаций, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, взыскании 3 872 879 руб. налога и 152 642 руб. пеней (л.д. 23 и 24, т. 1) и направлены требования от 15.11.2005 N 95 об уплате 40 137 рублей штрафа и N 11127 об уплате 3 872 879 руб. недоимки по налогу и 152 642 руб. пеней.

Судами первой и кассационной инстанции решение налогового органа признано действительным, в удовлетворении требований обществу отказано.

Отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований, суды установили, что общество является балансодержателем имущества, переданного в лизинг, и пришли к выводу, что имущество, относящееся к основным средствам, подлежит учету на балансе организации в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета и отчетности; отражение данного имущества на конкретных счетах бухгалтерского учета (счет 01 "Основные средства", счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности") не влияет на определение объекта налогообложения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции от 31.07.2006 и постановления суда кассационной инстанции от 19.12.2006 общество утверждает о нарушении судами норм права, на несоответствие оспариваемых судебных актов многочисленным разъяснениям Министерства финансов РФ, датированных 2004 г. и 2005 г., письму Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 16.12.2005 N 18-11/4/001210, направленному обществу и инспекции, на наличие у инспекции в период проведения проверки общества письма Минфина России от 29.04.2005 N 18-11-4/000334. Все указанные документы подтверждают обоснованность исчисления обществом налога на имущество организаций в 2004 и 2005 гг.

Судебная коллегия полагает, что доводы общества являются обоснованными; в округах отсутствует единообразная практика толкования и применения арбитражными судами норм главы 30 Кодекса об обложении налогом на имущество организаций стоимости имущества, переданного в лизинг. Поэтому дело N А76-49373/2005-45-1371/91 Арбитражного суда Челябинской области подлежит передаче в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ на предмет отмены оспариваемых судебных актов и удовлетворения заявленных обществом требований.

В соответствии с п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Состав движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе организации в качестве объектов основных средств, определен в п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01): здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

Порядок ведения бухгалтерского учета объектов основных средств установлен ПБУ 6/01.

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В указанные годы имущество (здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещную форму), предназначенное исключительно для передачи в аренду по договору лизинга, не отвечало условиям, позволяющим отнести его к основным средствам, приобретенных в целях использования организацией в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для ее управленческих нужд, поэтому такое имущество отражалось в бухгалтерском учете в качестве доходных вложений в материальные ценности в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, изданным во исполнение Постановления Правительства РФ от 27.06.1996 N 752 "О государственной поддержке развития лизинговой деятельности в РФ".

В бухгалтерском балансе, утвержденном приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", данные, характеризующие показатель "Доходные вложения в материальные ценности", учитываются отдельно от данных, характеризующих показатель "Основные средства".

Следовательно, в соответствии с установленным в 2004 и 2005 годах порядком ведения бухгалтерского учета, имущество, приобретенное обществом во исполнение заключенных договоров лизинга, не могло быть квалифицировано в качестве объектов основных средств и по этому основанию общество правомерно не учитывало его стоимость при исчислении налога на имущество организаций.

Нахождение предметов лизинга в собственности лизингодателя само по себе не является основанием для определения этого имущества в качестве объекта налогообложения, так как в 2004 и 2005 гг. такое имущество не подпадало под понятие актива, принимаемого организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Поскольку оспариваемые обществом судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами главы 30 Кодекса, они в соответствии с п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ подлежат отмене.

2. Следующий спорный вопрос лизинга. В соответствии со ст. 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для лизингодателя и арендодателя признается имущество, переданное по соответствующим договорам. Объект налогообложения не существует у лица, получившего имущество в безвозмездное пользование, а также у лица, которому имущество фактически не передавалось.

В ходе выездной налоговой проверки Обществу доначислен налог на имущество, переданное им лизингополучателю по договору лизинга. Общество с решением налогового органа не согласилось так как, по его мнению, из буквального толкования ст. 374 Налогового кодекса РФ следует, что объектом налогообложения налогом на имущество организаций является лишь имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств. Общество же учитывало переданное имущество по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, следовательно, оно не входит в состав имущества, учитываемого по счету 01 "Основные средства".

