Отдельные рабочие моменты. Принципы правильного и разумного учета (Т.С. Фролова, "Горячая линия бухгалтера", N 23-24, декабрь 2007 г.)

Отдельные рабочие моменты.
Принципы правильного и разумного учета

Учет основных хозяйственных операций: движение товарно-материальных ценностей, расчетов по заработной плате, учет доходов и расходов, расчеты налогов.

Учет материальных ценностей.

Одним из наиболее сложных и объемных участков бухгалтерского учета является учет материальных ценностей. Очень много надо знать, про все не напишешь. Постараемся рассмотреть самые важные моменты.

Главным документом, регламентирующим порядок организации бухгалтерского учета материальных ценностей, является Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утвержден Приказом Минфина России от 09.06.2001 г. N 44н). Согласно п. 2 ПБУ 5/01, к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются следующие материальные ценности:

1) сырье, материалы для производства продукции, предназначенной для продажи либо выполнения работ, оказания услуг;

2) готовая продукция и товары, предназначенные для продажи. Готовая продукция является частью МПЗ, предназначенных для продаж. Она является конечным результатом производственного цикла. Товары также являются частью МПЗ, приобретенных или полученных от поставщиков и также предназначенных для продажи;

3) материалы, используемые для управленческих нужд предприятия.

В Плане счетов бухгалтерского учета для учета МПЗ предусмотрены следующие счета и субсчета:

1) счет 10 "Материалы", могут быть открыты следующие субсчета:

10-01 "Сырье и материалы";

10-02 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали";

10-03 "Топливо";

10-04 "Тара и тарные материалы";

10-05 "Запасные части";

10-06 "Прочие материалы";

10-07 "Материалы, переданные в переработку на сторону";

10-08 "Строительные материалы";

10-09 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности";

10-10 "Возвратные отходы, лом, утиль";

10-11 "Инструменты, приспособления, инвентарь";

10-12 "Специальная одежда";

10-13 "Постельные принадлежности";

10-14 "Форменная одежда";

10-15 "Сельскохозяйственные материалы";

10-16 "Отгруженные со склада";

2) счет 11 "Животные на выращивании и откорме";

3) счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей";

4) счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей";

5) счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей";

6) счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)";

7) счет 41 "Товары";

8) счет 42 "Торговая наценка";

9) счет 43 "Готовая продукция";

10) счет 44 "Расходы на продажу";

11) счет 45 "Товары отгруженные".

Забалансовый учет материальных ценностей ведется на следующих счетах:

1) счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение";

2) счет 003 "Материалы, принятые в переработку";

3) счет 004 "Товары, принятые на комиссию".

Информация о наличии ТМЦ на предприятии содержится в активе бухгалтерского баланса по строкам 211 и 214 (форма N 1).

А материальные ценности, принятые на ответственное хранение и не принадлежащие предприятию, отражаются по строкам 920 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и 930 "Товары, принятые на комиссию" (форма N 1).

Вести бухгалтерский учет по такому большому списку действительно очень сложно.

Остановимся на главных особенностях учета ТМЦ.

Все материальные ценности в полном объеме должны в обязательном порядке отражаться в отчетности. На все материальные ценности должны быть первичные документы от поставщиков, при этом надлежащим образом оформленные.

Для хозяйственных и производственных нужд приобретаются ТМЦ. Для этого на каждом предприятии есть работник, ответственный за приобретение ТМЦ, - снабженец. Однако кроме него может по выданной ему доверенности получать материальные ценности и другой работник предприятия. В дальнейшем они на основании авансового отчета сдают материальные ценности на склад предприятия.

На что здесь внимание обратить главному бухгалтеру? Зачастую при составлении авансового отчета списание материальных ценностей производится сразу на счета затрат (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу"), т.е. без их оприходования на счета учета МПЗ - счет 10 "Материалы". Это неправильно, так как это приводит к снижению внутреннего контроля за движением МПЗ на предприятии. Кроме того, это приводит к штрафным санкциям за грубое нарушение правил учета доходов и расходов.

Отражая их в бухгалтерском учете, убедитесь и перепроверьте правильность их оценки. Цена их может быть как по фактической себестоимости так и по рыночной стоимости, но при этом она не может быть ниже фактической себестоимости.

Списывая материалы в производство или продавая их, производите оценку их способом, принятым учетной политикой вашего предприятия.

Принимая на учет МПЗ, следите за правильным применением классификации согласно вашим открытым субсчетам. При необходимости откройте дополнительные субсчета.

Принимая на учет материалы, следите за правильностью отражения учетного периода. Это касается больше всего МПЗ, полученных в конце года. Ведь, чего скрывать, бывают случаи, когда материалы, полученные в конце отчетного года, отражаются в учете лишь в следующем новом году. Этого делать нельзя, это ведет к искажению бухгалтерской и налоговой отчетности, а значит к наказаниям и штрафам.

Отражая операции по МПЗ в бухгалтерском учете, руководствуйтесь нормативными актами, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета в РФ.

Впереди у вас много разнообразных проверок.

Ваша задача, чтобы все операции по материальным ценностям имели полное и достоверное отражение в финансовой отчетности предприятия.

Закончив год и сдав годовой отчет, перепроверьте еще раз правильность переноса сальдо по счетам 10, 11, 14, 15, 16, 40, 41, 42, 43. Сверьте остатки на счетах с балансом, оборотно-сальдовой ведомостью. Сверьте ведомость остатков по синтетическим счетам с аналитическими ведомостями, книгами остатков и наконец с карточками складского учета. Проверьте способы ведения учета, прописанные учетной политикой вашего предприятия. Ведь законодательством допускается несколько способов ведения учета, и только один у вас может быть записан в учетной политике. В учетной политике должны быть также отражены формы первичных документов, как по учету, так и по списанию. При этом они могут быть как унифицированными, так и лично установленными. В учетной политике должна быть обязательно предусмотрена схема документооборота по движению и учету МПЗ.

Учетной политикой предприятия должно быть: установлены сроки и периодичность проведения инвентаризации, на основании Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ Определен порядок оценки при принятии на учет, на основании ПБУ 5/01 и плана счетов РФ. Определен порядок учета выпуска готовой продукции на основании ПБУ 5/01, плана счетов и п. 204 Методических указаний по учету МПЗ. Указан метод оценки материалов, списанных в производство, на основании ПБУ 5/01. Указана возможность создания резерва под снижение МПЗ согласно Плану счетов и Инструкции по его применению.

Управляя потоками материальных ресурсов, постоянно заботьтесь об их правильном хранении. Наверняка на каждом предприятии для этого существуют склады. Так позаботьтесь же, чтобы склады были оборудованы сигнализацией или находились под охраной. Следите за пожарной сигнализацией. Это убережет вас от непредвиденных потерь и порчи, а значит и от возмещения материального ущерба.

Все мы знаем, что один раз в год должны проводиться инвентаризации материальных ценностей. Но одного раза мало. Для более полного учета необходимы инвентаризации как плановые, так и внеплановые, внезапные. При этом результаты инвентаризации оформляйте должным образом и не забывайте, что на дату инвентаризации должны быть составлены отчеты материально-ответственных лиц. Инвентаризационные и сличительные ведомости должны быть подписаны полным составом инвентаризационной комиссии, постоянно действующей на вашем предприятии и утвержденной приказом руководителя.

И если в ходе инвентаризации обнаружены недостачи, постоянно следите за тем, чтобы их возмещали виновные лица.

Вы, как главный бухгалтер, позаботьтесь о том, чтобы с кладовщиком был заключен договор о полной материальной ответственности. И чтобы должностные инструкции предусматривали ответственность работников, имеющих доступ к материальным ценностям. При этом лучше все же предусмотреть в них разграничение обязанностей при осуществлении операций с материальными ценностями.

Проверяя первичные документы, обратите свое внимание на формы первичной документации, реквизиты, правильность оформления, правильность цены и расчета НДС.

Проверьте работу своего подчиненного: на каждую операцию должен быть свой приходный или расходный ордер, должна обязательно присутствовать нумерация первичных документов, и полученные счета-фактуры должны обязательно регистрироваться. Проверьте, правильно ли у вас на предприятии ведется учет выданных доверенностей на получение материальных ценностей.

Проверяя движение ТМЦ, проверьте, делятся ли у вас материалы на квалификационные группы, применяется ли система кодирования номенклатуры материала.

Отпуск материалов со складов должен осуществляться с помощью измерительных приборов. Проследите за их исправностью.

Принимая материалы на учет, проверяйте правильность из заполнения, проверьте, нет ли расхождений в расчетных сопроводительных документах и фактически поступивших товарах.

В случае если при учете вы обнаружите количественные или качественные расхождения, на это должен быть обязательно составлен акт о приемке. Акт составляется также и при неотфактурованных поставках.

Если ваше предприятие будут проверять аудиторы, то они на основании первичных документов по учету готовой продукции (сдаточных накладных, приходных ордеров, накладных, актов приемки готовой продукции, карточек складского учета), первичных документов на отгрузку готовой продукции, первичных документов складского учета, сводных регистров синтетического учета, регистров аналитического учета проверят движение ТМЦ в предприятии.

Посмотрите и проверьте, как на предприятии приходуется и отражается в учете безвозмездное поступление товаров, материалов, полученных по договорам дарения или безвозмездно.

Конечно же, на каждом предприятии материалы поступают в таре. И несмотря на то, что стоимость ее гораздо ниже стоимости материалов, учет ее вести надо должным образом.

С хранением и учетом тары возникает много вопросов. Вы, как главный бухгалтер предприятия, должны обеспечивать контроль за сохранностью тары. Тара должна правильно храниться, своевременно возвращаться поставщикам продукции. Если тара пришла в негодность, то на нее так же, как и на материалы, составляется акт. Она также должна делиться на квалификационные группы. И это далеко не все, что надо знать по учету, хранению и отпуску тары.

Если вы захотите проанализировать правильный учет и движение готовой продукции вашего предприятия, то вам понадобятся следующие документы: сдаточные накладные, приходные ордера, накладные, акты приемки, карточки складского учета. Кроме этих документов вам потребуются еще первичные документы. Это документы на отгрузку готовой продукции, документы складского учета, регистры синтетического и аналитического учета.

Ведь именно с помощью этих документов вы сможете определить правильность отражения их движения.

Если вы покупаете материалы у физических лиц, то проверьте, на все ли материалы присутствуют договора купли-продажи, закупочные акты, платежные документы, карточки учета доходов физических лиц.

А если ваше предприятие изготавливает МПЗ, то необходимо следить за определением их стоимости.

Ну и, конечно, самое главное - постоянно следите за правильностью отражения операций с материалами в бухгалтерском учете. При этом проверяйте корреспонденцию счетов.

Вот коротко о движении и учете товарно-материальных ценностей. Это обязательно вам пригодится.

А теперь более подробно остановимся на наиболее важных вопросах учета ТМЦ.

Каждого главного бухгалтера волнует порядок учета операций по возврату товара. К сожалению, на практике такое случается, да и нередко. Вернуть товар продавцу можно при различных причинах. При этом причины могут быть предусмотренные Гражданским кодексом РФ и непредусмотренными. Предположим, покупатель возвратил вам качественный товар по причинам, не предусмотренным Гражданским кодексом РФ, а право собственности к нему уже перешло, то есть он уже рассчитался за товар.

Как надо правильно отразить данные операции?

В таком случае и в бухгалтерском, и налоговом учете необходимо отразить операции по обратной реализации. В этом случае покупатель становится продавцом, а продавец становится покупателем.

Как видите, совсем несложно, главное, правильно оформить документы. Проблемы же могут возникнуть с НДС. И если бывший покупатель не являлся плательщиком данного налога, то выставить счет-фактуру он поставщику не сможет, а значит и возместить НДС из бюджета.

Чтобы такого не происходило при покупке товара, в договоре оговорите все возможные варианты возврата.

Порядок учета операций по возврату товара является в последнее время одним из наиболее спорных и часто трудноразрешимых. Покупатель может вернуть товар по различным причинам, как предусмотренным гражданским законодательством, так и не предусмотренным.

Много проблем возникает при возврате товаров по причинам, предусмотренным Гражданским кодексом РФ.

К ним относятся:

1) ст. 466 - несоответствие количества товара;

2) ст. 468 - несоответствие ассортимента товаров;

3) ст. 475 - нарушение качества товара;

4) ст. 482 - нарушение тары и упаковки;

5) ст. 480 - несоответствие комплектации.

Более подробно остановимся на порядке возврата некачественного товара

Именно в ст.ст. 469 и 470 Гражданского кодекса РФ говорится о качестве передаваемого товара покупателю на основании договора купли-продажи. И если договором не оговорены условия о качестве товара, то продавец просто обязан передать покупателю товар в пригодном виде.

И если покупатель приобрел некачественный товар, то ст. 475 Гражданского кодекса РФ ему очень поможет. Покупатель может потребовать от продавца снижения цены на товар, устранения недостатков, возмещения расходов на устранение недостатков.

А если товар не может быть приведен в годное состояние или расходы на их устранении слишком велики, то покупатель на полном основании может расторгнуть с продавцом договор купли-продажи и вернуть товар либо потребовать взамен новый.

Но это может быть в случаях, когда брак покупателем может быть выявлен при приемке товара (до момента принятия к учету). В этом случае обязательно надо составить акт о расхождении качества.

Учет таких товаров, до момента возврата продавцу, у покупателя должен учитываться на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Если же товар был уже оплачен, поставщику надо выставить претензию на стоимость некачественного товара. В бухгалтерском учете необходимо сделать проводки:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами, субсчет 2 "Расчеты по претензиям", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Случаи возврата товара после его принятия к учету по вине брака лучше оговаривать договором.

Сумму бракованного товара, который покупатель намерен возвратить поставщику, необходимо в бухгалтерском учете оформить следующим образом:

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Дебет счета	Кредит счета
Отражена сумма претензии пос- тавщику за товар	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	41 "Товары"
Восстановлен возмещенный НДС	19 "НДС по приобретенным цен- ностям"	68 "Расчеты по налогам и сборам"
Сумма возмещенного НДС включена в претензию	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	19 "НДС по приобретенным цен- ностям"

В свою очередь продавец, получив премию, должен отразить операции по исправлению ранее отраженной реализации товаров, оформив следующие записи.

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Дебет счета	Кредит счета
Сторнирована сумма ранее отра- женной выручки от реализации	62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"	90 "Продажи"
Сторнирована сумма НДС с выруч- ки	90 "Продажи"	68 "Расчеты по налогами сборам"
Сторнирована стоимость возвра- щенного товара.	90 "Продажи"	41 "Товары"

А что происходит в учете после реализации товара конечному покупателю?

Прежде всего покупатель принимает товар от конечного покупателя по акту приемки товара.

Также он должен оформить претензию и передать товар поставщику на основании товарной накладной и составленного ранее акта.

Необходимо учесть, что если покупателем товар возвращаться своему продавцу не будет, то в его учете должны быть отражены операции по уничтожению этого товара.

В бухгалтерском учете покупателя оформляются следующие записи.

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Дебет счета	Кредит счета
Сторнирована сумма ранее отра- женной выручки от реализации	62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"	90 "Продажи"
Сторнирована сумма НДС с выруч- ки	90 "Продажи"	68 "Расчеты по налогам и сборам"
Сторнирована стоимость возвра- щенного товара.	90 "Продажи"	41 "Товары"
Отражен возврат товара продавцу на основании выставленной пре- тензии и расходной накладной	76-2 "Расчеты по претензиям"	41 "Товары"
Восстановлена сумма ранее воз- мещенного НДС	19 "НДС по приобретенным цен- ностям"	68 "Расчеты по налогам и сборам"
Сумма НДС включена в претензию	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	19 "НДС по приобретенным цен- ностям"
Списана стоимость товара при ликвидации	91-2 "Прочие расходы"	41 "Товары"
Начислено ПНО (так как расходы не могут быть признаны как экономически обоснованные)	99 "Прибыли и убытки"	68 "Расчеты по налогам и сборам"

В случае если товар будет возвращаться в следующем году, то в бухгалтерском учете корректировка доходов будет отражена следующим образом:

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Дебет счета	Кредит счета
На сумму ранее отраженной вы- ручки от реализации	91-1 "Прочие доходы"	62 "Расчеты с покупателями и за- казчиками"
Сторнирование суммы НДС с вы- ручки	68 "Расчеты по налогам и сборам"	91-1 "Прочие доходы"
Сторнирована стоимость возвра- щенного товара	41 "Товары"	91-2 "Прочие расходы"

Во всех рассмотренных случаях возврата бракованного товара следует руководствоваться нормами закона. Но даже оформив правильно все первичные документы и сделав правильные бухгалтерские учетные записи, любой продавец при возврате товара столкнется с проблемой вычета НДС.

Это, прежде всего, за счет того, что, возвращая некачественный товар, покупатель не реализует его, а возвращает, расторгая при этом договор купли-продажи. Право собственности на него не признается, так как право собственности возникает только при поставке качественного товара. А раз не было права собственности, то и нет обратного перехода права собственности. Таким образом, нет реализации при возврате бракованных товаров. Потому НДС в таких случаях надо отражать на счете 91-2 "Прочие расходы", отдельном открытом субсчете.

В бухгалтерском учете указанные операции будут выглядеть следующим образом.

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Дебет счета	Кредит счета
Сторнирована сумма ранее начис- ленного НДС с выручки от реали- зации возвращаемого товара	90-3 "Налог на добавленную стоимость"	68 "Расчеты по налогам и сборам"
Сумма начисленного ранее НДС отнесена в состав расходов	91-2 "Прочие расходы"	68 "Расчеты по налогам и сборам"

На каждом предприятии каждый год подлежат ликвидации основные средства. При этом возникают не только убытки. Бывают и доходы в виде стоимости запасных частей или других материалов, полученных от демонтажа или разборки основных средств. Данные материалы пригодны для дальнейшего использования. Бывает и вторичное сырье, например металлолом, ветошь. Все материалы приходуются на склад предприятия по приходному ордеру, при этом делается учетная запись:

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

По правилам бухгалтерского учета такие материалы должны оприходоваться на склад по рыночной стоимости (п. 9 ПБУ 5/01). Но ПБУ 5/01 распространяется только на бухгалтерский учет.

А вот в налоговом учете такой ясности нет. Так, на основании п. 13 ст. 250 Налогового кодекса РФ материалы можно отнести на внереализационные доходы. Так как в данной статье понятие "внереализационные доходы" означает доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. Но руководствоваться данной статьей можно только в случае, если демонтируется имущество, которое учитывалось в качестве ОС. При этом налоговикам придется доказать факт списания ОС либо демонтажа и при этом оприходование материала.

При этом оприходовать материалы можно будет исходя только из цены сделки (ст. 40 Налогового кодекса РФ).

Но в Налоговом кодексе РФ понятия сделки нет. Понятие сделки можно найти в ст. 153 Гражданского кодекса РФ. Согласно данной статье сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Из приведенной цитаты очевидно, что ликвидацию ОС нельзя признать сделкой. А это значит, что формально п. 5 ст. 274 Налогового кодекса РФ в данном случае не подлежит применению. А так как Налоговый кодекс РФ не содержит другого порядка определения стоимости материалов, вероятно, в этих целях придется использовать именно ст. 40 Налогового кодекса РФ.

Это касается полученного дохода от демонтажа.

Но ведь данные материалы списываются в производство. И здесь есть свои тонкости.

Так, в бухгалтерском учете на затраты можно списать всю стоимость использованных в производстве материалов. В налогом же учете расходы будут признаваться частично в размере 24% (ставка налога на прибыль) от этой суммы. При таком учете в предприятии образуется налоговое обязательство (ПБУ 18/02).

Пример.

Предприятие произвело реконструкцию производственного здания. В результате в январе 2007 г. предприятие ликвидировало старую линию трубопровода. Комиссия признала, что данный трубопровод можно повторно использовать. Они оценили его в сумме 50 000 руб. Предприятие в этом же месяце произвело монтаж нового трубопровода силами вспомогательного производства и запустило его в производство. Прочие затраты на его монтаж составили 30 000 руб. Срок полезного использования нового трубопровода - 4 года.

В бухгалтерском учете надо сделать следующие записи:

Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Дебет счета	Кредит счета
Январь 2007 г.
Оприходованы материалы, полу- ченные от демонтажа ОС	10 "Материалы"	91	50 000
Материалы переданы во вспомога- тельное производство	23 "Вспомогательные произ- водства"	10	50 000
Отражены прочие затраты вспомо- гательного производства, свя- занные с монтажом трубопровода	23 "Вспомогательные произ- водства"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 25 "Общепроиз- водственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы"	30 000
Силами вспомогательного произ- водства осуществлен монтаж тру- бопровода	08 "Вложения во внеоборотные активы"	23	80 000
Введено в эксплуатацию ОС	01 "Основные средства"	08	80 000
Ежемесячно с февраля 2007 г. по январь 2010 г.
Отражена амортизация объекта ОС, используемого в основном производстве (80 000 руб. / 48 мес.)	20 "Основное производство"	02 "Амортизация основных средств"	1 667
Отражено ПНО (624 х 24%)	99 "Прибыли и убытки"	68 "Расчеты по налогам и сборам"	150

ПНО возникает потому, что для целей налогообложения первоначальная стоимость ОС составит (30 000 + 50 000) = 110 000 руб. х 24%. А сумма амортизации 2 291 (110 000 / 48.)

А, исходя из этого, ПНО будет равно 624 руб. (2291 - 1667) х 24% = 150.

Главному бухгалтеру надо знать, что, пренебрежение оприходованием полученных при ликвидации материальных ценностей приведет к налоговым рискам и административным наказаниям.

А уж если в процессе ликвидации есть драгоценные металлы и вы их не учли, вам грозит штраф от 20 до 30 МРОТ, а предприятию - от 200 до 300 МРОТ (ст. 19.14 КоАП РФ). Кроме этого, штраф может быть наложен и по ст. 120 Налогового кодекса РФ.

Бывают ситуации, когда полученные материалы при ликвидации ОС нельзя использовать в производстве в качестве материалов. Однако их можно продать по цене металлолома.

В бухгалтерском учете это будет отражено как внереализационный доход, полученный в виде иного имущества или товара. Сложность вопроса в определении его стоимости. Можно ли пользоваться нормами определения цены, установленными в ст. 254 абз. 2 и п. 2 Налогового кодекса РФ. Ведь именно так требует Минфин РФ в своем Письме от 20.01.2006 г. N 03-03-04/1/53. И можно ли при этом уменьшить доходы от продажи на сумму налога на прибыль, как в случае с материалами?

Налоговый кодекс РФ по-разному трактует понятия "материалы" и "товары". И это очень важно. Материалам посвящена ст. 254 Налогового кодекса РФ, а товарам - ст. 268 Налогового кодекса РФ.

В ст. 268 сказано ясно, что при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения этого имущества по цене, равной стоимости имущества, по которой производилось оприходование. Таким образом, при реализации имущества, полученного при ликвидации ОС, доход уменьшается на рыночную стоимость этого имущества. Уменьшается он и на расходы, связанные с его продажей. При этом если в результате реализации образуется убыток, то он признается при налогообложении прибыли (п. 2 ст. 268 Налогового кодекса РФ).

Рассматривая ст. 254 и 268 Налогового кодекса РФ - исходя из приоритета специальной нормы над общей - можно сделать выводы, аналогичные вышеизложенным. Но также надо отметить, что налогоплательщики, избравшие такой путь, скорее всего, будут доказывать свою правоту в суде. На помощь им может прийти Письмо от 20.01.2006 г. N 03-03-04/1/53. Минфин в Письме от 25.07.2006 г. N 03-03-04/1/610 пришел к такому же выводу.

Датой признания дохода от имущества на основании п. 13 ст. 250 Налогового кодекса РФ и подп. 8 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ считается дата составления акта ликвидации имущества.

Но в ст. 271, п. 3, при реализации имущества датой получения дохода признается дата реализации товаров, работ, услуг, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ. При этом фактическое поступление денег в их оплату не имеет никакого значения.

Следовательно, получается, что, следуя указанным нормам, бухгалтер должен дважды включить в состав доходов одну и ту же сумму, равную рыночной оценке полученного при ликвидации имущества. Но это будет противоречить п. 3 ст. 248 Налогового кодекса РФ. Там суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. Значит, доход нужно отразить только один раз и в любую из дат. Либо в дату оприходования имущества, либо в дату его реализации. Налоговики не разделят вашу точку зрения, и, по всей вероятности, отстаивать свое решение вам придется в суде. В практике судов такого дела не было, поэтому что они вынесут, остается неясным, но в любом случае надо отстаивать свои позиции до конца.

В бухгалтерском учете вопрос оприходования товарно-материальных ценностей после ликвидации ОС тоже не простой.

На основании Плана счетов такие материальные ценности учитывают следующим образом:

Дебет счета 10-6 "Прочие материалы",

Кредит счета 91-1 "Прочие внереализационные расходы".

А в периоде реализации данных материальных ценностей бухгалтер должен отразить операционный доход, полученный от продажи иных активов. Проводки таковы:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 91-1.

И что же мы видим? Доход, связанный с одним и тем же имуществом, в бухгалтерском учете отражается дважды.

И что же делать, как выйти из такой ситуации?

Давайте посмотрим п. 7 ПБУ 1/98. Там сказано, что учетная политика предприятия должна быть ориентирована на признание в бухгалтерском учете расходов и обязательств, а не возможных доходов и активов. Нельзя допускать скрытых резервов. А ведь это не одно и то же, что мы имеем.

Давайте рассмотрим субсчет 98-2 "Безвозмездное поступление" к счету 98 "Доходы будущих периодов". На этом счете надо учитывать стоимость активов, полученных предприятием безвозмездно. По дебету счета 08 в корреспонденции со счетом 98 отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно. А суммы, учтенные на 98-м счете, подлежат списанию на кредит счета 91. При этом по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации, а по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство.

Что же мы имеем? Приобретая материальные ценности, полученные при ликвидации ОС, предприятие оставило за собой право обладать своими активами, следовательно, это не безвозмездное поступление. Также, согласно п. 7 ПБУ 1/98, бухгалтерский учет следует вести исходя из экономического содержания хозяйственной операции, которая немногим отличается от дарения. Таким образом, вполне обоснованно применять счет 98. Такой учет поможет вам избежать двойного отражения доходов.

Но ведь материалы можно получить не только при ликвидации ОС. Их можно также получить при демонтаже и реконструкции, ремонте. А в законодательстве об этом ничего не сказано. Но такое имущество существует, и довольно часто. Его надо учитывать при налогообложении, но как? Минфин в Письме от 15.09.2005 г. N 03-03-04/1/189 взял на себя ответственность и указал на экономическую тождественность материалов, полученных в результате демонтажа или разборки выводимых из эксплуатации ОС, и материалов или иного имущества, полученных в результате проведения ремонта, модернизации или реконструкции ОС, которое не выводится из эксплуатации. Короче говоря, он распространил нормы, рассмотренные в данной статье, на материалы, полученные в результате ремонта, модернизации или реконструкции.

Несомненно, руководствоваться таким принципом экономической тождественности при налогообложении весьма сомнительно. Однако, учитывая, что перечень доходов ст. 250 Налогового кодекса РФ остается открытым, нельзя явно отрицать необходимость признания дохода в виде материалов, полученных в результате ремонта, модернизации или реконструкции.

Рассмотрим один пример правильности отражения в учете приобретенных материальных ценностей.

Пример.

Предприятие 5 августа 2007 г. оптом приобрело и приняло на учет 700 шт. электрокофеварок на общую сумму 1 505000 руб., в т.ч. НДС 229 576 руб.

Договор поставки материалов предусматривал оплату не позднее 1 месяца после их получения.

10 августа предприятие оптовой торговли заключило договор с несколькими магазинами на поставку электрокофеварок. При приеме товара один из магазинов обнаружил брак в количестве 23 шт. электрокофеварок.

На что было составлено претензионное письмо.

Наше предприятие на основании акта и данного претензионного письма 14 августа 2007 г. возвращает неисправные электрокофеварки поставщику. Поставщик, рассмотрев материалы, документы, принимает претензию, а следовательно, и товар и уменьшает цену договора. Предприятие оплату произвело в последних числах августа 2007 г.

Вот как это надо правильно отразить в бухгалтерском учете.

Данные материалы предприятие должно оприходовать на склад по фактической себестоимости товара, то есть в сумме фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС.

При этом делается проводка:

Дебет счета 41 "Товары", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Сумма НДС отражается на дебете счета 19 "НДС по приобретенным материальным ценностям" в корреспонденции со счетом 60.

При принятии к вычету суммы НДС делается проводка:

Дебет счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", Кредит счета 19.

Поскольку предприятие реализовало часть товара, то это является уже его выручкой от обычного вида деятельности, а потому делается запись:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", Кредит 90-1 "Продажи" (п. 5, 6, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99).

Реализация происходит с НДС.

Согласно плану счетов, НДС от реализации товаров отражается на дебете счета 90-3 "НДС" и на кредите счета 68.

В нашем примере часть товара неисправна. Не забываем об этом.

На основании п. 1 ст. 469 Гражданского кодекса РФ продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи.

Данные некачественные товары до момента их возврата поставщику должны учитываться на предприятии на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (Инструкция по применению Плана счетов). А уже после возврата товаров их стоимость списывается со счета 002.

В момент выявления некачественного товара предприятию следует скорректировать стоимость приобретенных товаров и задолженность перед поставщиком. Корректировку можно произвести методом "красное сторно" на всю стоимость возвращенных материалов. При этом таким же образом следует откорректировать сумму НДС, отраженную на счете 19 и принятую к вычету.

В момент оплаты поставщику делается запись:

Дебет счета 60, Кредит счета 51 "Расчетные счета".

В таблице приведены учетные записи, сделанные на основании первичных документов.

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
5 августа 2007 г.
Поставщик отражает пос- тупление товара (1 505 000 - 229 576)	41 "Товары"	60 "Расчеты с пос- тавщиками и подряд- чиками"	1 275 424	Отгрузочные доку- менты поставщика
Отражается сумма НДС при поступлении товара	19 "НДС по приобре- тенным ценностям"	60 "Расчеты с пос- тавщиками и подряд- чиками"	229 576	Счет-фактура
Сумма НДС принимается к вычету на предприятии	68 "Расчеты по нало- гам и сборам"	19 "НДС по приобре- тенным ценностям"	229 576	Счет-фактура
10 августа 2007 г.
Корректировка стоимости приобретенного товара (1275 424 / 700 х 23) - сторно	41 "Товары"	60 "Расчеты с пос- тавщиками и подряд- чиками"	41 907	Претензия поставщи- ку, Бухгалтерская справка
Корректировка суммы НДС, предъявленной поставщи- ком (41 907 х 18%) - сторно	19 "НДС по приобре- тенным ценностям"	60 "Расчеты с пос- тавщиками и подряд- чиками"	7 543	Претензия поставщи- ку, Бухгалтерская справка
Корректировка суммы НДС, принятой к вычету - сторно	68 "Расчеты по нало- гам и сборам"	19 "НДС по приобре- тенным ценностям"	7 543	Претензия поставщи- ку, Бухгалтерская справка
Некачественный товар принят на ответственное хранение (с учетом НДС) (1 227 200 / 800 х 35)	002 "Товарно-мате- риальные ценности, принятые на ответст- венное хранение"	-	49 450	Претензия поставщи- ку, Бухгалтерская справка
Отражена реализация то- вара магазинам ((450 - 23) х 2490)	62 "Расчеты с поку- пателями и заказчи- ками"	90-1	1 063 230	Товарная накладная
Отражена сумма НДС по реализации ((450-23) х 380)	90-3	68 "Расчеты по на- логам и сборам"	162 260	Счет-фактура
Произведено списание стоимости реализованного товара (1 275 424 / 700 х (450 - 23))	90-2	41 "Товары"	778 008	Бухгалтерская справка-расчет
14 августа 2007 г.
Произведен возврат нека- чественного товара пос- тавщику	-	002 "Товарно-мате- риальные ценности, принятые на ответ- ственное хранение"	49 450	Претензия поставщи- ку, Товарная нак- ладная
29 августа 2007 г.
Произведена оплата пос- тавщику (1 505 000 - 49 500)	60 "Расчеты с пос- тавщиками и подряд- чиками"	51"Расчетные счета"	1 455 500	Выписка банка по расчетному счету, Претензия поставщи- ку

В целях сохранности и правильности учета материальных ценностей на предприятии должны ежегодно проходить инвентаризации.

Главный бухгалтер обязательно входит в состав инвентаризационной комиссии, и он как никто заинтересован в ее проведении. Ведь закон "О бухгалтерском учете" обязывает все предприятия перед составлением годовой бухгалтерской отчетности провести инвентаризацию. Не стоит относиться к этой процедуре формально. Ведь по ее результатам у вас появится реальная возможность откорректировать учет.

Итак, у вас проходит инвентаризация материальных ценностей. В ходе нее необходимо произвести проверку фактического наличия имущества. Прежде всего, надо отметить, такая проверка производится при обязательном участии материально-ответственных лиц. При смене материально ответственных лиц, принявших имущество, необходимо им расписаться в описи в получении, а сдавших - в описи сдачи этого имущества.

На начало инвентаризации все операции с объектами инвентаризации должны быть прекращены. Но процесс производства не останавливается, а потому, если происходит поступление материальных ценностей во время проведения инвентаризации, то их помещают в отдельном месте и составляют на них специальную опись.

Если инвентаризация имущества происходит в течение нескольких дней, то помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть обязательно опечатаны. При этом описи во время перерывов в работе инвентаризационных комиссий (например в обеденный перерыв, в ночное время, в выходные дни и т.д.) должны храниться в ящике - шкафу или сейфе, причем в закрытом помещении, где проводится инвентаризация.

Во время инвентаризации члены инвентаризационной комиссии обязаны определить фактическое наличие имущества. Для этого они производят подсчет, взвешивают, замеряют материальные ценности. И если это ежегодная инвентаризация, то вещественная и документальная проверки осуществляются, как правило, сплошным методом. При этом пересчитываются абсолютно все товары и ценности. Эта работа достаточно трудоемкая и длительная, поэтому инвентаризация материальных ценностей иногда затягивается на несколько дней, а то и недель. Здесь все зависит от размера предприятия. Иногда можно применить более простой способ. Это может примениться, например, к материалам, которые хранятся в неповрежденной упаковке. В таком случае инвентаризацию можно произвести выборочно, на основании документов прихода. И если в результате выборочной проверки будут установлены расхождения, то инвентаризацию по данным материалам надо будет производить сплошным методом.

А как правильно провести проверку навалочных материалов? В этом случае допускается производить определение веса или объема навалочных материалов на основании обмеров и технических расчетов. В случае инвентаризации большого количества весовых товаров ведомости отвесов ведут раздельно разные члены инвентаризационной комиссии. В конце рабочего дня или по окончании перевзвешивания, обмера данные этих ведомостей сличают и выверенный итог вносят в опись. При этом акты обмеров, технические расчеты и ведомости отвесов прилагают к описи.

После окончания проверки материальных ценностей комиссия подписывает инвентаризационные описи и передает их в бухгалтерию, которая в свою очередь проверяет правильность заполнения форм, подсчетов и сравнивает фактическое наличие с данными бухгалтерского учета.

И если в ходе инвентаризации будут выявлены отклонения от учетных данных, то составляется Ведомость расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092). Она делается на основании Приложения N 3 Инструкции N 25н. В данной ведомости должны отражаться следующие результаты инвентаризации:

1) недостача в пределах и сверх норм естественной убыли в количественном и стоимостном выражении;

2) рыночная стоимость объекта учета;

3) разница между рыночной и балансовой стоимостью;

4) излишки в количественном и стоимостном выражении.

Такие ведомости расхождений составляются не менее чем в двух экземплярах, и хранятся они не менее 5 лет.

На что еще надо обратить внимание? При сопоставлении данных инвентаризации и данных бухгалтерского учета необходимо учесть пересортицу товарно-материальных ценностей. Она может возникнуть за счет неправильного учета товаров одного сорта в составе другого сорта. Ведь в результате пересортицы возникают суммовые разницы. Также необходимо произвести списание потерь в пределах норм естественной убыли.

Если на в предприятии на момент инвентаризации имеются материальные ценности, находящиеся на ответственном хранении, но числящиеся в бухгалтерском учете, то на них составляются отдельные описи.

Ни для кого не секрет, бывают случаи, когда по итогам инвентаризации выявляется недостача. При этом образоваться может она по разным причинам. Это может быть по вине сотрудников, поставщиков предприятия. Может это быть и из-за естественных причин, обусловленных технологическими особенностями производства, транспортировки, реализации.

Все выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием материальных ценностей и данными бухгалтерского учета отражаются в порядке, предусмотренном действующими нормативными актами.

И если это убыль ценностей в пределах установленных норм, то она определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. При этом если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача материальных ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена данная недостача. Если нормы убыли отсутствуют, то это уже будет рассматриваться как недостача сверх норм.

Как мы уже знаем, недостачи материальных ценностей, порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц. А если виновных установить нельзя или во взыскании с виновных лиц отказано судом, то такие убытки от недостач и порчи списываются за счет прибыли предприятия.

Размер ущерба при утрате и порче материальных ценностей определяется исходя из фактических потерь. Он исчисляется исходя из рыночных цен, действующих в данном регионе, причем на день причинения ущерба. Взыскание с виновного причиненного ущерба может производиться по приказу руководителя, но не позднее одного месяца с момента определения размера причиненного ущерба. Сумма возмещаемого ущерба не может составлять более суммы среднего месячного заработка, если, конечно, при этом с ним не заключен договор о полной материальной ответственности.

Для того чтобы подтвердить недостачу, вам придется собрать необходимые документы, подтверждающие факт хищения, утери имущества, пропажи, порчи и т.д. Но прежде всего необходимо составить акт инвентаризационной комиссии, дефектную ведомость.

Для учета недостач предназначен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Проводка при этом такова:

Дебет счета 94, Кредит счета 10 "Материалы".

Пример:

В результате инвентаризации материальных ценностей на предприятии выявлена недостача материалов на сумму 6400 руб. Виновным признали кладовщика. По соглашению между кладовщиком и руководителем рыночная стоимость материалов в размере 6960 руб. взыскивается равными частями с заработной платы работника в течение 12 месяцев.

В бухгалтерском учете это надо отразить следующим образом:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма,руб.
Списана стоимость недостающих материалов	94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"	10 "Материалы"	6 400
списана недостача на кладовщика	73-2 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"	94	6 400
удержана с кладовщика разница между балансовой стоимостью ма- териалов и суммой, подлежащей взысканию.	73-2	98-4 "Доходы будущих пери- одов"	560
ежемесячное удержание суммы не- достачи из заработной платы кладовщика.	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	73-2	580
при погашении недостачи отраже- на разница между балансовой стоимостью материалов и суммой, подлежащей к взысканию	98-4	91-1 "Прочие доходы и расходы"	560

Если на предприятии по итогам инвентаризации обнаружены излишки, то их надо оприходовать по рыночным ценам следующими проводками.

Дебет счета 41 "Товары",

Кредит счета 91-1 "Прочие доходы".

Если это будут недостатки и порчи имущества в пределах норм естественной убыли, то они относятся на издержки производства.

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы",

Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Если это будут недостатки и порчи имущества сверх норм естественной убыли, то они относятся за счет виновного лица.