ФАС округа не поддержал позицию Общества по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Согласно п. 1 ст. 11 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Признаки основных средств предусмотрены в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н. Как предусмотрено п. 2 названного положения (действующего на данный момент), его нормы применяются также в отношении доходных вложений в материальные ценности. Таким образом, передаваемое в лизинг имущество учитывается в бухгалтерском учете как основное средство, поскольку принадлежит Обществу на праве собственности и используется для извлечения дохода. Кроме того, в ходе выездной налоговой проверки было установлено, что изначально спорное имущество было принято налогоплательщиком к бухгалтерскому учету по счету 01 "Основные средства". Следовательно, с данного имущества Общество должно уплачивать налог на имущество (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 августа 2005 г. N АЗЗ-528/2005-Ф02-3805/05-С1).

Сходную позицию занял ФАС Северо-Кавказского округа в отношении основных средств, переданных в аренду. При этом суд отметил следующее. В письме Минфина России от 30 декабря 2004 г. N 03-06-01-02/26 указывается, что если имущество, принятое на баланс в качестве объекта основного средства, передается за плату во временное пользование с целью получения дохода, то перевод указанного имущества на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" не предусмотрен. В этой связи оно подлежит налогообложению в общеустановленном порядке (постановление от 27 июня 2005 г. N Ф08-2712/05-1099А).

3. Как учитывать основные средства, в случае заключенных договоров лизинга при исчислении налога на прибыль организаций.

Вопрос о включении в доход для целей налогообложения прибыли платежей от финансовой (лизинговой) аренды рассматривался в Арбитражном суде. Так в частности в постановлении кассационной инстанции по проверке законности и обоснованности решений (определений, постановлений) арбитражных судов, вступивших в законную силу от 21 марта 2007 г. Дело N А55-10628/06 Федерального Арбитражного Суду Поволжского Округа рассмотрено следующее:

Как следует из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Самары проведена выездная налоговая проверка Общества с ограниченной ответственностью Лизинговая компания "Акоста-Автолизинг" за период с 15.04.2003 по 31.12.2004. По результатам проверки составлен акт N 1161дсп от 05.2006 и принято решение N 15-22/105 от 08.06.2006. Данным решением Обществу начислено 187 310 руб. налога на прибыль, налог на добавленную стоимость за 2 кв. 2004 г. в сумме 205 675,7 руб., за 3 кв. 2004 г. - в сумме 215 110,6 руб., за 4 кв. 2004 г. - в сумме 439 320 руб. и соответствующие суммы пени.

Как следует из пункта решения ответчика заявитель в 2003 г. необоснованно уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль на 780 456 руб., полученных от лизингополучателей после передачи им транспортных средств, в результате чего не уплачен налог на прибыль. Обществом как лизингодателем были заключены договоры финансовой аренды (лизинга) транспортных средств Федерации.

Из этих договоров и дополнений к ним следует, что транспортные средства переходят в собственность лизингополучателей только после полного погашения их стоимости, акты передачи предметов лизинга лизингополучателям не являются актами о передаче предметов лизинга в собственность лизингополучателей, из чего судами сделан вывод о том, что поступившие от лизингополучателей суммы в счет оплаты выкупной цены предметов лизинга до перехода их в собственность лизингополучателей следует рассматривать в качестве авансовых платежей для целей налогообложения, которые в силу подп. 1 п. 1 ст. 2 Налогового кодекса РФ не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, судами сделан вывод, что при методе признания доходов по мере начисления суммы лизинговых платежей подлежат обложению налогом на прибыль только после передачи арендованного имущества в собственность лизингополучателю. Данный вывод нельзя признать основанным на законе.

Действительно согласно подп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

В соответствии со ст. 665 Гражданского кодекса РФ, ст. 2, 15 Закона РФ "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга на основании договора финансовой аренды (лизинга) передается лизингополучателю за плату во временное пользование и владение, последний, в свою очередь, обязуется выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга. При этом выкуп арендованного имущества не является обязательным условием договора. Соответственно включение лизинговых платежей в состав доходов от реализации услуг не может быть поставлено в зависимость от приобретения лизингополучателем в собственность арендованного имущества. Поэтому в этом случае в силу п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ датой получения дохода при методе начисления признается дата реализации услуги - передача арендованного имущества в пользование лизингополучателю независимо от фактического поступления денежных средств. Согласно ст. 285 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Передача транспортных средств произошла в 2003 г., соответственно, именно за этот налоговый период суммы лизинговых платежей подлежали включению в состав доходов от реализации, что правомерно было сделано налоговым органом, и в этой части у судов оснований для признания решения Инспекции недействительным не имелось.

4. Лизинговый платеж уменьшает налогооблагаемый доход лизингополучателя, если по условиям договора предмет лизинга числится на балансе лизингодателя, а после окончания срока лизинга имущество переходит в собственность лизингополучателя по выкупной цене, указанной в договоре купли-продажи.