Дебет счета 73-2 "Расчеты по возмещениям материального ущерба",

Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

А если суд отказал в возмещении убытка с виновных, делаются записи:

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Но, как уже отмечалось выше, сделать это можно только после взаимозачета недостач ТМЦ и излишков по пересортице.

Пример.

В декабре 2006 г. в ОАО прошла инвентаризация материальных ценностей. При инвентаризации склада были обнаружены излишки материалов рыночной стоимостью 4000 руб. В этом же месяце предприятие данные материалы реализовало.

Что в этом случае необходимо знать, есть ли здесь налоговые риски?

Налог на прибыль на предприятии рассчитывается помесячно, нарастающим итогом.

В целях отражения в бухгалтерском учете достоверных данных предприятия обязаны ежегодно проводить инвентаризацию имущества и обязательств. В ходе инвентаризации проверяется и документально подтверждается наличие, состояние и оценка имущества и обязательств (п. 1 ст. 12 ФЗ от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Инвентаризация должна проводиться согласно разработанным Методическим указаниям по инвентаризации имущества и обязательств.

Ее результаты должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а если это годовая инвентаризации, то в годовом бухгалтерском балансе (п. 5.5 Методических указаний).

Выявленные излишки имущества должны приходоваться на склад по рыночным ценам. При этом цена берется на дату проведения инвентаризации (подп. "а" п. 3 ст. 12 ФЗ N 129-ФЗ, подп. "а" п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ).

При этом стоимость излишних материалов в бухгалтерском учете признается прочими доходами.

При этом бухгалтерские записи выглядят так:

Дебет счета 10 "Сырье и материалы",

Кредит счета 91-1 "Прочие доходы"

Реализация материалов осуществляется проводками:

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 10 "Сырье и материалы".

В налоговом учете излишки материалов признаются внереализационными доходами (п. 20 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Стоимость их должна быть рыночная (п. 5, 6 ст. 274 Налогового кодекса РФ). Данная сумма включается в налоговую базу при начислении налога на прибыль, так как в налоговом учете стоимость материальных ценностей в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определяется как сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода. Это предусматривается в п. 20 ст. 250 Налогового кодекса РФ (абз. 2 п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ).

А в случае реализации выявленных излишних материалов предприятие вправе уменьшить доход от реализации на стоимость этой продукции. Получается так: если предприятие реализует этот материал по той же рыночной стоимости, что была установлена в момент оприходования на склад, то на предприятии прибыль от реализации будет равна нулю.

Учетные записи в бухгалтерском учете, произведенные на основании первичных документов:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Оприходованы излишки ма- териалов, выявленные в процессе инвентаризации	10	91-1	4 000	Сличительная ведомость ре- зультатов инвентаризации материалов
Списана стоимость реали- зованной продукции	90-2	10	4 000	Бухгалтерская справка

Рассмотрим пример списания испорченных материалов.

Пример

Предприятие в марте 2007 г. приобрело партию материалов. Сумма поставки составила 48 000 руб. с учетом НДС 7322 руб. НДС в установленном порядке был предъявлен к вычету. В июле 2007 г. кладовщик обнаружил, что часть материалов на сумму 18 000 руб. была испорчена.

При этом нормы естественной убыли для данного вида материалов были не предусмотрены. Виновных в порче нет. На этом основании решением руководителя данные материалы списываются за счет собственных средств производства.

Как правильно бухгалтер должен отразить все это в бухгалтерском и налоговом учете?

Как мы уже знаем, суммы недостач и потерь от порчи материальных ценностей, выявленных при хранении, отражаются на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". В нашем примере списание испорченных материалов следует отразить так:

Дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

Кредит счета 10-1 "Материалы".

Данная сумма потерь признается для целей бухгалтерского учета прочим расходом (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

А поскольку руководством предприятия принято решение списать потери за счет средств производства, бухгалтер сделает следующую учетную запись:

Дебет счета 91-1 "Прочие расходы",

Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

На основании подп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, сумма НДС, относящаяся к испорченным товарам, подлежит восстановлению. Потому как испорченные материалы не могут использоваться для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. Такое заключение можно сделать из Писем Минфина 31.07.2006 г. N 03-04-11/132, от 06.05.2006 г. N 03-03-04/1/421.

Исправления в бухгалтерском учете и декларации по НДС необходимо сделать в налоговом периоде списания данных материалов (подп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ).

Бухгалтер это должен отразить на дебете счета 94 в корреспонденции со счетом 68-1 "Расчеты по НДС"

Рассматривая налог на прибыль, можно сказать, что потери от недостачи или порчи при хранении в пределах норм естественной убыли учитываются в составе материальных расходов (подп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ). Но в нашем примере норм естественной убыли не было предусмотрено. А потому стоимость испорченных материалов не может уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

А вот восстановленную сумму НДС можно учесть в расходах для целей налогообложения прибыли. Основанием служит абз. 3 подп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Сумма НДС рассматривается в прочих расходах.

Но следует учитывать, что это должно быть в соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. В противном случае не избежать налоговых рисков.

На предприятии будет формироваться постоянная разница. Это происходит из-за того, что сумма испорченных материалов в бухгалтерском учете формирует убыток, а в налоговом учете она не учитывается при исчислении налога на прибыль (ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"). А если есть постоянная разница, есть и постоянное налоговое обязательство, которое отражается в учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" на определенном субсчете, а по кредиту - на счете 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль" (п. 7 ПБУ 18/02).

Исходя из наших условий примера, бухгалтер сделает следующие проводки.

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Март 2007 г.
Оприходованы на склад материалы, поступившие от поставщика (48 000 - 7322)	10-1	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками "	40 678	Товарная накладная постав- щика, приходный ордер
Отражена сумма НДС по поступлению материалов	19-3	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками "	7 322	Счет-фактура
НДС принят к возмещению из бюджета	68-1	19-3	7 322	Счет-фактура
Произведена оплата за товар поставщику	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками "	51 "Расчетные счета"	48 000	Выписка банка по расчетно- му счету
Июль 2007 г.
Списана стоимость испор- ченных материалов со склада	94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"	10-1	18 000	Акт на списании материалов
Восстановлена сумма НДС	94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"	68-1	3 240	Бухгалтерская справка-рас- чет
Стоимость испорченных материалов и сумма восс- тановленного НДС отраже- ны в составе прочих рас- ходов предприятия	91-2	94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"	21 240	Приказ руководителя, Бух- галтерская справка-расчет
Отражено постоянное на- логовое обязательство (18 000 х 24%)	99-4	68-2	4 320	Бухгалтерская справка-рас- чет

Учет доходов от безвозмездного пользования имуществом тоже нельзя обойти.

Здесь есть определенные тонкости. Все дело в том, что необходимо не путать понятия "подарили" и "передали в безвозмездное пользование". Это два совершенно разных понятия, следовательно, и учет будет разным.

Если рассматривать вопрос дарения, то такая сделка совершается по договору дарения.

При этом предприятие, получающее имущество, становится его собственником, он за него ничего не платит, и это имущество возврату не подлежит.

А вот безвозмездное пользование оформляют договором ссуды. Договор предполагает, что имущество передают в пользование на определенное время. При этом право собственности остается за его владельцем.

Сразу видна разница, а значит, и разный будет учет.

Поскольку предприятию данное имущество подарили, он может им распоряжаться по своему усмотрению и делать с ним все, что захочет. Стоимость данного имущества должна быть списана с баланса отдающей стороны и принята на учет принимающей стороной. При этом в бухгалтерском учете цена определяется в рыночной стоимости. Такое же условие и в налоговом учете, однако здесь есть одна оговорка. Если рыночная цена меньше остаточной стоимости, то приходовать имущество необходимо по наибольшей. Переданное по договору дарения имущество учитывают как внереализационный доход. На эту сумму увеличивается облагаемая прибыль получателя. Это правило не действует, если ценности переданы учредителем, который владеет более чем 50 процентами уставного капитала предприятия. Но здесь тоже должно быть выполнено одно условие. Полученные ценности не должны быть переданы третьей стороне в течение одного года после их поступления.

Стоимость списанных ценностей в налоговых расходах дарителя учитывать нельзя. Кроме того, при передаче имущества по договору дарения он должен начислить НДС и заплатить его в бюджет.

Пример.

ООО "Сигнал" получило по договору дарения грузовой автомобиль. Его остаточная стоимость равна 68 000 руб. На этот же момент рыночная его стоимость составляет 75 000 руб.

Поскольку рыночная цена выше, то и в бухгалтерском и налоговом учете данный автомобиль необходимо отразить по рыночным ценам.

А вот если рыночная цена будет ниже остаточной стоимости автомобиля, к примеру, 50 000 руб., то грузовой автомобиль необходимо оприходовать по остаточной стоимости в налоговом учете и по рыночной стоимости в бухгалтерском учете.

А теперь более подробно рассмотрим вопрос передачи имущества в безвозмездное пользование.

Как уже отмечалось выше, право собственности на такое имущество остается за его владельцем. А раз это так, то с учета он имущество не списывает.

А принимающая сторона должна такое имущество отражать на забалансовых счетах, к примеру, на 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Предприятие, получающее имущество по договору ссуды, обязано оплачивать все расходы, связанные с его эксплуатацией. Такие расходы учитываются для целей налогообложения налогом на прибыль. При этом помните, все расходы должны быть экономически оправданными и документально подтвержденными.

Стоимость имущества, поступившего в рамках договора ссуды, доходы предприятия не формирует. Но при этом налицо экономическая выгода, а потому именно она формирует внереализационный доход предприятия. А сумма выгоды определяется из суммы расходов, которые бы предприятие оплачивало за аналогичные услуги.

По ст. 695 Гражданского кодекса РФ предприятие, получившее имущество по договору ссуды, обязано оплачивать все расходы, связанные с его эксплуатацией. Поэтому их сумма включается в налоговую себестоимость. Об этом же написал и Минфин в комментируемом Письме. Но не забудьте, что любые расходы, в том числе и данные, должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.

Стоимость имущества, поступившего в рамках договора ссуды, в состав доходов компании-получателя не включают. Однако у нее возникает так называемая экономическая выгода. Именно ее учитывают как внереализационный доход. Сумма выгоды равна расходам, которые фирма бы оплачивала, например, при аренде аналогичных ценностей.

На всех предприятиях есть имущество, не являющееся амортизируемым. Его стоимость полностью включается в состав материальных расходов по мере их ввода в эксплуатацию. Именно такое имущество при использовании продолжает учитываться в бухгалтерском учете по нулевой стоимости. В целях сохранности данного имущества в предприятии должен быть организован надлежащий контроль за их движением (Письмо Минфина от 30 мая 2006 г. N 03-03-04/4/98). Это определено в п. 5 ПБУ 6/01. И уж, пожалуйста, не забудьте при проведении инвентаризации это имущество включить в инвентаризационную опись.

Еще очень популярный вопрос, как производить учет вторичных материалов? До сих пор главные бухгалтеры допускают ошибки в их учете.

Следует знать и помнить, что при демонтаже или разборке при ликвидации основных средств всегда выявляются материалы, пригодные для дальнейшего использования. Стоимость данных материалов составляет внереализационный доход предприятия (п. 13 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

А сформированные внереализационные доходы учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. При этом очень важно знать, что при реализации или передаче в производство демонтированного материала или имущества предприятие может уменьшить выручку от их реализации на сумму уплаченного налога на прибыль. Это разъяснение дано в Письме Минфина от 11 октября 2006 г. N 03-03-04/1/687.

В заключение этого вопроса хотелось бы остановиться, казалось бы, на самом простом примере приобретения материалов. Ведь предприятия постоянно приобретают у поставщиков необходимые для производства материалы. На примере рассмотрим, какие должны быть при этом учетные записи, и отметим важные моменты приобретения.

Пример.

Предприятие приобрело у поставщика, на основании договора купли-продажи, материалы для производственных нужд на сумму 29 500 руб., в том числе НДС 4500 руб. Договор предусматривал переход права собственности на материалы в момент их оплаты. Материалы оприходованы на склад в апреле 2007 г., а оплачены в мае 2007 г. В момент отгрузки, т.е. в апреле 2007 г., поставщиком был выписан счет-фактура. Как отразить указанные операции в бухгалтерском учете? Есть ли при этом особенности отражения их в налоговом учете?

До перехода права собственности на материалы наше предприятие-покупатель не может ими распоряжаться. Именно так прописано в ст. 491 Гражданского кодекса РФ.

Но не принять их на учет предприятие не может (п. 5 ФЗ N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Такие материалы до наступления права собственности, должны быть учтены на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". При этом оценка их должна быть определена на основании сопроводительных документов (счет-фактуры).

Но в месяце поступления материалов, в предприятие поступил и счет-фактура. Его необходимо отразить в бухгалтерском учете, так:

Дебет счета 19 "НДС",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумму НДС предприятие может принять к вычету из бюджета еще в апреле 2007 г., т.е. до оплаты товара. Это основано на том, что с 01.01.2006 предприятия вправе принимать к вычету НДС, предъявленный поставщиком материалов, предназначенных для использования в облагаемых НДС операциях. При этом они принимаются к вычету в полном объеме после принятия на учет указанных материалов и при наличии счета-фактуры, выписанного поставщиком (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

При этом гл. 21 Налогового кодекса РФ ничего не говорит про забалансовые счета производства, а это дает право на вычет НДС, предъявленного поставщиком, у предприятия возникает в апреле 2007 г.

В бухгалтерском учете принятие НДС к вычету отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", а по кредиту - счета 19.

После оплаты поставщику предприятие отражает стоимость материалов (без НДС) по дебету счета 10 "Материалы", кредиту счета 60 (п.п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, план счетов).

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи апреля 2007 г.
Приняты на забалансовый учет ма- териалы (29 500 - 4 500)	002		25 000	Договор поставки,отгрузоч- ные документы поставщика
Отражен НДС по поступившим мате- риалам, предъявленный поставщиком	19	60	4 500	Счет-фактура
Принят к вычету НДС по принятым на забалансовый учет материалам	68	19	4 500	Счет-фактура
Бухгалтерские записи мая 2007 г .
Перечислена оплата поставщику ма- териалов	60	51	29 500	Выписка банка по расчетно- му счету
Стоимость оплаченных материалов списана с забалансового счета		002	25 000	Бухгалтерская справка-рас- чет
Приняты на балансовый учет опла- ченные материалы	10	60	25 000	Бухгалтерская справка

Говоря о правильности отражения движения товарно-материальных ценностей, нельзя не остановиться на неотфактурованных поставках.

И до сих пор бывают случаи задержки счетов-фактур или других расчетных документов от поставщиков продукции.

Материал на предприятие поступил, а что с ним делать? - ставит перед собой вопрос бухгалтер. Как его оприходовать, как вычесть по нему НДС?

В бухгалтерском учете неотфактурованные поставки отражаются согласно Методическим указаниям бухгалтерского учета. Так, на основании п. 36 неотфактурованными поставками считаются материальные ценности, поступившие на предприятие, но на которые отсутствуют какие либо расчетные документы. При этом к неотфактурованным поставкам не относятся поступившие, но не оплаченные материальные запасы, на которые имеются расчетные документы. Такие материалы должны приходоваться в общеустановленном порядке. При этом только возникает кредиторская задолженность перед поставщиком.

Неотфактурованные поставки принимаются на склад с составлением акта о приемке материалов. Акт составляется в двух экземплярах, при этом один возвращается поставщику (п. 37 Методических указаний).

При этом учесть следующее: если недостающие расчетные документы на материальные ценности поступают в этом же месяце, то они приходуются на склад в общеустановленном порядке. Они приходуются и учитываются по счетам аналитического и синтетического бухгалтерского учета по учетным ценам. Здесь все будет зависеть от учетной политики. Если в ней сказано, что материалы приходуются по фактической себестоимости, то их надо приходовать по рыночным ценам. При этом делаются проводки:

Дебет счета 10 "Материалы" с применением субсчетов,

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Оправдательным документом для приходования материала на склад будет служить товарная накладная унифицированной формы. На основании этого же документа материальные ценности можно списывать на расходы.

Это мы разобрали вопрос приходования материалов без расчетных документов.

Что касается НДС, здесь все посложнее. Налогоплательщик может уменьшить сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные законом налоговые вычеты. Об этом говорится в п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ.

Но согласно п. 1. ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты должны производиться только на основании полученных счетов-фактур. При этом материальные ценности на предприятии должны быть обязательно оприходованы.

Пункт 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ предусматривает, что именно счет-фактура является основанием для принятия суммы НДС к налоговому вычету.

Следовательно, можно сделать вывод, что НДС можно принять к вычету при выполнении следующих условий.

Материальные ценности приобретаются для облагаемых НДС операций, для перепродажи. При этом они оприходованы на склад и на них имеется счет-фактура.

И если оприходовать материалы предприятие может по товарно-транспортной накладной, НДС по этому документу предъявить к вычету из бюджета нельзя.

Но часто счета-фактуры по неотфактурованным поставкам поступают на предприятия с большим опозданием. Это несмотря на то, что согласно п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ поставщик товаров обязан составлять их не позднее пяти дней со дня отгрузки товаров или со дня передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ).

А поскольку поставщики не выполняют эти условия, покупатель не может принять к вычету НДС. Но предприятие может принять к вычету НДС после получения от поставщика счета-фактуры. Главное, надо будет правильно определить налоговый период на налоговый вычет НДС.

Минфин утверждает, что покупатель может принять к вычету НДС только в периоде получения счета-фактуры (Письмо от 30.09.2005 г. N 03-04-11/253). При этом они ссылаются на п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ.

А вот арбитражная практика придерживается обратного мнения. Считается, что к вычету НДС можно принять в периоде приобретения материала. При этом налогоплательщик должен внести необходимые изменения и дополнения в декларацию того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним. Примером может служить Постановление Президиума ВАС РФ от 07.06.2005 г. N 1321/05. Однако для предприятий такие действия опасны, такую позицию им придется отстаивать в арбитражных судах, так как налоговики могут признать выбранный налоговый период неправильным.

А потому в целях избежания налоговых рисков НДС к вычету надо принимать по правилам, изложенным в Письмах Минфина России.

Пример:

Предприятие получило материалы 14 марта 2007 г. Счет-фактура поступил в предприятие только в мае 2007 г. При этом в нем день отгрузки стоял 10 марта 2007 г.

В такой ситуации предприятие может принять к вычету НДС после того, как поставщик передал ему счет-фактуру. Но при этом должны быть документы, которые смогли бы подтвердить месяц (дату) получения счета-фактуры. Это нужно для того, чтобы подтвердить поступление счета-фактуры в более поздний срок от даты отгрузки материала.

Пример.

Предприятие получило материалы 14 марта 2007 г. Счет-фактура поступил в предприятие только в мае 2007 г. При этом в нем день отгрузки стоял 17 мая 2007 г.

В такой ситуации предприятие может принять к вычету НДС в том периоде, в котором был получен счет-фактура, несмотря на то, что фактически товары были получены в другом периоде.

Делаем вывод, что вычет сумм НДС можно делать в налоговых периодах получения счета-фактуры.

Учет расчетов по заработной плате.

Главный бухгалтер предприятия, так же, как и работодатель, в ответе за задержку выплаты заработной платы. Это обозначено в ст. 236 Трудового кодекса РФ. При задержке выплаты заработной платы и других выплат, причитающихся сотруднику, работодатель несет материальную ответственность.

Размер компенсации за задержку заработной платы должен быть оговорен коллективным договором предприятия, но при этом он не может быть ниже 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день просрочки (ст. 236 Трудового кодекса РФ). Трудовым кодексом РФ также установлено, что обязанность выплаты денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя. Часто сотрудники просто не знают о своих правах и не требуют от вас компенсации за просрочку. А давайте посмотрим, во что это выльется на самом деле.

Пример.

На предприятии установлен срок выдачи заработной платы до 15 числа следующего месяца. Коллективный договор предусматривает ответственность работодателя за задержку выплаты заработной платы в размере 0,05 процентов от невыплаченных в срок сумм за каждый день просрочки.

Предположим, что работнику предприятия, занятому в основном производстве, заработная плата за ноябрь выплачена была только 26 декабря. Давайте рассчитаем денежную компенсацию, положенную работнику за задержку выплаты заработной платы, исходя из того, что заработная плата работника составляла 6500 руб.

Денежная компенсация подлежит выплате за 11 календарных дней (с 16 по 26 декабря).

Сумма компенсации составит 36 руб. (6500 руб. х 0,05% х 11).

И это только одному работнику. А, представим, зарплату задержали всему штату (600 чел.), при этом общая сумма невыплаченной зарплаты составила 4 320 000 руб. Тогда компенсация уже составит 23 205 руб. (4 320 000 х 0,05 х 11). А это уже сумма не маленькая.

А если такие случаи на предприятии нередки, во что это выльется предприятию, посчитайте.

С этого года компенсация за задержку выплаты заработной платы в бухгалтерском учете, согласно ПБУ 10/99 п. 12, признается прочим расходом. В бухгалтерском учете она отражается по дебету счета 91-2 "Прочие расходы", а по кредиту счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". В налоговом учете в целях налогообложения прибыли компенсация не учитывается. Объяснить это можно тем, что данный расход не является экономически оправданным (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

Не надо забывать, что заработную плату надо выплачивать два раза в месяц, сроки выплаты должны быть оговорены в коллективном договоре предприятия. А при определении размера аванса следует рассматривать фактически отработанное работником время или фактически выполненную работу (Письмо Роструда от 08.09.2006 г. N 1557-6). В том случае, если срок выплаты заработной платы приходится на нерабочий день, заработная плата должна выплачиваться накануне этого дня.

Пример.

Коллективным договором предприятия установлены следующие сроки выплаты заработной платы. За первую половину месяца (аванс) - до 25 числа текущего месяца, а за вторую половину месяца - до 10 числа следующего месяца. Кроме этого в договоре предусмотрены компенсационная выплата за задержку заработной платы. Так, если заработная плата задержана более чем на 10 дней, то работникам выплачивается компенсация в сумме 1000 руб., если более 15 дней, то 1500 руб., а если свыше 25 дней, то 3500 руб. Если же заработная плата задержана сроком до 10 дней, то компенсация выплачивается из расчета 0,5% за каждый день просрочки. За вторую половину заработная плата была выплачена с задержкой на 12 дней. При выплате заработной платы работникам одновременно была выплачена и компенсация за задержку. Она составила 60 000 руб. (1000 х 60 человек). Как правильно отразить выплаченную компенсацию в бухгалтерском и налоговом учете?

Как уже говорилось выше, на основании ст. 236 Трудового кодекса РФ, при нарушении сроков выплаты заработной плат, работникам положена компенсация. Размер ее не может быть меньше одной трехсотой ставки рефинансирования, действующей в это время. Выплачивается она со следующего дня задержки по день фактической выплаты.

Но размер компенсации может в предприятии быть установлен коллективным или трудовым договором. При этом размер может быть изменен в большую сторону, что и есть по условиям нашего примера.

И если работодатель нарушил сроки выплаты, значит, он нарушил условия коллективного или трудового договора.

В бухгалтерском учете данные расходы признаются прочими расходами.

Задолженность перед работниками отражается на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

Компенсация отражается:

Дебет счета 91-2 "Прочие доходы и расходы",

Кредит счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

А теперь давайте разберемся с налогами.

Берется ли с суммы компенсации подоходный налог?

Обратимся к ст. 236 Трудового кодекса РФ. В этой статье установлен лишь минимальный размер компенсации. Этот размер может применяться, если другие более большие размеры компенсации не установлены коллективным и трудовым договором на предприятиях. Это означает то, что предприятие вправе увеличить размер компенсации.

ФНС разъясняет, что компенсация может быть выплачена в суммах, утвержденных коллективным или трудовым договором.

При этом на основании п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ освобождаются от подоходного налога компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.

Следовательно, поскольку сумма компенсации соответствовала коллективному договору предприятия, она не подлежит обложению НДФЛ.

Если рассматривать налог на прибыль, то здесь данная компенсация не может быть признана в расходах, учитываемых при налогообложении. Так как, компенсацию нельзя отнести к расходам, связанным с режимом или условиями труда (Письма Минфина России от 07.10.2003 г. N 04-04-04/115, от 12.11.2003 г. N 04-04-04/131, от 27.10.2004 г. N 03-05-01-04/61).

А поскольку данные расходы не учитываются при налогообложении прибылью, то и ЕСН они не облагаются (подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).

Но так как данные расходы не учитываются при налогообложении, то на предприятии возникает постоянная разница и постоянное налоговое обязательство (ПБУ 18/02).

Они отражаются:

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогу на прибыль"

На основании всего изложенного проводки будут выглядеть так.

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма,руб.
Начислена компенсация за задержку заработной платы	91-2	73	60 000
Отражена сумма постоянного налогового обязательства (60000 руб. х 24%)	99	68	14 400
Компенсация выплачена работнику	73	50	60 000

Работник предприятия нанес материальный ущерб. Решением руководителя было определено полное его возмещение за счет виновного.

Что здесь необходимо знать?

В бухгалтерском учете суммы недостач отражаются по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Пример.

По итогам инвентаризации в предприятии была выявлена недостача товара на сумму 3800 руб. Виновным лицом был признан работник склада. Рыночная стоимость материалов составляет 4150 руб.

По достигнутому соглашению руководителя с работником предприятия, рыночная стоимость материалов взыскивается равными частями с заработной платы работника в течение 12 месяцев.

В бухгалтерском учете надо сделать следующие проводки:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма,руб.
Списание материалов по недоста- чи	94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"	10 "Материалы"	3 800
Списание недостачи на виновное лицо	73-2 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"	94	3 800
Списание разницы между балансо- вой стоимостью материалов и суммой, подлежащей к возмещению	73-2	98-4 "Доходы будущих пери- одов"	350
Ежемесячное удержание суммы недостачи из заработной платы работника	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	73-2	316,67
Разница между балансовой стои- мостью материалов и суммой, подлежащей к взысканию при погашении недостачи.	98-4	91-1 "Прочие доходы и расходы"	29,17

А согласно п. 3 ст. 250 Налогового кодекса РФ сумма возмещения ущерба, взыскиваемая с работника, признается для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов. Причем признается она на дату признания работником-должником или по решению суда (Письмо Минфина России от 14.04.2006 г. N 03-03-04/1/340).

И еще, привлечение виновного сотрудника к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности за действия или бездействие, которыми причинен ущерб работодателю, не может освобождать работника от возмещения ущерба.

В настоящее время все чаще и чаще работодатели привлекают в летнее время к работе несовершеннолетних. Ведь многие подростки хотят подработать, и им идут навстречу.

Главный бухгалтер должен быть начеку, ведь есть специальные нормы, регулирующие особенности труда несовершеннолетних. Главное для бухгалтера - это то, что для таких работников законодательством предусмотрены сокращенная рабочая неделя и сокращенный рабочий день. Продолжительность рабочей недели не должна превышать 35 часов, а если работнику менее 16 лет, то не более 24 часов (ст. 92 Трудового кодекса РФ). Тогда как нормальная продолжительность недели составляет 40 часов.

Но бывают случаи, когда подростки совмещают работу с учебой и работают только в свободное время. На такие случаи Трудовой кодекс РФ устанавливает дополнительные ограничения на продолжительность их рабочего времени. Так, она не должна превышать половины нормы, установленной для лиц соответствующего возраста. Короче говоря, учащиеся в возрасте до 16 лет работают не более 12 часов в неделю, а в день по 5 часов. Учащиеся в возрасте от 16 до 18 лет работают в неделю не более 17,5 часа, а в день по 7 часов.

А если это учащиеся общеобразовательных учреждений, образовательных учреждений начального и среднего профессионального образования, совмещающие учебу с работой, то для них в возрасте от 14 до 16 лет рабочий день равен 2,5 часа.

А если они в возрасте от 16 до 18 лет, то они работают по 4 часа в день.

Но, несмотря на то, что они работают сокращенный день, они имеют право на отдых в течение смены наравне с остальными сотрудниками предприятия. На основании ст. 108 Трудового кодекса РФ перерыв для отдыха и питания может составлять от 30 минут до двух часов. При этом в рабочее время перерыв не включается, а его продолжительность устанавливается общими правилами внутреннего распорядка предприятия.

Работника, не достигшего 18 лет, нельзя привлекать к работе в ночное время и к сверхурочной работе (ст.ст. 96, 99 Трудового кодекса РФ). А также их нельзя направлять в командировки (ст. 268 Трудового кодекса РФ) Для них недопустим вахтовый метод работы (ст. 298), а также работа по совместительству (ст. 282 Трудового кодекса РФ).

Однако в ст. 268 Трудового кодекса РФ все же допускаются исключительные случаи, когда труд подростков в таких условиях допустим. Это относится лишь к творческим работникам средств массовой информации, организаций кинематографии, теле- и видеосъемочных коллективов, театров, театральных и концертных организаций, цирков, а также профессиональных спортсменов. При этом данный перечень работ, профессий и должностей этих работников утвержден Постановлением Правительства РФ.

Что касается их материальной ответственности, то они ее до 18 лет не несут (ст. 244 Трудового кодекса РФ).

Следовательно, несовершеннолетние не могут обслуживать и использовать денежные или товарные ценности, а также возмещать работодателю ущерб в полном размере за недостачу.

Несовершеннолетние работники не несут полной материальной ответственности.

Однако и здесь есть исключение. Это случаи, указанные в ст. 242 Трудового кодекса РФ.

Если, например, подросток умышленно нанес ущерб имуществу предприятия. Или нанес ущерб в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения. Или причинил ущерб в результате совершения преступления или административного проступка.

А теперь рассмотрим, как в бухгалтерском и налоговом учете отражаются расходы по оплате труда подростка.

В бухгалтерском учете это, как правило, расходы по обычным видам деятельности.

Они отражаются по дебету счетов учета затрат (20, 23, 25, 26, 29, 44), а по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (ПБУ 10/99 п. 5 и 8).

На общем основании, согласно подп. 6 п. 1 ст. 208 и п. 1 ст. 209 Налогового кодекса РФ, заработная плата, выплачиваемая подростку, облагается НДФЛ, исчисляется по общепринятой ставке 13% (п. 1 ст. 224 Налогового кодекса РФ). Ему на основании личного заявления также полагается налоговый вычет (подп. 3 п. 1 и п. 3 ст. 218 Налогового кодекса РФ) в сумме 400 руб.

При этом затраты предприятия на проведение предварительного медицинского освидетельствования претендентов на работу учитываются в составе расходов на подбор кадров (подп. 8 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 26.10.2005 г. N 20-12/77744).

Вся сумма начисленной заработной платы облагается ЕСН (п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ).

В настоящее время часто при приеме на работу работодатель гарантирует работнику определенный набор социальных льгот. Обычно он включает в себя доплату до фактического заработка на период болезни или отпуска по беременности и родам, компенсацию стоимости питания и проезда, оплату дополнительных отпусков и путевок на санаторно-курортное лечение, а также компенсацию расходов на медицинское обслуживание. Давайте рассмотрим налогообложение и учет перечисленных дополнительных льгот.

Доплата до фактического заработка. С 2007 г. максимальный размер пособий по временной нетрудоспособности а также по беременности и родам за полный календарный месяц, которые работодатель может выплатить за счет ФСС РФ, составляет 16 125 руб. Однако на многих предприятиях средняя зарплата работников превышает эту сумму. А потому руководитель нередко доплачивает им разницу между официальным пособием и фактическим средним заработком. И перед бухгалтером встает очевидный вопрос, а нужно ли учитывать эту разницу в расчете среднего заработка? Есть ли при этом налоговые риски?

Что такое средний заработок? Существует Положение о среднем заработке N 213, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 г. В нем определено, что для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые на предприятии. Тут же приведен и примерный перечень выплат, которые могут быть включены в расчет. Их составной частью является то, что все они связаны с осуществлением работником своей трудовой деятельности. При этом доплата до фактического заработка не может быть составной частью системы оплаты труда. Это не плата за труд, а плата за временную нетрудоспособность. Следовательно, в расчет среднего заработка суммы такой доплаты включать нельзя. Кроме всего прочего, основываясь на подп. 6 данного Положения, необходимо при расчете среднего заработка исключить время, а также начисленные суммы дней нетрудоспособности работника.

Это означает, что ни суммы государственных пособий, ни доплата к ним, ни время, за которое они начислены, при исчислении среднего заработка не учитываются.

Если рассматривать обложение НДФЛ, то согласно ст. 210 Налогового кодекса РФ с данной доплаты его надо удержать.

При исчислении налога на прибыль данную доплату до фактического заработка в случае временной нетрудоспособности предприятие может включать в состав расходов на оплату труда, учитываемую при налогообложении (п. 15 ст. 255 Налогового кодекса РФ), если, конечно, это оговорено в нормативных актах предприятия.

И если предприятие включает данную доплату в состав расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль, то оно должно начислить на эту доплату единый социальный налог и пенсионные взносы (п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ и п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ).

Что касается взносов на травматизм, то среди выплат, на которые не начисляются взносы на обязательное социальное страхование, доплата до фактического заработка на период утраты трудоспособности не перечислена (Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 г. N 765). На этом основании, согласно п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 г. N 184, сумма доплаты считается как доход сотрудника и на нее начисляются взносы на травматизм. Проводки при этом следующие:

Дебет счетов затрат 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу"),

Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

В настоящее время руководство предприятия принимает решение о предоставлении сотрудникам бесплатного питания и проезда к месту работы. При этом проезд и питание могут устанавливаться бесплатно, могут устанавливаться по льготным ценам. А еще предприятие может компенсировать работникам их стоимость. Данные компенсационные выплаты производятся только по инициативе руководителя предприятия.

Что касается порядка учета и налогообложения, то во всех трех случаях он одинаков.

Поскольку оплата стоимости, неважно какая, не является оплатой за выполнение работником трудовой деятельности, то она не включается в фонд оплаты труда. Значит, и в расчет среднего заработка данную оплату включать нельзя (п. 2 Положения о среднем заработке).

А вот НДФЛ с этих сумм вы должны удержать, так в него включаются все виды доходов. При этом не имеет значения их форма. Она может быть как денежной, так и натуральной (п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ).

Но если данные виды расходов предусмотрены коллективным договором предприятия, то при расчете налога на прибыль такие расходы можно включать в состав расходов по ФОТ (п. 25 ст. 255, п.п. 25 и 26 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Главным условием при этом служит их экономическая оправданность (ст. 252 Налогового кодекса РФ).

Что касается ЕСН, то если эти виды оплат включаются в расходы, уменьшающие налог на прибыль, то на них ЕСН начисляется. Взносы на травматизм также взимаются с этих выплат.

Если же компенсационные выплаты не учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль, то и ЕСН на них не начисляется. При этом и взносы на травматизм должны начисляться.

Суммы компенсации отражаются в учете следующими проводками:

Дебет счетов затрат 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу"),

Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Если же компенсация выплачивается по приказу руководителя, при этом порядок выплаты компенсации не определен во внутренних документах предприятия, то начисление отражается так:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы",

Кредит счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

Итак, нам понятно, что если компенсацию включать в расходы, ее надо закрепить учетной политикой предприятия.

Давайте рассмотрим это на примере.

Пример

Предприятие вынесло решении о возмещении своему сотруднику расходов за питание и проезд. Размер проезда определен в сумме 1300 руб. за месяц, а размер питания из расчета 100 руб. в день. Коллективным договором это предусмотрено.

Возьмем, к примеру, март-месяц. В марте 21 рабочий день.

Исходя из этих условных данных, рассчитаем сумму компенсации и определим порядок налогообложения.

В целом сумма компенсации сотруднику должна составить 3400 ((1300 + (21 х 100)) и отразиться так:

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

С этой суммы удерживается НДФЛ (стандартных вычетов нет).

Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" 442 рубля (3400 х 013%).

Начисляем ЕСН.

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 69, субсчет "Расчеты по ЕСН" 884 руб. (3400 х 26%)

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 69, субсчет "Расчеты по пенсионному обеспечению" 476 руб. (3400 х 14%)

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 69 субсчет "Расчеты по ФСС" 6 руб. 80 коп. (3400 ? 02%).

Ставка по ФСС устанавливается по каждому предприятию отдельно.

Данные суммы не входят в исчисление среднего заработка.

А так как данные выплаты предусмотрены коллективным договором, то они учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль.

Сейчас часто на предприятиях работодатель в целях повышения стимула предоставляет своим сотрудникам дополнительные отпуска, закрепив это коллективным договором. Такое поощрение вызывает у бухгалтера определенные сомнения в целях налогообложения.

В п. 4 Положения о среднем заработке сказано: "Из расчета среднего заработка исключаются время и суммы, выплачиваемые за период, когда за сотрудником сохраняется средний заработок в соответствии с законодательством". При этом на время любого отпуска, в том числе и дополнительного, предоставляемого по собственному решению работодателя, за работником сохраняется средний заработок (ст. 114 Трудового кодекса РФ). Следовательно, ни сам отпуск, ни суммы, за него начисленные, в расчет среднего заработка не включаются, однако они полностью облагаются НДФЛ. Если рассматривать налог на прибыль, то суммы, начисленные за дополнительные отпуска, бухгалтер не сможет учесть в составе расходов, уменьшающих базу по налогу. Это можно прочитать в п. 24 ст. 270 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что не учитываются расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных законодательством) отпусков работникам.

Так как суммы за дополнительный отпуск не относятся к расходам, которые можно учесть для целей налогообложения прибыли, то и ЕСН, и пенсионные взносы на них не начисляются (п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ и п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ).

А вот взносы на травматизм начисляются, так как эта оплата не указана в Перечне необлагаемых выплат.

В бухгалтерском учете такие дополнительные выплаты отражаются точно так же, как и обычные отпускные:

Дебет счета 20 "Основное производство" ("Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу"),

Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Если на предприятии для целей налогообложения какие-либо выплаты, относящиеся к социальному пакету, не включаются в расходы, то возникают постоянные разницы. (ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".)

И для облегчения корректировки бухгалтерской прибыли на суммы, не учитываемые для целей налогообложения прибыли, можно порекомендовать бухгалтеру ввести дополнительные субсчета на счетах затрат. И, например, компенсацию стоимости проезда, которая учитывается в бухучете, но не учитывается для целей налогообложения прибыли, можно отразить следующим образом:

Дебет счета 20 субсчет "Затраты основного производства, не учитываемые для целей налогообложения",

Кредит счета 70, субсчет "Начислена компенсация", - которая не включается в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Пример

По роду своей деятельности экспедитор предприятия имеет ненормированный рабочий день.

В целях компенсации ему на основании коллективного договора установлен дополнительный отпуск в размере 6 календарных дней.

В апреле 2007 г. экспедитор написал заявление и ушел в дополнительный отпуск. Отпускные он получил в сумме 4 800 руб.

Начисление отпускных отразим в учете.

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 4800 руб.

Произведем начисление НДФЛ 13% и отразим это на:

Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

Кредит счета 68 "Расчеты по подоходному налогу" - 624 (4800 х 13%).

Следующая проводка характеризует начисление взносов на травматизм (0,2%):

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 9 руб. 60 коп.

Сумму отпускных за дополнительный отпуск нельзя отнести к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль. Также с этой суммы не начисляются единый социальный налог и пенсионные взносы.

Что касается среднего заработка, то вся сумма отпускных за дополнительный отпуск - 4800 руб., в расчет тоже не включается.