ФАС Уральского округа признал незаконными претензии налоговой инспекции к налогоплательщику по поводу включения им в состав расходов лизинговых платежей по договору лизинга, предусматривающему последующий выкуп имущества. Налоговый орган считает, что такие затраты не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в периоде осуществления, поскольку на основании п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ признаются расходами на приобретение амортизируемого имущества. Инспекция ФНС России аргументировала свою точку зрения тем, что в составе лизинговых платежей помимо платы за пользование имуществом уплачивались также средства на приобретение этого имущества в собственность по окончании срока лизинга. Федеральный арбитражный суд отверг доводы налогового органа и признал действия организации соответствующими подп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Данная позиция суда основывается, в частности, на следующих доводах. Согласно положениям ст. 28 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164 ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Если договором финансовой аренды предусмотрено, что предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя и по истечении срока лизинга право собственности на арендуемое имущество переходит к лизингополучателю после выплаты всех лизинговых платежей на основании договора купли-продажи и по выкупной цене, оговоренной в нем, нет оснований утверждать, что лизинговые платежи носят капитальный характер.

В таких обстоятельствах лизинговые платежи в полном объеме уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, а положения п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ неприменимы (постановление от 18 января 2006 г. N Ф09-6214/05-С7).

5. Спорной ситуацией явился вопрос порядка учета стоимости лизингового имущества у лизингодателя.

Поскольку Порядок учета у лизингодателя расходов в виде стоимости лизингового имущества, находящегося на балансе лизингополучателя, действующей редакцией Налогового кодекса РФ не закреплен, данная ситуация разрешается судами в следующем порядке.

Так, в Постановлении от 28.06.2005 N А56-41623/04 ФАС Северо-Западного округа отмечается, что затраты лизингодателя на приобретение лизингового имущества связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, и, следовательно, они включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Поскольку предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, который и начисляет по нему амортизацию, лизингодатель вправе включать затраты на приобретение лизингового имущества в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, иным образом.

В данном случае, по мнению ФАС, необходимо применять общий порядок признания расходов, установленный ст. 272 Налогового кодекса РФ: расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 Налогового кодекса РФ.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Поскольку договором лизинга предусмотрено получение доходов от сдачи имущества в лизинг в течение более чем одного отчетного периода, лизингодатель вправе включать в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затраты на приобретение лизингового имущества по мере получения лизинговых платежей.

С 1 января 2006 г. такой порядок учета расходов на приобретение предмета лизинга прописан в главе 25 Налогового кодекса РФ.

Из подп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) следует, что при учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя расходы лизингодателя на приобретение имущества, переданного в лизинг, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Порядок учета таких расходов описан в п. 8.1 ст. 272 Налогового кодекса РФ. Согласно этой норме расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

Как воспользоваться вычетом по НДС
в случае финансовой (лизинговой) аренды

Уплаченный лизингодателю в составе лизингового платежа НДС подлежит вычету у лизингополучателя в момент приобретения услуг по лизингу на основании выставленных лизингодателем счетов-фактур. При этом, как отмечается в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 27.07.2005 N А55-15454/04-10, от 07.07.2005 N А55-14497/04-30, от 27.01.2005 N А55-7346/04-35, факт постановки на учет полученного в лизинг имущества правового значения для возникновения у налогоплательщика права на осуществление налогового вычета по НДС не имеет.

Сумма НДС, уплаченная в составе лизингового платежа, подлежит вычету у лизингополучателя и в том случае, когда сумма договора лизинга включает в себя выкупную стоимость лизингового имущества. Выкупная цена предмета лизинга включается в общую сумму договора в случае, если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Как показывает арбитражная практика, в этом случае налоговые органы зачастую склонны расценивать лизинговые платежи как частичную оплату стоимости лизингового имущества.

Доводы налоговиков сводятся к следующему: лизинговый платеж фактически содержит в себе два вида платежей - плату за аренду имущества и стоимость имущества, и, соответственно, правомерно предъявление к вычету НДС только по той части лизингового платежа, которая является вознаграждением и платой за аренду, так как они сразу относятся на себестоимость. В остальной же части (выкупной стоимости), НДС подлежит включению в состав налогового вычета только после принятия на учет предмета лизинга и полной оплаты его стоимости.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.10.2005 N А05-5154/05-31 отметил, что переход имущества в собственность не является обязательным условием договора лизинга. Поэтому и в тех случаях, когда условиями договора лизинга предусмотрен переход имущества в собственность лизингополучателя и в лизинговые платежи включается выкупная стоимость имущества, сущностью данного договора является аренда, то есть налогоплательщик приобретает услугу.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.08.2005 N А05-1981/2005-13 отмечается, что лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. Несмотря на то, что в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих, нельзя рассматривать этот платеж как несколько самостоятельных платежей (данная позиция принята и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2005 N А05-2297/05-13, от 25.04.2005 N А52/6733/2004/2).