Еще одной социальной льготой часто поощряет работодатель своих работников. Это предоставление путевок на санаторно-курортное лечение. Поскольку ФСС полностью оплачивает такие путевки лишь в исключительных случаях, работодатель принимает решение и оплачивает частично а иногда и полностью санаторно-курортное лечение.

Так как оплата стоимости путевок на санаторно-курортное лечение сотрудников к оплате труда не относится, то и в средний заработок она не включается (п. 2 Положения о среднем заработке).

А вот к вопросу обложения НДФЛ надо подойти серьезно. В случае если работодатель оплатил путевку из средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль, НДФЛ с работника не берется (п. 9 ст. 217 Налогового кодекса РФ). НДФЛ не будет браться при этом еще при одном условии - путевка должна быть именно в санаторий, находящийся на территории РФ. А если это туристические путевки либо путевки в дома отдыха, НДФЛ необходимо взимать на общем основании.

В предприятиях, к сожалению, встречаются случаи привлечения работников к работе в выходные дни, не предусмотренные графиком их работы. И если они оплачиваются, то они включаются в средний заработок. А вот при расчете отпускных надо ли учитывать сами отработанные дни?

Нет, при расчете отпускных отработанные выходные дни не учитываются. В расчет берутся дни, отработанные по календарю пятидневной рабочей недели. Однако при расчете среднего заработка для остальных случаев, например командировочных, больничных листов и т.д., - такие дни учитываются. Об этом сказано в п. 8 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы. Там, в частности, сказано, что средний дневной заработок рассчитывается путем деления фактически начисленной за расчетный период зарплаты на количество фактически отработанных дней.

С 2007 г. изменился расчет компенсации сотрудникам, имеющим детей. Это волнует всех бухгалтеров. Работники ФСС в своем Письме от 10 января 2007 г. N 02-18/07-59 указали, на что нужно обратить внимание при исчислении таких сумм.

Согласно этому письму, с января 2007 г. бухгалтер должен обращать внимание на расчет детских пособий. С 1 января 2007 г. сумма составляет вместо 700 руб., выплачиваемых ранее, 40 процентов среднего заработка за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления данного отпуска. При этом пособия должны быть не менее 1500 руб. при уходе за первым ребенком и 3000 руб. - за вторым и последующими детьми. Максимальная величина такой компенсации составляет 6000 руб. (ст. 15 Закона от 19 мая 1995 г. N 81-ФЗ). А в случае ухода за двумя и более детьми такое пособие суммируют. Однако при этом надо учесть, что их размер не должен превышать 100 процентов среднего заработка. И если пособия назначены до начала текущего года, то с 1 января их нужно пересчитать.

Что касается среднего заработка, используемого для расчета пособий, то его необходимо исчислять так же, как и при компенсации по беременности и родам. (Постановление Правительства от 30 декабря 2006 г. N 870). Следовательно, в данный показатель нужно включать все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, учитываемые при определении налоговой базы по ЕСН, зачисляемому в ФСС (п. 2 ст. 14 Закона от 29 декабря 2006 г. N 255-ФЗ). Но ведь на практике бывают ситуации, когда сотрудник отработал не все 12 месяцев расчетного периода, причем по разным причинам. Как в этом случае правильно надо определить период? Нужно учитывать все календарные дни за предшествующий год, за которые сотруднику был выплачен доход, учитываемый при налогообложении ЕСН в части уплаты в ФСС. К примеру, в средний заработок входит сумма начисленных отпускных на том основании, что эта сумма облагается социальным налогом. А вот командировочные в этот расчет включать никак нельзя, ведь, согласно п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, возмещение командировочных расходов не облагается ЕСН.

Итак, пособие выплачивается за календарные дни, приходящиеся на соответствующий период. Следовательно, для исчисления данного показателя сначала нужно определить сумму выплат, на которые начислялись страховые взносы в ФСС за 12 месяцев. После этого рассчитать средний дневной заработок. Для его определения надо величину дохода работника поделить на количество календарных дней периода, за который начислялась заработная плата. Полученную сумму умножить на 40 процентов и, если полученный результат будет больше установленного максимального размера пособия, то работнику выплачивают 6000 руб. В случаях ухода за ребенком в течение неполного календарного месяца пособие надо выплачивать пропорционально количеству календарных дней в периоде, при этом включая нерабочие и праздничные дни.

Пособие, начисленное за счет средств ФСС, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" на отдельно заведенном субсчете, а по кредиту - на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Компенсационные выплаты на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет выплачиваются в размере 50 руб. за счет средств работодателя (п. 1 Указа Президента от 30 мая 1994 г. N 1110).

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Что еще надо знать главному бухгалтеру по этому вопросу? Это то, что компенсации за период отпуска по уходу за ребенком до достижения им полутора лет не подлежат обложению НДФЛ, ЕСН, взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний и пенсионное страхование. Суммы ежемесячных пособий матерям, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до трех лет, также не подлежат обложению ЕСН и страховым взносам в Пенсионный фонд. Это объясняется тем, что, согласно подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ на компенсации, установленные законодательством, единый социальный налог не начисляется. Однако следует помнить, что эти выплаты должны быть в пределах норм. С суммы данных пособий не нужно удерживать и НДФЛ (п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

Ежемесячные компенсации предприятие может отнести к расходам на оплату труда, учитываемым при налогообложении прибыли (ст. 255 НК). Но в случае, если предприятие примет решение о дополнительных выплатах матерям, находящимся в отпуске по уходу за ребенком, то эти суммы нельзя включать в расходы, учитываемые при налогообложении (Письмо от 17 октября 2006 г. N 03-05-02-04/157).

Говоря о зарплате, нельзя обойти вопрос простоя на производстве. Что в этом случае надо знать главному бухгалтеру.

Конечно, для каждого предприятия вопрос приостановления деятельности болезненный, и заранее предугадать, чтобы приготовиться, практически невозможно. Это произойдет совсем неожиданно, и в самом трудном положении окажется, как всегда главный бухгалтер. Ведь именно ему придется быстро изучить порядок оплаты работникам за время простоя, а также правила учета и документального оформления в такой ситуации.

Итак, деятельность предприятия приостановлена. У сотрудников предприятия нет работы и, казалось бы, они не должны получать зарплату. Но все не так просто в решении данного вопроса.

Ведь они совсем не виноваты в простое. И за время простоя сотрудникам должно быть выплачено вознаграждение. Но время простоя оплачивается по особым правилам в зависимости от разных ситуаций.

Рассмотрим ситуацию оплаты, когда в простое будет виновен работодатель.

В этом случае оплата будет самой высокой. Она будет составлять не менее 2/3 среднего заработка работника (ч. 1 ст. 157 Трудового кодекса РФ). А, как мы уже говорили выше, согласно п. 2 Положения о среднем заработке средний заработок включает в себя все виды выплат, предусмотренные системой оплаты труда. Это должностной оклад, премии, ночные, доплаты и др.

Согласно п. 8 Положения о среднем заработке "средний заработок работника определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество дней (рабочих, календарных) в периоде, подлежащем оплате". Таким образом, для оплаты времени простоя, в котором виновен работодатель, бухгалтер должен рассчитать средний дневной заработок сотрудника и умножить его на количество дней простоя. При этом оплачиваются только рабочие дни.

Пример.

На предприятии в течение 3 дней не работал газосварочный аппарат.

В связи с этим газоэлектросварщик 3 дня не работал.

Рассчитать компенсацию за время простоя надо так: взять среднюю зарплату за 12 предшествующих месяца и разделить на количество рабочих дней. Для упрощения предположим, что сотрудник отработал все дни полностью.

Средний заработок сотрудника составит 15 000 х 12 = 180 000

С учетом всех премий и вознаграждения за год 220 000 руб.

В расчетном периоде 248 рабочих дня. Как мы помним, он отработал все дни.

Средний заработок сотрудника составит 887 руб. 10 коп.

Сумма за время простоя будет равна:

887 руб. 10 коп. х 3 дня х 2/3 = 1774 руб. 20 коп

А теперь рассмотрим ситуацию, когда простой возник по причинам, не зависящим как от работника, так и от работодателя.

В этом случае оплата, которую получит сотрудник за это время, будет ниже. Ведь на основании ч. 2 ст. 157 Трудового кодекса РФ размер оплаты в этом случае равен не менее чем 2/3 тарифной ставки или должностного оклада работника. Он рассчитывается пропорционально времени простоя производства. А вот премии, доплаты и другие вознаграждения, которые были выплачены работнику и учитывались в среднем заработке, здесь в расчет не берутся.

Пример.

Для этого изменим условие предыдущего примера.

Предположим, деятельность предприятия приостановлена по причине выхода из строя газоэлектросварочного аппарата ввиду аварии на электростанции.

Рассчитаем сумму оклада, исходя из которой будет оплачиваться время простоя:

15 000 руб. х 2/3 = 10 000 руб. Обратите внимание. Сумма простоя оплачивается только из расчета оклада. При этом ни суммы вознаграждений за работу сверхурочно, ни премии в расчет не включаются, так как они выплачиваются сверх установленного оклада.

После определяем сумму вознаграждения, которую сотрудник получит за время приостановки деятельности предприятия. В марте 2007 г. 21 рабочий день, из них три рабочих дня (10-13 марта 2007 г.) приходятся на производственный простой. Сумма оплаты при этом составит:

10 000 руб. / 21 раб. дн. х 3 раб. дн. = 1428 руб. 57 коп.

Из расчета видно, что сумма за время простоя по вине работодателя выше, работник получает больше на 345 руб. 63 коп. (1774 руб. 20 коп. - 1428 руб. 57 коп.).

Необходимо также рассмотреть ситуацию, когда сотрудник заболел, а деятельность предприятия приостановлена. Что необходимо знать в такой ситуации?

С начала этого года установлены новые правила выплаты пособия по временной нетрудоспособности в случае приостановки деятельности предприятия. Эти правила можно найти в Федеральном законе от 29.12.2006 г. N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности и по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию".

Там сказано, что пособие по нетрудоспособности выплачивается вне зависимости от того, когда наступила эта нетрудоспособность, т.е. до, во время или после производственного простоя (п. 7 ст. 7 Закона N 255-ФЗ). Ранее пособие выплачивалось лишь тогда, когда временная нетрудоспособность начиналась до приостановки деятельности предприятия или заканчивалась после возобновления деятельности. А если нетрудоспособность возникала во время простоя, то пособие не выплачивалось (п. 81 Постановления Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 г. N 13-6).

Изменения коснулись только оплаты за временную нетрудоспособность, а если на период простоя приходится еще и отпуск по беременности и родам, то пособие будет выплачиваться в общем порядке.

Если рассмотреть п. 7 ст. 7 Закона N 255-ФЗ, то мы узнаем, что пособие по временной нетрудоспособности за период простоя выплачивается в том же размере, в каком сохраняется за это время заработная плата. Это означает, что размер пособия составляет не менее чем 2/3 среднего заработка или должностного оклада, тарифной ставки.

При этом здесь же определено ограничение. Размер пособия не может быть выше размера пособия, которое застрахованное лицо получало бы по общим правилам. А по общим правилам размер пособия напрямую зависит от продолжительности страхового стажа работника. Именно в зависимости от стажа выплачивается 60, 80 или 100% среднего заработка, и размер не может превышать максимального размера, установленного законом о бюджете ФСС РФ на очередной финансовый год. В этом году допустимый размер составляет 16 125 руб.

На основании всего изложенного бухгалтеру необходимо сравнить размер пособия, который определен по правилам оплаты времени простоев, с размером пособия, рассчитанным по общим правилам. Выплатить сотруднику необходимо меньшую из сумм.

Закон N 255-ФЗ установил новый порядок расчета среднего заработка, который используется для исчисления пособий. Этот заработок теперь рассчитывается так. Берется вся сумма всех выплат, начисленных работнику за расчетный период (последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности), и делится на число календарных дней, приходящихся на период, за который учитывается зарплата, и умножается на количество календарных дней нетрудоспособности. А в заработок, исходя из которого исчисляется средняя зарплата, должны быть включены все выплаты, предусмотренные системой оплаты труда, на которые начисляется ЕСН (гл. 24 Налогового кодекса РФ).

Во всех остальных случаях, когда должен быть рассчитан средний заработок, например за простой, за командировку, отпуск и т.д., сохранился старый порядок расчета, определенный тем же Положением о среднем заработке. А как же тогда правильно рассчитать пособие по временной нетрудоспособности, наступившее в период производственного простоя, если средний дневной заработок для оплаты простоев и пособий определяется по-разному? В этом случае необходимо действовать в два этапа.

Сначала рассчитать средний заработок по рабочим дням и полученной суммой, определить пособие по правилам оплаты простоев. Затем рассчитать средний заработок по календарным дням. В этом случае мы получим сумму выплаты на основе общих правил расчета пособий. Полученную, меньшую сумму и выплачиваем сотруднику.

Пример.

Предположим сотрудник болел в дни простоя предприятия в марте 2007 г. При этом простой возник по причинам, не зависящим как от работодателя, так и от работников предприятия.

Оклад сотрудника 15 000 руб. За год составляет 180 000 руб.

С учетом всех выплат размер его заработка составил 220 000 руб. Все дни он отработал полностью. Страховой стаж сотрудника составил 8 лет 3 месяцев 15 дней.

Рассчитаем ему пособие.

Для этого сначала определим размер пособия по правилам оплаты времени производственного простоя. Так как причины простоя не зависят от работодателя и работника, время простоя оплачивается исходя из 2/3 тарифной ставки или должностного оклада. Расчет ведется исходя только из должностного оклада сотрудника, сумма премий, выплат (40000 руб.) в расчет не берутся. За период простоя (5 рабочих дней и 7 календарных) сотрудник получит сумму в размере 2380 руб. 95 коп. (15 000 руб. х 2/3 / 21 раб. дн. 5 раб. дн.).

А теперь начислим пособие по общим правилам. Исходя из страхового стажа, пособие ему выплачивается в размере 100%.

(220 000 / 365 дней х 100% х 7 дней) = 4219 руб. 17 коп.

Из произведенного расчета видно, что пособие, рассчитанное по правилам оплаты за время простоя, меньше на 1838 руб. 32 коп. Значит, именно в этой сумме сотруднику необходимо правильно вычислить пособие.

Но перед этим бухгалтеру необходимо рассчитать выплату с максимально возможной.

В марте календарных дней 31, следовательно, произведем расчет:

16 125 руб. / 31 кал. день х 7 кал. дней = 3641 руб. 13 коп.

Анализируя начисленное пособие за время простоя с максимально возможным, видим, что оно меньше, т.е. мы в него укладываемся. А следовательно, выплачиваем его на полном основании в сумме 2380 руб. 95 коп.

А можно ли отнести к зарплате вознаграждение работника за время простоя? Или это все же компенсация?

Разобраться здесь можно на основании ст. 164 Трудового кодекса РФ. В этой статье дано определение компенсации. Компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Оплата времени простоя не связана с возмещением расходов сотрудника, поэтому не является компенсационной выплатой.

Следовательно, вознаграждение за время производственного простоя - это зарплата, и значит, она облагается теми же "зарплатными" налогами и взносами.

В расчет среднего заработка суммы, начисленные за время простоя, не включаются (п. 4 Положения о среднем заработке). Правда, там написано про причины, не зависящие от работодателя и работника. Причина, зависящая от работника, там не указана.

Поскольку в наше время приостановка производства - уже не редкая случайность, работодатели в целях предотвращения массовых увольнений выплачивают пособие за время простоя в повышенных размерах, то есть выше законодательной нормы.

Как вам быть в этом случае?

В средний заработок это входить не будет (п. 4 Положения о среднем заработке).

Полученная сумма сверх установленного законодательством пособия считается по праву доходом работника, а значит, эта сумма подлежит обложению НДФЛ (подп. 6 п. 1 ст. 208 и п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ). И на эту сумму начисляются взносы на травматизм (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на страхование от несчастных случаев, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 г. N 184).

Рассматривая ЕСН и пенсионные взносы, выясняем, что их начислить надо только на сумму, которую предприятие учитывает в составе оплаты труда, исчисляя налог на прибыль (п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ и п. 2 ст. 10 ФЗ от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ).

Однако при налогообложении можно учесть только минимальную сумму (2/3 среднего заработка).

И если считать такие выплаты необоснованными расходами, то они не должны учитываться при налогообложении (Письмо Минфина России от 20.05.2005 г. N 03-03-01-02/2/90).

Но самое главное, что время простоя должно быть правильно оформлено. Основным документом при этом является лист учета простоя или другой аналогичный документ. Он должен быть заполнен должным образом. Утверждается он руководителем простаивающего подразделения.

Он будет отвечать за количество дней простоя, а бухгалтер - за правильность начисления пособия.

Изменился и порядок расчета компенсации за неиспользованный отпуск. Бухгалтеру тоже нельзя про это забывать.

В настоящее время изменился расчет компенсации за неиспользованный отпуск. И это необходимо знать главному бухгалтеру предприятия.

Избежать таких ситуаций на производстве практически невозможно, а потому не надо их бояться, а просто хорошо владеть данной ситуацией.

Как правило, компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается при увольнении работника с предприятия или в случае, когда работник не может пойти в отпуск по каким-либо причинам.

Если рассматривать первую ситуацию, то денежная компенсация выплачивается за все неиспользованные отпуска. При этом причина увольнения не играет никакой роли (ст. 127 Трудового кодекса РФ и Закон N 90-ФЗ).

Расчет компенсации за неиспользованный отпуск осуществляется в соответствии со ст. 139 Трудового кодекса РФ. И согласно этой статье определен единый порядок исчисления средней заработной платы (среднего заработка). Напомним, что для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в предприятии, причем независимо от источников этих выплат.

Исчисление среднего заработка для оплаты отпусков, выплаты компенсации за неиспользованные отпуска работникам, в том числе и тем, кому установлен суммированный учет рабочего времени, производятся в общепринятом порядке на основе среднего дневного заработка.

Какой бы не был режим работы, расчет среднего заработка работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени. Периодом считается 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. Календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно).

Для расчета среднедневного заработка для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска берутся начисления 12 календарных месяцев. Полученная сумма делится на 12 месяцев, а затем на 29,4, где 29,4 - среднемесячное число календарных дней.

Если в предприятии выплачивается вознаграждение то итогам работы за год, то оно в размере 1/12 за каждый месяц включается в средний заработок работника (п. 14 Положения о среднем заработке). При этом не играет роли, когда начислялось это вознаграждение.

Следовательно, при расчете среднего заработка для отпусков, предоставлявшихся в 2006 г., должно было учитываться вознаграждение по итогам работы за 2005 г., независимо от времени его начисления. А вот уже в 2007 г. при начислении отпусков и компенсации за неиспользованный отпуск вознаграждение по итогам работы за 2005 г. не учитывается.

Новая редакция ТК РФ внесла изменения в начисление среднего заработка.

Так, абз. 3 п. 14 Положения предусмотрено, что премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, учитываются не более одной выплаты за одни и те же показатели в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода.

А при расчете среднего заработка для оплаты отпусков должны быть учтены все квартальные премии в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода, так как они были начислены в пределах расчетного периода.

Пример.

При увольнении работника выяснилось, что у него осталось не использовано более одного отпуска. В такой ситуации на основании ст. 127 Трудового кодекса РФ работнику должна выплачиваться компенсация за все дни неиспользованного отпуска.

К примеру, сотрудник отработал 2006 г. полностью и 4 месяца в 2007 г. 30 апреля он увольняется. Коллективным договором предприятия ему установлен оплачиваемый отпуск в размере 28 календарных дней. Отпуск он не использовал.

Значит, ему положено 28 дней за 2006 г. и 9 дней за 2007 год (28 / 12 х 4).

Всего ему надо заплатить за 37 дней.