Таким образом, при выполнении условий, установленных ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ, суммы НДС, уплаченные лизингополучателем в составе лизинговых платежей, принимаются к вычету независимо от окончания срока договора лизинга в момент приобретения таких услуг на основании выставленных лизингодателем счетов-фактур.

Налог на добавленную стоимость

Между налогоплательщиком и налоговым органом одним из спорных вопросов явился, обязан ли налогоплательщик, перешедший из общей системы налогообложения на упрощенную систему налогообложения восстанавливать принятые к вычету суммы НДС по основным средствам.

Федеральные арбитражные суды округов пришли к выводу, что действующее законодательство (2003 г.) не содержало норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, восстанавливать правомерно принятые к вычету суммы НДС по товарам, в том числе основным средствам, используемым после указанного изменения режима налогообложения.

1. Так, например, Общество с 01.01.2003 перешло на упрощенную систему налогообложения. После выездной налоговой проверки был составлен акт. В акте указано, что суммы налога на добавленную стоимость, принятые обществом к вычету в декабре 2002 г., по товарам и основным средствам, не использованным до перехода на упрощенную систему налогообложения, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Суды первой и апелляционной инстанций не согласились с позицией налогового органа. ФАС Уральского округа оставил состоявшиеся судебные акты без изменения по следующим основаниям.

В силу п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Согласно п. 1 и 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории РФ суммы налога на добавленную стоимость принимаются к налоговому вычету, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Из п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ следует, что имеются в виду случаи приобретения товаров лицами, не являющимися плательщиками НДС или освобожденными от исполнения обязанностей плательщика этого налога. В случае принятия лицом к вычету или возмещению сумм налога, указанных в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ). Налоговый орган не учел, что положения ст. 170 Налогового кодекса РФ не могут быть распространены на спорные правоотношения, поскольку факт приобретения основных средств имел место до перехода общества на упрощенную систему налогообложения. Поскольку обязанность по восстановлению сумм НДС, ранее предъявленных налогоплательщиком к вычетам, при переходе на упрощенную систему налогообложения ни главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения", ни главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не предусмотрена, суды на законных основаниях отклонили довод налогового органа (постановление от 27 декабря 2005 г. N Ф09-5837/05-С2).

К такому же выводу пришли Федеральные арбитражные суды Московского округа (постановление от 5 декабря 2005 г. N КА-А40(12073-05), Западно-Сибирского округа (постановления от 12 января 2006 г. N Ф04-9317/2005(18307-А27-6) и от 27 января 2006 г. N Ф04-9758/2005(18842-А81-31), Северо-Кавказского округа (постановление от 18 января 2006 г. N Ф08-6527/05-2575А). При этом в последнем постановлении подчеркивается, что суммы НДС принимаются к вычету в том отчетном периоде, в котором товары приобретены и приняты к учету, а не в том периоде, когда эти товары будут фактически реализованы.

2. Спорная ситуация между налогоплательщиком и налоговым органом возникает по вопросу восстановления и уплате в бюджет суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые налогоплательщиком к вычету, в случае списания основного средства, имеющего остаточную стоимость.

При списании объекта основных средств отсутствует обязанность по восстановлению налога с остаточной стоимости списываемого объекта. Данная обязанность прописана в п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ только в случаях передачи имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал (подп. 1), при использовании имущества в деятельности, не облагаемой НДС (подп. 2).

Иной позиции придерживаются налоговые органы, в частности в своих письмах УМНС по г. Москве от 13 сентября 2004 г. N 24-11/58949, от 27 мая 2004 г. N 24-11/35447 указало, что суммы НДС, принятые к вычету по основным средствам, приобретенным для осуществления облагаемых НДС операций и выбывшим вследствие морального и физического износа, чрезвычайных обстоятельств и т.п., подлежат восстановлению и уплате в бюджет в доле от недоамортизированной части. Это связано с тем, что указанные основные средства перестают участвовать в осуществлении операций, признаваемых объектом обложения НДС. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина от 27 сентября 2000 г. N 04-02-05/1.

Позиция федеральных арбитражных судов по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков: доначисление налога на добавленную стоимость от суммы остаточной стоимости недоамортизированных основных средств при их списании неправомерно (Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа от 28 февраля 2005 г. N А31-2766/15, от 22 сентября 2003 г. N А31-1049/1, Западно-Сибирского округа от 21 марта 2005 г. N Ф04-1269/2005(9538-А27-25), от 26 мая 2004 г. N Ф04/2797-1151/А27-2004, Ф04/2797-1152/А27-2004, Северо-Западного округа от 14 октября 2005 г. N А05-25707/04-9, от 28 февраля 2005 г. N А56-23227/04, Уральского округа от 6 июня 2006 г. N Ф09-4599/06-С2, Центрального округа от 28 октября 2004 г. N А23-675/04А-14-58).

Упрощенная система налогообложения

При рассмотрении в арбитражном суде спорных ситуаций, возникших между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности учета расходов для целей налогообложения на сумму ремонта в помещении, находящегося на правах аренды имели следующие выводы.

Федеральные арбитражные суды округов пришли к выводу: налогоплательщики не подтвердили в одном случае расходы по оплате ремонтных работ в арендуемом помещении, а в другом - что спорные денежные средства получены по договору займа и потому не подлежат включению в состав доходов.

Общество оспорило в арбитражном суде решение налогового органа, в частности, о доначислении единого налога (общество находилось на упрощенной системе налогообложения) в связи с неправомерным, по мнению налогового органа, включением обществом в расходы затрат, связанных с ремонтом арендуемых помещений, поскольку оно не понесло реальные расходы на оплату этих работ.

Суды первой и апелляционной инстанций поддержали требование общества. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа посчитал выводы судов ошибочными и отменил судебные акты, указав следующее.

Перечень расходов, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученный доход при исчислении единого налога, приведен в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. При этом расходы принимаются при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. Из содержания ст. 346.16, 252 Налогового кодекса РФ, ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" в их совокупности следует, что при исчислении налога полученные организацией доходы и произведенные расходы должны подтверждаться соответствующими первичными документами. Установлено, что в подтверждение оплаты работ общество представило акты приема-передачи полученных по договорам беспроцентного займа векселей. Копии векселей в ходе налоговой проверки и в суд не представлены. В актах приема-передачи векселей не указаны реквизиты эмитента, место погашения векселя, а также другие идентификационные признаки ценных бумаг. И, следовательно, в силу ст. 66-68, 71 АПК РФ они не могут быть признаны доказательствами, свидетельствующими о реальных (фактических) затратах общества по оплате ремонтных работ. Кроме того, договоры беспроцентного займа, на основании которых, якобы, получены векселя, заключены с организацией, не зарегистрированной в Едином государственном реестре налогоплательщиков и не имеющей ИНН. Таким образом, выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что общество подтвердило расходы по оплате работ, не соответствуют обстоятельствам дела (постановление от 15 декабря 2005 г. N А56-32715/04).

В деле, рассмотренном ФАС Уральского округа, индивидуальный предприниматель ссылался на то, что спорные суммы получены им по договорам займа и торговой выручкой не являются, в связи, с чем не подлежат включению в состав доходов.

Федеральный арбитражный суд оставил без изменения состоявшиеся судебные акты, вынесенные в пользу налогового органа, по следующим основаниям.

Согласно ст. 346.14 и 346.15 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения единым налогом признаются доходы и доходы, уменьшенные на величину расходов. Индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности. В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ средства, полученные по договорам кредита или займа, независимо от формы оформления заимствований, а также средства, полученные в счет погашения таких заимствований, относятся к доходам, не учитываемым при налогообложении единым налогом.

В силу п. 4 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, сохраняются действующие порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности. Порядок ведения кассовых операций в РФ утвержден решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22 сентября 1993 г. Порядок заполнения приходного кассового ордера и квитанции к нему установлен постановлением Госкомитета РФ по статистике от 18 августа 1998 г. Судами установлено, что представленные предпринимателем приходные кассовые ордера и квитанции к этим ордерам не соответствуют требованиям, предъявляемым к формам первичной учетной документации. Кроме того, кассовую книгу (книгу расходов и доходов) предприниматель не представил. При таких обстоятельствах суды правомерно отклонили требование предпринимателя (Постановление от 6 декабря 2005 г. N Ф09-5119/05-С1).

Е.П. Тихонова

"Горячая линия бухгалтера", N 21, ноябрь 2007 г.