Если же работник не проработал полный рабочий год, то компенсация выплачивается пропорционально отработанным месяцам. При этом излишки, составляющие меньше месяца, из расчета дней исключаются, а если они будут более одного месяца, то они округляются до целого месяца.

Рассмотрим это на том же примере. Но предположим, что сотрудник уволился 21 апреля 2007 г. Трудовой договор был с ним заключен 10 ноября 2005 г.

За 2006 г. он использовал отпуск в период с 10 октября по 7 ноября 2007 г.

И теперь рассчитаем, за какое количество дней ему положена компенсация.

Первый отпуск ему был положен за период с 10 ноября 2005 г. по 10 ноября 2006 г.

Второй - с 10 ноября 2006 г. по 10 ноября 2007 г.

Значит, с 10 ноября 2006 г. по дату увольнения 21 апреля 2007 г. работнику положена компенсация за неиспользованный отпуск. То есть за 4 месяца и 11 дней. Поскольку 11 дней - меньше половины месяца, то в расчет их брать не надо. Компенсацию надо рассчитать из расчета 9,33 дней (28 / 12 х 4).

Таким же образом будет рассчитываться компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении сезонных работников. Это будет и касаться работников, которые заключили трудовые договора на срок до двух месяцев. Компенсация будет рассчитываться пропорционально отработанному времени.

А если работник проработал в предприятии менее 6 месяцев? Как быть в этом случае? Ведь право на отпуск у работника возникает только после шести месяцев непрерывной работы на предприятии (ст. 122 ТК РФ). Положена ли ему компенсация при увольнении?

Конечно же, денежная компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается вне зависимости от того, получил ли работник право на ежегодный оплачиваемый отпуск или нет. Компенсация должна рассчитываться пропорционально отработанному времени. Об этом сообщает Федеральная служба занятости (Письмо от 23 июня 2006 г. N 944-6).

Однако если работник проработает в предприятии менее двух недель, то ни о какой компенсации не может идти и речи. Так как при расчете количество дней менее половины месяца округляется в меньшую сторону.

Если работник не отгулял несколько отпусков подряд и при этом не было случаев их непредоставления за виновные действия, то до увольнения по заявлению работника ему могут быть предоставлены все неиспользованные отпуска, но только при условии последующего увольнения. Если же работник увольняется за виновные действия, то в этом случае днем увольнения будет считаться последний день отпуска.

Если же работник, заключивший срочный трудовой договор, не воспользовался своим правом на ежегодный оплачиваемый отпуск, то в данном случае необходимо руководствоваться ст. 127 Трудового кодекса РФ. На основании ее при увольнении в связи с истечением срока трудового договора выплачивается компенсация за неиспользованный отпуск.

И еще. В данном случае возможно предоставление ежегодного оплачиваемого отпуска с последующим увольнением, даже если время отпуска полностью или частично выходит за пределы срока заключенного договора. Днем увольнения также будет считаться последний день отпуска.

В случаях если работник использовал свой отпуск авансом, то при увольнении производится расчет и сумма излишне использованного отпуска подлежит удержанию из заработной платы (ст. 137 Трудового кодекса РФ). При этом увольнение происходит по инициативе самого работника.

Для расчета суммы удержаний необходимо определить количество месяцев, которые работник отработал до окончании рабочего года, в счет которого ему был предоставлен авансом отпуск. При этом остатки округляются тем же порядком, приведенным выше.

Количество неотработанных месяцев надо определить по формуле:

11 мес. - Количество отработанных месяцев = Количество неотработанных месяцев

Рассмотрим еще одну ситуацию. Выплата компенсации работнику, если он по определенным причинам не может пойти в отпуск.

В таком случае на основании ст. 126 Трудового кодекса РФ он может написать заявление с просьбой выплатить ему компенсацию за часть неиспользованного отпуска свыше 28 календарных дней.

Теперь на основании новой редакции ТК РФ можно суммировать ежегодные отпуска, и дни свыше 28 календарных дней по заявлению заменить денежной компенсацией. Также теперь можно заменить компенсацией и дни дополнительно оплачиваемого отпуска за ненормированный рабочий день.

Однако есть случаи, когда отпуск нельзя заменить денежной компенсацией. Это относится к беременным женщинам, работникам в возрасте до восемнадцати лет и работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, исключая выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении.

Если рассматривать трудовое законодательство РФ, то работник, работающий по трудовому договору и находящийся в ежегодном отпуске, не может за работу во время этого отпуска получать заработную плату за выполнение работы по этому же трудовому договору. Но на практике работник, заключив гражданско-правовой договор, может во время своего ежегодного отпуска выполнять работу на своем или другом предприятии.

Рассматривая данный вопрос, хотелось бы еще остановиться на налогообложении отдельных расходов на оплату труда предприятия. Налоговый кодекс РФ содержит большой перечень затрат, но некоторые виды вызывают сомнения. В целях избежания налоговых рисков бухгалтер должен четко знать, что можно учесть при налогообложении, а что нет, на что начисляется ЕСН, а на что нет. В каких случаях взимается НДФЛ, а в каких нет.

На основании положения ст. 255 Налогового кодекса РФ расходы на оплату труда включают в себя всякого рода начисления работникам в денежной или натуральной формах. Кроме этого в оплату труда входят стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления. И еще в состав оплаты труда включаются расходы, связанные с содержанием этих работников.

В оплату труда входят расходы, связанные с начислением работнику сохраняемого среднего заработка, на основании п. 6, 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ.

К расходам на оплату труда относится, в частности, сумма начисленного работнику среднего заработка, сохраняемого ему в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде (п.п. 6, 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ).

Оплата компенсации работникам при исполнении государственных и общественных обязанностей, на основании ст. 170 Трудового кодекса РФ производится из расчета среднего заработка.

На основании п. 1 ст. 1 ФЗ от 28 марта 1998 г. N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" производится призыв на военные сборы и их прохождение в период пребывания в запасе. Оплата производится из расчета среднего заработка. А вот надо ли учитывать данный средний заработок при исчислении налога на прибыль, вызывает споры.

Налоговые органы полагают, что данную оплату надо отнести на ФОТ. На данные выплаты предприятие должно начислить ЕСН (Письмо от 30 декабря 2004 г. N 28-11/220 УФНС России по г. Москве). Необходимо данные суммы обложить и НДФЛ.

Минфин согласен с мнением налоговиков в части отнесения данных выплат на ФОТ. Но при этом они указывают, что ЕСН на такие выплаты не начисляется, а НДФЛ начислить надо (Письмо от 28 октября 2005 г. N 03-05-01-04/346), но подлежит обложению налогом на доходы физических лиц (Письмо от 21 февраля 2005 г. N 03-05-01-04/42).

А вот что по этому поводу высказывает арбитражный суд. Они считают, что поскольку данные выплаты компенсируются предприятием из средств федерального бюджета, такие выплаты нельзя отнести к выплатам по трудовым договорам. А значит, они не будут являться объектом налогообложения ЕСН (Постановление ФАС Поволжского округа от 24 марта 2005 г., дело N А12-33165/04-С60).

ФАС Уральского округа тоже пришел к заключению, что такие выплаты не надо включать в оплату труда и облагать ЕСН (Постановление ФАС Уральского округа от 15 июня 2005 г. , дело N Ф09-2472/05-С2).

А значит, данные расходы нельзя учитывать в расходах при исчислении налога на прибыль.

На основании ст. 258 Трудового кодекса РФ на предприятиях должны предоставляться дополнительные перерывы в работе женщинам, имеющим детей в возрасте до полутора лет. При этом перерывы должны предоставляться не реже чем через три часа и продолжительность их не может быть меньше 30 минут. Данные перерывы включаются в рабочее время и оплачиваются по среднему заработку. Налоговики признают данные расходы в оплате труда предприятия и обязывают начислять на них ЕСН (Письмо УФНС России по г. Москве от 30 июня 2005 г. N 21-08/46874.2)

Что касается выплат вознаграждений работников за выслугу лет, то на основании п. 10 ст. 255 Налогового кодекса РФ предприятие может их включить в расходы, не учитываемые при налогообложении, но при условии соблюдения норм Налогового кодекса РФ.

Если данные выплаты в Налоговом кодексе РФ не предусмотрены, но они выплачиваются на основании коллективного договора, то они не учитываются в расходах при налогообложении.

Отдельные предприятия производят начисления заработной платы по районным коэффициентам. Данные выплаты, если они будут не выше установленных НК РФ, относятся на оплату труда. Они подлежат начислению ЕСН (ст. 11 Налогового кодекса РФ, Письмо Минфина России от 27 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/405, Письмо УФНС России по г. Москве от 16 февраля 2005 г. N 21-11/09613).

Трудовое законодательство в определенных случаях обязывает работодателя производить выплаты в пользу сотрудника, фактически не работавшего в определенный период. Это предусмотрено в ст. 394 Трудового кодекса РФ. Именно на основании этой статьи работодатель принимает решение о выплате работнику среднего заработка за все время вынужденного прогула. Но за такое время можно и выплатить разницу в заработке, причем за все время выполнения нижеоплачиваемой работы. На основании п. 14 ст. 255 Налогового кодекса РФ такие расходы можно учитывать при налогообложении прибыли и признавать их расходами по оплате труда.

Учет доходов и расходов.

В зависимости от деятельности предприятия, в соответствии с п. 4 ПБУ 9/99, все доходы предприятий подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочей деятельности.

Доходами от обычных видов деятельности (основной деятельности) являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ либо оказанием услуг (п. 5 ПБУ 9/99).

В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете предприятия, в случаях если:

1) предприятие имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или лицензии;

2) сумма выручки может быть определена;

3) на предприятии есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод.

4) право собственности на продукцию либо товар перешло от предприятия к покупателю. Либо работа принята заказчиком или услуга оказана;

5) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Только при выполнении данных условий выручка в предприятии признается в бухгалтерском учете.

В п. 13 ПБУ 9/99 сказано, что выручка от оказания конкретной услуги признается по мере ее готовности, если, конечно, возможно определить готовность услуги.

В случаях, когда на предприятии выручка определяется разными условиями работ, могут применяться одновременно и разные способы признания выручки в течение одного отчетного периода.

Как правильно определять выручку, можно найти в ПБУ 9/99, п. 6. Там, в частности, сказано: "выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Несмотря на то, что выручка в бухгалтерском учете отражается с учетом сумм НДС, акцизов, экспортных пошлин, эти суммы не являются выручкой организации на основании п. 3 ПБУ 9/99".

В бухгалтерском учете информация о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности предприятия, отражается на счете 90 "Продажи".

В момент признания выручки в предприятии делается запись:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит счета 90 "Продажи".

При этом одновременно отражается себестоимость оказанных услуг, проданных товаров:

Дебет счета 90, к данному счету целесообразно открыть субсчета: 90-1 "Выручка"; 90-2 "Себестоимость продаж"; 90-3 "Налог на добавленную стоимость"; 90-9 "Прибыль (убыток) от продаж".

Для целей налогообложения доходы делятся на доходы от реализации товаров (услуг) и имущественных прав и внереализационные расходы (п. 1 ст. 248 Налогового кодекса РФ).

Согласно ст. 38 Налогового кодекса РФ услугой для целей налогообложения признается та деятельность предприятия, результаты которой не имеют материального выражения, а реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. А на основании ст. 249 Налогового кодекса РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг).

При этом дата признания доходов от реализации устанавливается предприятием самостоятельно в зависимости от выбранного им для этих целей метода (метод начисления, кассовый метод) (ст. 271 и 273 Налогового кодекса РФ). Выбранный метод признания выручки обязательно должен быть закреплен учетной политикой предприятия.

И если на предприятии выбран метод начисления, то датой получения доходов будет считаться дата реализация товара (услуги), независимо от поступления денежных средств (п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

Расходы предприятия, так же, как и доходы, разделяются по тем же видам деятельности предприятия (ПБУ 10/99).

Данные расходы могут признаться в бухгалтерском учете только при наличии условий, прописанных п. 16 ПБУ 10/99.

А именно: расходы произведены в соответствии с договорами, требованиями законодательных и нормативных актов, сумма расхода может быть предприятием определена. Расходы можно признать в случае, если есть уверенность в том, что в результате любой операции произойдет уменьшение экономических выгод предприятия. Не выполняя этих условий, нельзя признать расходы предприятия обоснованными. В этом случае это будут не расходы, а дебиторская задолженность.

Расходы предприятия признаются расходами независимо от полученной выручки за продукцию (оказанные услуги) (п. 17 ПБУ 10/99).

При признании расходов надо знать, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место. Они не зависят от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Все расходы, связанные с выполнением работ и оказанием услуг, согласно п. 5 ПБУ 10/99, являются расходами по обычным видам деятельности.

Расходы по обычным видам деятельности включают в себя расходы, связанные с приобретением материальных ценностей, расходы возникающие в процессе оказания услуг, коммерческие и управленческие расходы (7 ПБУ 10/99).

Расходы по обычным видам деятельности, связанные с оказанием услуг, отражаются в сумме фактически произведенных затрат по дебету счетов учета затрат:

1) счет 20 "Основное производство";

2) счет 23 "Вспомогательные производства";

3) счет 25 "Общепроизводственные расходы";

4) счет 26 "Общехозяйственные расходы";

5) счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

При формировании расходов по обычным видам деятельности согласно п. 8 ПБУ 10/99 должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

1) затраты на оплату труда;

2) отчисления на социальные нужды;

3) материальные затраты: материалы, топливо, электроэнергия, прочие материальные затраты;

4) амортизация;

5) прочие затраты.

Предприятия самостоятельно свои расходы распределяют по статьям затрат. Это нужно для анализа хозяйственной деятельности предприятия.

Полученные доходы за вычетом произведенных расходов формируют прибыль предприятия (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

В налоговом учете расходы признаются при соблюдении следующих условий: все расходы предприятия обоснованы и документально подтверждены.

Данные расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, связанные с производством и реализацией, согласно ст. 253 Налогового кодекса РФ, включают в себя расходы, связанные с оказанием услуг, и подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизацию и прочие расходы.

Примеры правильности отнесения расходов на затраты, учитывая что в бухгалтерском и налоговом учетах это происходит по-разному.

Пример.

Коммерческое предприятие произвело собственными силами капитальный ремонт производственного объекта. Работу производили работники вспомогательного производства. Объект начали ремонтировать в апреле 2007 г., и он будет готов к эксплуатации к сентябрю 2007 г.

За весь период капитальных работ были получены следующие расходы:

N	Вид расходов	Сумма
Общехозяйственные расходы
1	Заработная плата руководству	35 000
2	ЕСН и страховые взносы	9 100
3	Амортизация основных средств	32 000
4	Прочие расходы	5 600
	В т.ч. НДС	854
	Итого	81 700
Вспомогательное производство
1	Заработная плата	45 000
2	ЕСН и страховые взносы	11 700
3	Материалы	115 000
	В т.ч. НДС	17 542,37
	Итого	171 700

Как правильно в бухгалтерском и налоговом учете отражаются все эти расходы?

В бухгалтерском учете расходы, связанные с производством и реализацией продукции, признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Общехозяйственные расходы.

Заработная плата аппарата управления, ЕСН и страховые взносы должны отражаться на счете 26 "Общехозяйственные расходы". При этом корреспондентскими счетами будут 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

Общепроизводственные затраты должны отражаться на счете 25 "Общепроизводственные расходы". По нашему примеру счет будет корреспондировать со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", со счетом 02 "Амортизация основных средств".

Вспомогательное производство.

Расходы, непосредственно связанные с работами по капитальному ремонту, должны отражаться на счете 23 "Вспомогательные производства".

В нашем примере данный счет будет корреспондировать со счетами 10 "Сырье и материалы", 69, 70.

По окончании месяца все собранные расходы на счетах 25 и 26 должны быть в долевом порядке распределены и списаны на счета 23 "Вспомогательное производство" и 20 "Основное производство". Это должно быть предусмотрено учетной политикой предприятия.

По условиям нашего примера объект еще не находится в эксплуатации, он пока не приносит доход предприятию. А потому все общехозяйственные расходы списываются полностью на счет 23 "Вспомогательное производство".

Так как объект еще не введен, то по окончании месяца 23-й счет в полной сумме закрывается на счет 97 "Расходы будущих периодов" (ПБУ 10/99, абз. 3 п. 19).

А как только объект начнет действовать и выпускать продукцию, расходы, отнесенные на счет 97, равномерно подлежат списанию на затраты производства (счет 20). Срок списания устанавливается предприятием самостоятельно.

Это все касалось бухгалтерского учета.

Что касается налогового учета, то здесь мы имеем расходы в периодах, которые не имели доходов от реализации услуг, товаров.

Поскольку Минфин России не ставит порядок признания расходов в прямую зависимость от доходов (Письмо Минфина РФ от 08.12.2006 г. N 03-03-04/1/821), то предприятие может произведенные расходы признать в целях налогообложения прибыли даже в тех периодах, когда не было получено доходов от реализации товаров, услуг. Все произведенные расходы экономически оправданы, документально подтверждены и направлены на получение дохода в будущем.

Расходы, непосредственно связанные с проведением ремонта (вспомогательные), признаются в налоговом учете в составе прочих расходов в порядке, установленном п. 1 ст. 260 Налогового кодекса РФ.

А расходы общехозяйственного и общепроизводственного направления должны учитываться в расходах, связанных с производством и реализацией. При этом они должны быть по соответствующим элементам затрат (ст. 253 Налогового кодекса РФ). Если на основании учетной политики такие расходы признаются косвенными, то они будут формировать убыток отчетного периода (ст. 253 Налогового кодекса РФ).

Соответственно, в тех периодах, где не было доходов, налоговая база по налогу на прибыль будет равна нулю. И равна нулю она будет до тех пор, пока на предприятии не получат доходов от реализации услуг, товаров.

Как мы уже знаем, расходы, формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в одном отчетном периоде, а бухгалтерскую прибыль либо убыток - в другом, приводят к образованию налогооблагаемой временной разницы и отложенного налогового обязательства. Это отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (п. 8, 10, 12, 15, 18 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль").

Погашаться временная разница будет по мере признания расходов на ремонт в бухгалтерском учете. Одновременно при этом погашаться будет и налоговое обязательство.

При этом проводки будут такими:

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02).

Так как признанный в налоговом учете убыток в сумме произведенных расходов приводит к возникновению вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива, то они отражаются по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы", а по кредиту - на счете 68 (п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

Погашение отложенного налогового актива отражается по дебету счета 68, а по кредиту - счета 09 (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02).

Учетные записи должны выглядеть так:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма,руб.
Ежемесячные бухгалтерские записи в течение 5 месяцев проведения капитального ремонта
Отражение в БУ общехозяйствен- ных расходов	26 "Общехозяйственные рас- ходы"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	44 100
Отражение общепроизводственных расходов (37 600-854)	26 "Общепроизводственные расходы"	02 "Амортизация основных средств", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчика- ми"	36 746
Отражение затрат вспомогатель- ного производства (171 700 - 17 542,37)	23 "Вспомогательные произ- водства"	10 "Материалы",70, 69 и др.	154 157,63
Отражение суммы НДС, предъяв- ленной контрагентами (854 + 17 542,37)	19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"	60 (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами")	18 396,37
Сумма НДС принята к вычету	68 "Расчеты по НДС"	19	18 396,37
Общехозяйственные и общепроиз- водственные расходы списаны на затраты вспомогательного произ- водства (44 100 + 36 746)	23	26, 25	80 846
Отражение налогового обязатель- ства (154 157,63 + 80 846) х 24%	68 "Расчеты по налогу на прибыль"	77 "Отложенные налоговые обязательства"	56 400,87
Отражение отложенного налогово- го актива (154 157,63 + 80 846) х 24%	09 "Отложенные налоговые активы"	68 "Расчеты по налогу на прибыль"	56 400,87
запись на дату окончания ремонта
Произведенные расходы на ремонт признаны в составе расходов будущих периодов (154 157,63 + 80 846)) х 5) 157,63 + 80 846)) х 5)	97 "Расходы будущих перио- дов"	23	1175013,15
Бухгалтерские записи в течение 4 месяцев с месяца начала выпуска и реализации продукции
Отражено списание расходов будущих периодов на текущие расходы (1 175 013,15 / 4)	20 "Основное производство"	97	293 753,29
Отражено уменьшение отложенного налогового обязательства (293 753,29 х 24%)	77	68	70 500,79
запись в месяце начала выпуска и реализации продукции
Отражено погашение отложенного налогового актива (56 400,87 х 5)	68	09	282 004,35

Предприятие заключило договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников сроком на 1 год. Срок действия договора с 1 октября 2006 г. по 30 сентября 2007 г. Предприятие оплату осуществляет 1 раз в квартал равными частями.

Как надо правильно отразить данные расходы в бухгалтерском и налоговом учете?

Рассматривая данный вопрос, сразу надо сказать, что расходы по оплате страховки являются расходами по обычным видам деятельности. (Положение по БУ "Расходы предприятия", п. 5 ПБУ 10/99.)

Проводки в БУ следующие.

Дебет счетов затрат производства: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства",

Кредит счета 76 субсчета "Расчеты по имущественному и личному страхованию".

Начисленные платежи предприятие должно относить на затраты производства равными долями в течение срока действия договора.

До этого момента они должны числиться на счете 97 "Расходы будущих периодов". После вступления в силу договора расходы с 97-го счета равными долями списываются на счета затрат.

Но это касается только бухгалтерского учета.

В налоговом учете расходы по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ). Расходы страхования включаются в состав расходов предприятия при условии соответствия критерий п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, то есть они должны быть обоснованы и подтверждены. И если на предприятии действует метод начисления, то такие расходы признаются в том налоговом периоде, в котором была произведена оплата страховых взносов (п. 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ). При этом расходы принимаются в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда. Кроме того, определяя величину нормируемых расходов для целей налогообложения, надо руководствоваться п. 3 ст. 318 Налогового кодекса РФ. А это означает, что налоговая база для исчисления предельной суммы расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. А для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу. А в силу он вступает в момент уплаты страховой премии или первого взноса (п. 1 ст. 957 Гражданского кодекса РФ).

Следовательно, для расчета предельной суммы расходов, принимаемой при исчислении налога на прибыль за 2007 г., предприятию следует учитывать расходы на оплату труда начиная с даты вступления договора в силу.

Поскольку в налоговом учете такие расходы являются нормируемыми, а в БУ они принимаются к учету в полной сумме, на предприятии возникает вычитаемая временная разница, в результате которой необходимо начислить отложенный налоговый актив (ПБУ 18/02).

Поскольку предельный норматив расходов рассчитывается нарастающим итогом с начала года, то начисленный в течение года отложенный актив может быть частично или полностью погашен к концу года. А если к концу года погашение налогового актива полностью не произойдет, то он перейдет в число постоянных разниц (п. 7 ПБУ 18/02).

В настоящее время все предприятия пользуются услугами рекламы. При этом применяют различные способы. Это могут быть СМИ, телевидение, радио, транспорт, улица и т.д. Поскольку сейчас очень развита информационная система, то предприятия выбирают способ размещения своей рекламы через Интернет на общедоступных сайтах. Но можно создать и свои сайты. На них можно разместить информацию о своих товарах и услугах.

Учитывая услуги на рекламу, главный бухгалтер предприятия должен обратить внимание на следующее: являются ли данные расходы рекламными и нормируются ли они. Кроме того, ему необходимо точно знать порядок оформления первичных, подтверждающих расходы, документов. Знать это надо, чтобы избежать налоговых рисков, а значит, штрафов, наказаний.

Что такое реклама, всем известно, останавливаться на этом не будем. Скажем одно, она служит для распространения информации определенного круга лиц.

Расходы предприятия на рекламу признаются расходами по обычным видам деятельности. Они учитываются в составе коммерческих расходов (п. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Отражаются они в БУ в дебете счета 44 "Расходы на продажу" и кредите счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". НДС на предприятии отражает на дебете счета 19 " НДС" и кредите счета 60.

К возмещению НДС можно взять после получения от поставщика правильно оформленного счета-фактуры (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

В налоговом учете данные расходы учитываются в составе прочих расходов подп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Но при этом часть расходов учитывается в полном размере, а часть - в пределах определенно установленного норматива.

На основании п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ к расходам предприятия на рекламу в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания или самого предприятия, а также расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети (в это понятие включается и размещение рекламы через Интернет) (Письмо Минфина России от 06.12.2006 г. N 03-03-04/2/254).

А это означает, что расходы по рекламе через Интернет можно отнести на расходы рекламы предприятия в целях исчисления налога на прибыль в полном размере.

Но поскольку в Интернете реклама может размещаться разными способами и это могут быть, к примеру, баннеры, доступные пользователям на различных сайтах, то и такие расходы подпадают под определение рекламы. Их можно также включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (подп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

А иногда, чтобы попасть на сайт предприятия, помимо прямого обращения можно воспользоваться поисковыми системами и с помощью ключевых слов найти свой. Как быть с этими расходами? Такие расходы тоже можно считать рекламными, ведь они дают возможность предприятию с помощью поисковых систем попасть на нужный сайт для получения нужной информации.

А вот расходы по обслуживанию и поддерживанию своего сайта предприятие на расходы рекламы отнести не сможет, так как это уже является услугами, а не информацией. (Письмо Минфина от 28.12.2005 г. N 03-11-04/2/163).

Если на предприятии имеется исключительное право на сайт, то расходы по его созданию надо отразить в БУ как нематериальный актив (п. 3 и 4 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов"). А если исключительные права отсутствуют, то такие расходы относятся к рекламным и учитываются согласно п.п. 5 и 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации" как прочие затраты. В налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль, если предприятие не является обладателем исключительного права на сайт, учесть расходы в составе нематериальных активов также нельзя. В своем Письме от 12 марта 2006 г. N 03-03-04/2/54 Минфин указал, что, если предприятию не принадлежат исключительные права на созданный программный комплекс, а на сайте размещена рекламная информация о его деятельности, то затраты по созданию сайта учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на рекламу, согласно п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Значит, к какой бы статье расходы по созданию сайта предприятие ни отнесло, значения для целей исчисления налога на прибыль это не имеет. Самым главным для предприятия будет являться то, чтобы такие расходы были экономически оправданными и документально оформленными.

Другой распространенный вид расходов - представительские расходы.

Данный вопрос актуален тем, то такие расходы есть на каждом предприятии. И часто ими злоупотребляют, в результате чего у бухгалтера возникают сложности и неприятности.

Сразу надо отметить: данные расходы являются нормируемыми, и в целях исчисления налога на прибыль они принимаются в размере, не превышающем 4% от расходов по ФОТ. О понятии "представительские расходы" можно почитать в п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Так, к представительским расходам в целях налогообложения относятся расходы предприятия на официальный прием или обслуживание представителей других предприятий, участвующих в переговорах в целях установления или поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика. При этом место проведения указанных мероприятий не имеет значения. В этом пункте также содержится перечень представительских расходов. В этот перечень входят расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах; транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно; буфетное обслуживание во время переговоров; оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. И это все, перечень является закрытым. А предприятия часто в качестве представительских признают расходы на развлечения и отдых, профилактику и лечение заболеваний. Этого делать нельзя, это не представительские расходы, Налоговый кодекс РФ запрещает это делать.

Так же, как и рекламные, представительские расходы должны быть документально подтверждены. Главный бухгалтер должен учесть, что оформление первичных документов должно происходить в особой последовательности.

Сначала оформляются общие документы. Затем оформляются документы, непосредственно связанные с проведением конкретного мероприятия. А после этого оформляются документы, подтверждающие фактическое расходование денежных средств.

В бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 10/99 представительские расходы принимаются к учету в полном объеме. Они отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности.

На предприятии при этом будут сделаны учетные записи:

Дебет счетов затрат или счетов продажи (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 41 "Товары"),

Кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

Расходы при этом признаются в месяце, в котором они имели место, независимо от даты оплаты (п. 18 ПБУ 10/99). А так как чаще всего представительские расходы осуществляются подотчетными лицами, то их признание осуществляется в момент утверждения авансового отчета подотчетного лица.

Давайте рассмотрим это на примере.

Пример

Коммерческое предприятие "Контакт" провело в мае 2007 г. деловые переговоры с представителями предприятий, являющимися покупателями их товаров. В ходе переговоров был подписан договор купли-продажи определенных товаров. Предприятие "Контакт" прием проводило в ресторане, с предоставлением обеда. Стоимость обслуживания составила 10 266 руб. с учетом НДС. Оплату счета производило ответственное за это подотчетное лицо.

При обслуживании участников встречи был оплачен счет транспортной организации за предоставленные услуги. Сумма выставленного счета по транспортным услугам составила 1180 руб., в том числе НДС. Услуги транспортной организации были оплачены с расчетного счета.

Предположим, что других расходов при проведении переговоров не было.

При утверждении авансового отчета бухгалтер предприятия сделает учетные записи.

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Принят авансовый отчет по пред- ставительским расходам	20, (23, 25, 26, 29, 44)	71 "Расчеты с подотчет- ными лицами"	8 700	Авансовый отчет, первичные документы.
Учтен НДС по представительским расходам	19	71	1 566	Первичный документ
Принят к вычету НДС	68 "Расчеты по НДС"	19	1 566	Счет-фактура

А теперь рассмотрим учет представительских расходов в налоговом учете. Он отличается тем, что в нем такие расходы являются нормируемыми (4% от ФОТ, абз. 3 п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Расходы относятся к прочим расходам (подп. 22 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

И если расходы будут превышать предельный их размер, установленный Налоговым кодексом РФ, то они должны относиться налогоплательщиком в расходы, не учитываемые при налогообложении прибылью (п. 42 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Датой признания представительских расходов у налогоплательщиков, использующих метод начисления, в соответствии с п. 5 ст. 272 Налогового кодекса РФ, является дата утверждения авансового отчета подотчетного лица.

При этом в соответствии с п. 3 ст. 318 Налогового кодекса РФ база для исчисления предельной суммы представительских расходов определяется налогоплательщиком нарастающим итогом с начала налогового периода, не надо об этом забывать.

Пример

Коммерческое предприятие "Контакт" в марте 2007 г. провело переговоры с представителями будущих своих покупателей. Целью переговоров было заключение договора купли-продажи своей продукции, что и было достигнуто.

Затраты на официальный прием составили 9700 руб. с учетом НДС (обед в ресторане), транспортное обслуживание участников переговоров - 1180 руб. с учетом НДС.

Расходы по культурной программе с учетом доставки составили 2000 руб. (НДС не облагаются).

Общие расходы составили 12 880 руб.

Отрабатывая авансовый отчет, бухгалтер должен будет исключить из состава представительских затрат всю сумму на культурное развлечение. И если в данную сумму входило буфетное обслуживание, то оно тоже исключается.

На представительские расходы предприятие может отнести только 8 915 руб. (12 880 - НДС 1965 НДС - 2000).

Предположим, что в I квартале расходы предприятия на оплату труда составили 195 000 руб., тогда норматив представительских расходов будет равен 7 800 руб. (195 000 х 4%).

А поскольку норматив меньше фактической суммы, то предприятие в целях налогообложения прибылью может принять расходы только в пределах норматива т.е. 7800 руб., а разница в сумме 1115 руб. не будет учитываться в расходах I квартала при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В предприятии при этом возникнет либо постоянная, либо временная разница. В данном примере это может быть временная разница. Конечно, если во втором квартале не будет других представительских расходов, превышающих установленный норматив.

Но на практике чаще главный бухгалтер сомневается в правильности определения представительских расходов, реже в их учете. Статья 264 Налогового кодекса РФ у них вызывает определенные сомнения. Рассмотрим, например, такой вид представительских расходов, как транспортное обслуживание участников переговоров. Налоговый кодекс РФ не определяет пределы такого обслуживания. А ведь они могут быть и значительными. Например, на предприятие прибыл представитель из другого государства, при этом ведь он прилетит самолетом, специально направленным предприятием- налогоплательщиком. Как быть с такими расходами?

Налоговики не признают такие, на ваш взгляд, представительские расходы, в целях обложения налогом на прибыль. Они категорично заявляют, что стоимость проезда из других городов, а тем более стран, в место проведения переговоров не может быть признана в составе представительских расходов (Письмо УФНС по городу Москве от 11 ноября 2004 г. N 26-12/73173). Но ведь об этом сказано только в этом письме, больше об этом нигде не говорится. А потому вы можете относить такие расходы на представительские. При этом если налоговики их не признают, обращайтесь в суд. Он наверняка будет на вашей стороне.

Пример.

Предположим, что переговоры длятся несколько дней. И предприятие вынуждено обеспечить участникам завтраки, обеды и ужины. При этом они не носят официального характера. Как быть в этом случае, можно ли и их признать представительскими расходами? По этому поводу, Минфин РФ в своем Письме от 5 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/157 разъяснил, что расходы на завтраки, обеды и ужины, не носящие официального характера, должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников, либо за счет средств, не учитываемых при налогообложении, принимающей стороны.

Пункт 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ также определяет и круг лиц, являющихся основными при отнесении расходов на прием и обслуживание Ими могут быть представители сторон, участвующих в переговорах, либо участники, прибывшие на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа.

Следовательно, если предприятие осуществляет расходы по приему других лиц, например членов ревизионной комиссии, то данные расходы не могут быть признаны представительскими. Ведь они руководящим органом предприятия не являются.

Налоговые органы запрещают также относить в состав представительских расходов следующие затраты налогоплательщика, например:

1) стоимость подарков, вручаемых представителям делегации;

2) стоимость расходов на оформление виз для иностранных партнеров (см. Письмо Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Москве от 13 февраля 2002 г. N 26-12/6751);

3) стоимость расходов на оформление помещений для проведения официального приема;

4) стоимость расходов на оплату аренды помещения, в котором проводится официальный прием (см. Письмо Минфина Российской Федерации от 12 марта 2003 г. N 04-02-03/29).

Однако суды не всегда придерживаются такого мнения налоговых инспекций, а потому у вас есть шанс оспорить позицию налоговиков.

Однако существующая арбитражная практика показывает, что суды не всегда соглашаются с мнением налоговых органов, поэтому у налогоплательщика есть шанс оспорить позицию налоговиков в судебном порядке.

В качестве примера возьмем одно судебное решение.

Постановление ФАС Московского округа от 23 декабря 2004 г. N КА-А40/12097-04

В ходе налоговой проверки было выявлено, что предприятие включило в состав представительских расходов затраты на организацию торжественного совещания, в частности расходы на гостиничное обслуживание (проживание и питание) представителей других предприятий. По результатам проверки налоговой инспекцией принято решение о доначислении налога на прибыль, пени и привлечении ОАО к налоговой ответственности.

ФАС Московского округа рассмотрел дело в порядке надзора и встал на сторону налогоплательщика, указав налоговикам следующее.

Пунктом 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и обслуживание представителей других организаций.

Из этого вытекает, что расходы на гостиничное обслуживание (проживание и питание) представителей других организаций, участвующих в переговорах, официальных приемах, относятся к представительским расходам.

При таких обстоятельствах осуществленные ОАО расходы обоснованно отнесены к представительским расходам.

Такого же мнения придерживается и ФАС Северо-Западного округа.

В судебной практике можно найти много примеров, защищающих права предприятия.

Сложности с представительскими расходами возникают при возмещении НДС.

Ведь к вычету подлежит не вся сумма налога, а только в пределах норматива, установленного для расходов. А все, что сверх норматива, списывается за счет собственных средств предприятия, при этом его нельзя учесть в расходах для уменьшения размера прибыли.

Остановимся на вопросе правильности учета доходов и расходов по сданному имуществу в аренду.

Имущество, сдаваемое в аренду, передается по договору аренды и обязательно оформляется приемно-передаточным актом. В договоре аренды предприятию необходимо предусмотреть состав и стоимость передаваемого в аренду имущества, сроки аренды, распределение обязанностей сторон по поддержанию имущества в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению имущества, и др.

Если рассматривать бухгалтерский учет, то в нем доходы и расходы от сдачи имущества в аренду могут учитываться либо в составе доходов и расходов от обычных видов деятельности предприятия, либо в составе прочих доходов и расходов.

В том случае, если учет ведется в составе расходов по основной деятельности предприятия, их учитывают на счетах учета производственных затрат (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.). Доходы при этом учитываются на счете учета выручки от продажи (счет 90 "Продажи").

Если же сдача имущества в аренду не является предметом деятельности предприятия, тогда доходы и расходы от сдачи имущества в аренду учитывают на счете 91 "Прочие доходы и расходы". А все произведенные затраты на ремонт сданного в аренду имущества арендодатель списывает в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", кредит счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и т.д.

Начисляя амортизацию на данное имущество, предприятие-арендодатель относит ее на уменьшение доходов. Учетная запись при этом такая:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы",

Кредит счета 02 "Амортизация ОС".

А начисление арендной платы за отчетный период отражается так:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Вся выручка от услуг по сдаче в аренду имущества, в том числе по лизингу, подлежит обложению НДС. При этом делаются проводки:

Дебет счета 91,

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Арендатор имущества учитывает арендованные основные средства следующим образом.

Учитывает арендованные средства на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" по первоначальной стоимости. Стоимость должна обязательна быть оговорена договором аренды. При этом аналитический учет должен вестись по всем объектам отдельно.

При начисление арендной платы арендодателю арендатор все издержки отражает на счетах издержек производства (20, 25, 26, 44 и др.). А по кредиту это отражается на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При перечислении суммы арендной платы в учете делается запись:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 51 "Расчетные счета".

В главу 25 Налогового кодекса РФ были внесены изменения, регулирующие порядок налогового учета расходов арендованного имущества.

Так, ст. 251 Налогового кодекса РФ, устанавливающая перечень доходов, не учитываемых при налогообложении, дополнена п. 32. На основании данного пункта данной статьи при расчете налоговой базы не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

Статья 256, п. 1 Налогового кодекса РФ позволяет относить к амортизируемому имуществу капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Статья 258 п. 1 Налогового кодекса РФ определяет порядок начисления амортизации по объектам основных средств в форме неотделимых улучшений, состоящий в следующем: "капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем".

Теперь стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежат, если, конечно, иное не предусмотрено законом.

А доходы от сдачи имущества в аренду в налоговом учете отражаются в составе доходов от реализации, если сдача помещений в аренду является одним из основных видов деятельности предприятия (п. 1 ст. 249 Налогового кодекса РФ). В других случаях эти доходы являются внереализационными (п. 4 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

У предприятий, которые постоянно занимаются сдачей имущества в аренду, возникают дополнительные расходы. К этим расходам относятся: расходы на охрану, расходы на коммунальные услуги, услуги связи, расходы по содержанию помещений, расходы по текущему ремонту объектов и др.

У арендатора при этом тоже возникают расходы.

Прежде всего, у него возникают сами расходы по аренде, которые отражаются на счетах расходов по обычным видам деятельности (20, 26, 44). Возникают у него и расходы по содержанию арендованного имущества, так как, согласно договору аренды, имущество должно находиться в исправном состоянии. Также возникают расходы на ремонты (текущий, капитальный). Но при условии, что это предусмотрено договором. Кроме того у арендатора могут возникнуть расходы на модернизацию, реконструкцию. Это будет считаться неотделимым улучшением. В бухгалтерском учете данные капитальные вложения учитываются в составе основных средств. В налоговом учете они также признаются неделимым улучшением, произведенным арендатором с согласия арендодателя (ст. 256 Налогового кодекса РФ).

Все неотделимые улучшения в арендованные объекты основных средств должны быть включены в состав амортизируемого имущества и при этом отражаться в бухгалтерской отчетности. Такие капитальные вложения амортизируются арендатором в течение всего срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации. При этом амортизация рассчитывается с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с ОКОФ. В случае, когда при завершении договора аренды срок полезного использования капитальных вложений еще не закончился, по окончании срока договора аренды арендатор все равно должен прекратить по ним производить начисление амортизации.

А если договор аренды будет продлен, арендатор может продолжить начисление амортизации в установленном порядке. При этом если стоимость неотделимых улучшений возмещается арендатору арендодателем, то амортизацию по ним должен начислять сам арендодатель в установленном порядке (п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ).

Пример.

ООО "Стрела" арендует производственное помещение у ОАО "Сервис".

В мае 2007 г. ООО " Стрела" производит с согласия арендодателя ОАО "Сервис". неотделимые улучшения в арендованном помещении. Например, установило охранную сигнализацию стоимостью 60 000 руб., в том числе НДС - 9150 руб.).

На основании ОКОФ охранную сигнализацию отнесли к четвертой амортизационной группе. Комиссия установила срок полезного использования в 61 мес. Договор аренды истекает через 4 года (48 мес.).

В бухгалтерском учете ОАО "Стрела" необходимо произвести следующие проводки:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма,руб.
май 2007 г.
отражена стоимость работ по установке охранной сигнализации	08 "Вложения во внеоборот- ные активы"	60 "Расчеты с поставщиками"	50 850 (60 000 - 9 150)
Отражен НДС со стоимости произ- веденных работ	19	60	9 150
НДС предъявлен к вычету	68-4 "Расчеты по НДС"	19	9 150
Введено в эксплуатацию основное средство	01 "Основные средства"	08	50 850

В бухгалтерском учете срок полезного использования основного средства в виде капитальных вложений устанавливается исходя из сроков аренды. А это означает, что у арендатора появляется временная налоговая разница и отложенный налоговый актив.

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма,руб.
Июнь 2007 г.
начислена амортизация по охран- ной сигнализации в бухгалтерс- ком учете	20 (23, 26, 29, 44)	02 "Амортизация ОС"	833,57
Ежемесячная сумма отложенного налогового актива.	09 "Отложенные налоговые активы"	68 "Расчеты по налогам и сборам"	255,81 ((50850 / 48) - 833,57)

При этом по окончании договора аренды неотделимые улучшения переходят в собственность арендодателя, а потому они списываются с баланса арендатора как полностью самортизированные объекты.

Неясным остается вопрос правильности применении новой нормы в условиях, когда аренда продолжается, а при этом до 2006 г. использовалась другая налоговая схема. Так, например, арендатор, осуществив капитальные вложения в неотделимые улучшения, не принял их в целях налогообложения ни в качестве амортизируемого имущества, ни в качестве расхода.

В настоящее время в связи с внесенными изменениями в 25-ю главу Налогового кодекса РФ, изменился порядок учета при налогообложении расходов, связанных как с передачей, так и с принятием имущества в лизинг (ФЗ от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ). Что стало нового, каким образом в настоящее время определяются в налоговом учете расходы лизингодателя по конкретному договору лизинга? То есть вопросов еще много.

В старой редакции Налогового кодекса РФ не было однозначного определения порядка учета лизингодателем расходов на приобретение лизинга в тех случаях, когда в соответствии с условиями договора лизинга он числится на балансе у лизингополучателя. Но ведь такие расходы носят капитальный характер, а раз так, то они должны формировать первоначальную стоимость амортизируемого имущества. При этом включаться в расходы они будут через амортизационные отчисления. Также включаться в расходы они могут путем уменьшения доходов от реализации амортизируемого имущества на остаточную стоимость соответствующего имущества либо путем включения в состав внереализационных расходов сумм недоначисленной амортизации по объектам, выводимым из эксплуатации.

Но ведь при осуществлении лизинговых операций, как правило, применяется договор лизинга, предусматривающий учет предмета лизинга на балансе у лизингополучателя, а амортизацию по указанному имуществу вправе начислять только лизингополучатель. А это означает, что для лизингодателя стоимость имущества, переданного в лизинг, не погашается путем начисления амортизации. При этом предмет лизинга не является амортизируемым имуществом.

При этом признание расходов на приобретение предмета лизинга затратами на приобретение неамортизируемого имущества также не позволяет списать его стоимость в расходы (по подп. 2 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Это потому, что рассматриваемая разновидность договора лизинга не предусматривает реализации, т.е. передачи права собственности предмета лизинга в момент его передачи в лизинг.

А потому в настоящее время законодательством разрешено списание произведенных лизингодателем затрат, связанных с приобретением лизингового имущества. Делать это надо пропорционально сумме лизинговых платежей.

Пример.

ООО "Стрела" в январе 2007 г. заключило с лизинговой компанией ЗАО "Промлизинг" договор лизинга сроком на 6 лет. При этом лизингодатель обязуется приобрести и передать лизингополучателю грузоподъемное устройство, срок полезного использования которого уставлен 12 лет. Общая сумма лизинговых платежей по данному имуществу - 1 100 000 руб.

По условиям договора балансодержателем этого имущества является лизингополучатель. Также по соглашению сторон к норме амортизации применяется повышающий коэффициент - 3.

Согласно договору купли-продажи между лизингодателем и продавцом стоимость грузоподъемного устройства равна 1 000 000 руб. (без НДС).

Сумма ежемесячного лизингового платежа была рассчитана как сумма ежемесячной амортизации предмета лизинга с учетом применения коэффициента ускорения и дохода лизингодателя в размере 10% рассчитанной суммы амортизации.

Так, ежемесячная амортизация составила 20 833 руб. (1 000 000 руб. / 12 лет / 12 мес. х 3). Сумма ежемесячного лизингового платежа по договору составила 15 277,78 руб. (без НДС) (1 100 000 / 6 лет / 12 мес.).

При этом ежемесячно лизингодатель признает доход в сумме лизингового платежа в размере 15 277,78 руб. и расход в части возмещенной стоимости имущества.

Рассчитать сумму расхода текущего месяца можно так:

Расходы (тек.) = Расходы (общие) х (Лиз. платежи (тек.) / Лиз. платежи (общие));

Текущие расходы = 1 000 000 руб. х (15 277,78 руб. / 1 100 000 руб.) = 13 888,88 руб.

Нормативным актом, регулирующим бухгалтерский учет операций по договору лизинга, является Приказ Минфина России от 17.02.1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга". Учитывая, что с момента принятия этого акта вводился и два раза коренным образом менялся ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", существенным образом изменился и План счетов бухгалтерского учета. Кроме того, введены Положения по бухгалтерскому учету доходов ПБУ 9/99 и расходов ПБУ 10/99. На основании этого можно сделать заключение, что прямое применение Приказа N 15 в настоящее время не представляется возможным.

На этом основании как лизингодателям, так и лизингополучателям рекомендуется утвердить порядок учета лизинговых операций в учетной политике предприятия.

И при отражении объектов лизинга на балансе лизингополучателя в бухгалтерском учете нужно учитывать, что первоначальная стоимость предмета лизинга равна сумме всех причитающихся лизингополучателю платежей.

Сюда входят: возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг. Также входит сюда и доход лизингодателя.

Ведь что такое лизинговые платежи. Это общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 г. N 164-ФЗ).

В налоговом учете первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Однако в эти расходы не включаются суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Следовательно, для целей налогового учета лизингополучателю необходимо иметь данные о первоначальной стоимости объекта лизинга, предоставленные лизингодателем.

Пример

ООО "Прибор" в январе 2007 г. получило по договору лизинга комбайн от ЗАО "Промлизинг". Срок лизинга - 4 года (с января 2007 г. по декабрь 2009 г. включительно). За весь срок действия лизингового договора ООО "Прибор" должен перечислить лизингодателю 1 416 000 руб. (в том числе НДС - 216 000 руб.).

Ежемесячный лизинговый платеж равен 30 450 руб. (в том числе НДС - 4 645 руб.).

В договоре лизинга указано, что первоначальная стоимость трактора в налоговом учете у лизингодателя равна 1 140 000 руб.

Исходя из этих данных в бухгалтерском учете лизингополучателя первоначальная стоимость комбайна составит 1 200 000 руб. (1 416 000 руб. - 216 000 руб.). Принятие к учету данного имущества сопровождается следующими проводками:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма,руб.
отражена стоимость комбайна, полученного по договору лизин- га;	08 субсчет "Приобретение объекта по лизингу"	76 субсчет "Арендные обяза- тельства"	1 200 000
отражен НДС по лизинговым пла- тежам	19	76	216 000
введен в эксплуатацию комбайн	01 "Основные средства"	08	1 200 000

При этом в налоговом учете первоначальная стоимость комбайна будет равна 1140 000 руб. А если у лизингополучателя возникнут какие-либо расходы (например, на доставку имущества, доведение его до состояния, пригодного к использованию), то их не включают в первоначальную стоимость объекта лизинга для целей налогообложения.

Но такие расходы можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Для этого достаточно это предусмотреть в договоре лизинга.

А так как договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, то указанные расходы учитываются в целях налогообложения равными частями в течение всего срока действия договора лизинга.

Вот так коротко мы рассмотрели вопрос о правильности отнесения расходов и доходов лизингового имущества. Это наверняка пригодится каждому главному бухгалтеру.

Ни одно предприятие не может обойтись без транспорта. На предприятиях имеется по несколько автомобилей. Но ведь их надо обслуживать, страховать, нести различные расходы. И при этом не запутаться и правильно отразить их как в бухгалтерском, так и налоговом учете. Ведь расходы на горюче-смазочные материалы (ГСМ) большие, значительные для любого предприятия, а потому их надо экономить и правильно учитывать.

Для учета разъездов и расхода топлива существует путевой лист. Он также является основанием для начисления заработной платы водителю. В настоящее время путевой лист для многих предприятий может составляться и один раз в неделю, и даже один раз в месяц, главное, чтобы он полностью отражал расходы ГСМ, которые в предприятиях списываются на расходы по обычным видам деятельности (Письма Минфина от 03.02.2006 г. N 03-03-04/2/23, от 07.04.2006 г. N 03-03-04/1/327, от 16.03.2006 г. N 03-03-04/2/77). При этом на предприятии может разрабатываться форма путевого листа. Она должна в обязательном порядке содержать все необходимые реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

То есть отражать сущность регистрируемой хозяйственной операции, позволять организовать правильный учет, как отработанного времени, так и расхода ГСМ. Форма должна включать в себя информацию о маршрутах следования автомобиля. А кроме этого она обязательно должна быть закреплена учетной политикой.

И только правильно заполненный путевой лист позволит предприятию списать произведенные расходы ГСМ на издержки производства. Ведь любая неточность, исправление, отсутствие маршрута следования дает налоговикам возможность сделать вывод, что расходы были произведены в непроизводственных целях, а значит, их нельзя учитывать в расходах при обложении налогом на прибыль.

Но использовать разработанный самостоятельно бланк путевого листа могут далеко не все предприятия. Так, не могут самостоятельно разрабатывать путевые листы и с такой периодичностью их выдавать автотранспортные предприятия и предприятия всех форм собственности, а также иные организации, осуществляющие деятельность по эксплуатации любых автотранспортных средств. При этом средства могут быть грузовые, легковые, в том числе служебные и специализированные автомобили, а также такси. Для всех них обязательный характер носит применение формы путевого листа, утвержденного Постановлением Госкомстата России N 78 (форма N 3). Только по нему можно списывать расходы на себестоимость предприятия.

А как быть с расходами, связанными с содержанием и эксплуатацией автомобилей?

Основные расходы включают в себя расходы на приобретение ГСМ (топлива, автомобильных масел, специальных жидкостей), расходы на приобретение запасных частей и их ремонт. Расходы могут быть на техническое обслуживание, мойку, парковку. Кроме того, ежегодно появляются расходы за проведение технического осмотра.

Все эти расходы в бухгалтерском учете можно отнести к расходам по обычным видам деятельности (ПБУ 10/99 "Расходы организации").

При признании данных расходов в налоговом учете следует учитывать, что согласно ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами предприятия, принимаемыми в целях обложения налогом на прибыль, признаются только обоснованные и документально подтвержденные затраты предприятия.

Обоснованными расходами считаются экономически оправданные затраты, в денежной оценке.

И перечисленные нами расходы учитываются для целей налогообложения прибыли либо как материальные расходы, либо как расходы на содержание служебного автотранспорта (подп. 2 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ).

К прочим расходам относятся расходы на содержание служебного автомобильного транспорта. Сюда же входит компенсация за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей (подп. 11 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Рассматривая расходы на ГСМ, надо отметить, что норм расходов на них не существует. Следовательно, при налогообложении расходы относятся к материальным и полностью подлежат списанию на производство.

Но как же тогда подтвердить экономическую обоснованность понесенных расходов? Все-таки придется их нормировать. Для этого руководитель предприятия издает приказ, в котором оговорены нормы расхода ГСМ. При этом нормы на зимний и летний периоды разные.

Основанием определения норм могут служить Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Р3112194-0366-03), утвержденные Минтрансом России 29.04.2003 г. Данные нормы разработаны для конкретного автомобиля и корректируются в большую или меньшую сторону в зависимости от условий его эксплуатации.

Но это не означает, что если нормы, утвержденные на предприятии, превышают нормы, утвержденные Минтрансом, перерасход не может быть учтен для целей налогообложения прибыли. Главное - подтвердить обоснованность этих затрат.

Таким образом, для документального подтверждения расходов на ГСМ достаточно утвержденных предприятием норм расхода, применения путевого листа установленной формы и акта о фактическом списании ГСМ в сопоставлении с утвержденными нормами.

Расходы на техническое обслуживание.

Работы по техническому обслуживанию автомобиля, поддержанию его в рабочем, технически исправном состоянии, куда относится и ремонт, могут производиться как работниками организации (водителями, слесарями), так и специализированными организациями. При этом надо учитывать, что если техническое обслуживание автомобиля производится собственными силами самой организацией, то общая сумма затрат будет сформирована из стоимости запасных частей, расходов на оплату труда работников, проводящих ремонт, страховых взносов и других отчислений, а также прочих расходов, непосредственно относящихся к проведению обслуживания и ремонта.

В налоговом учете расходы на техническое обслуживание и ремонт уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 2 п. 1 ст. 253 и ст. 260 Налогового кодекса РФ, опять же при соответствии их критериям, установленным ст. 252 Налогового кодекса РФ.

В аналогичном порядке и руководствуясь этими же нормами организация вправе учитывать в бухгалтерском учете и для целей налогообложения расходы по проведению обязательных ТО новых автомобилей в период их гарантийной эксплуатации.

Расходы предприятия по мойке, парковке, стоянке автомобиля также можно учитывать для целей налогообложения прибыли. Это определено в Письмах Минфина России от 11.01.2006 г. N 03-03-04/2/1 и от 20.06.2006 г. N 03-03-04/1/530. Минфин в них указал, что такие расходы являются расходами на содержание служебного транспорта и, согласно подп. 11 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством или реализацией. Первичные документы при этом могут быть в виде чеков ККТ (товарных чеков).

Но при этом первичными документами, подтверждающими произведенный расход, могут являться чеки. В этих документах должны быть указаны марка и государственный регистрационный номер машины, которая обслуживалась (Письмо УФНС России по г. Москве от 12.04.2006 г. N 20-12/29007).

А расходы по парковке машины можно подтвердить квитанцией за парковку автомобиля, которая является бланком строгой отчетности. Данная квитанция утверждена в Письме Минфина РФ от 24.02.1994 г. N 16-38. Но надо обратить свое внимание вот на что Федеральным законом N 54-ФЗ "О применении ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов" п. 2 ст. 2 разрешается вместо ККТ применять бланки строгой отчетности только при расчетах с населением. А вот при расчетах с юридическими лицами используются только чеки ККТ. И если водитель оплачивает услуги парковки от себя, как физического лица, то документом, подтверждающим оплату произведенных расходов, будет квитанция. А если же водитель действует на основании доверенности, выданной предприятием, то оплата расходов может быть подтверждена только чеком ККТ и счетом-фактурой.

А теперь рассмотрим вопросы, связанные с учетом расходов предприятия на проведение технического осмотра.

Технический осмотр транспортных средств производится при приобретении (регистрации) автомобиля. Последующие технические осмотры проводятся с периодичностью, определенной Постановлением Правительства РФ от 31 июля 1998 г. N 880 "О порядке проведения государственного технического осмотра транспортных средств, зарегистрированных в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел РФ" и Приказом МВД России от 15.03.1999 г. N 190 "Об организации и проведении государственного технического осмотра транспортных средств".

Минфин России в своем Письме от 05.07.2006 г. N 03-06-01-04/138 указал, что плата за проведение государственного технического осмотра, уплачиваемая в связи с приобретением транспортного средства, являющегося объектом основных средств, считается затратами на его приобретение, сооружение и изготовление. А это означает, что она должна включаться в первоначальную стоимость этого объекта.

В последующие периоды эксплуатации автомобиля оплата за проведение технического осмотра должна включаться в состав прочих расходов, связанных с производством или реализацией (подп. 11 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Есть еще один вид расходов - это затраты на добровольное и обязательное страхование транспорта. Они отражаются как расходы по обычным видам деятельности. При этом если предприятие заключило договор на срок, превышающий один календарный месяц, то сумму уплаченного страхового взноса ему надо сначала отразить как расходы будущих периодов, а затем списать его равномерно в течение периода действия договора (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).

А можно ли оплату расходов за стоянку задержанных автомобилей учесть при налогообложении?

Нет, нельзя, ведь задержание, перемещение, хранение автомобиля являются последствиями правонарушения, подпадающего под действие КоАП. Следовательно, расходы по оплате таких услуг не являются обоснованными и экономически оправданными. А это означает то, что они не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, так при этом не соблюдаются требования ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Это также касается уплаты штрафов за административные правонарушения в области дорожного движения.

Сейчас нередко работники предприятий используют свой личный автомобиль в служебных целях. Это возможно в случаях, когда работа сотрудника носит постоянный разъездной характер. Предприятие при этом выплачивает компенсацию работнику (ст. 188 Трудового кодекса РФ). Чтобы выплатить такую компенсацию, сотрудник должен вам предоставить копию технического паспорта и путевые листы разъезда и другие подтверждающие расходы документы. Компенсация должна покрывать все понесенные расходы, включая и расходы ГСМ. Но в налоговом учете они могут учитываться только в пределах установленных норм (подп. 11 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Так, для машин с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см компенсация составляет 1200 руб. в месяц, а для машин с объемом двигателя, превышающим 2000 куб. см, - 1500 руб. И если предприятие выплачивает компенсацию сверх этих норм, то такие расходы в налоговом учете не учитываются, так как это не предусмотрено гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Сейчас многие предприятия отправляют своих сотрудников в командировку за границу для деловых контактов с партнерами.

Под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению руководителя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 Трудового кодекса РФ). При этом на все время служебной командировки за работником сохраняются место работы и средний заработок.

На основании ст. 168 Трудового кодекса РФ работодатель обязан компенсировать работнику связанные со служебной поездкой расходы. Такими расходами могут быть: на проезд до места назначения и обратно, провоз багажа, по найму жилого помещения, а также иные расходы, которые произведены работником с разрешения работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются по соглашению сторон трудового договора, коллективным договором или локальным нормативным актом предприятия (ст. 168 Трудового кодекса РФ). Расходы на проезд к месту командировки и обратно оплачиваются согласно проездным документам по фактическим расходам. И если сотрудник предприятия, например, летит за границу бизнес-классом или едет в вагоне СВ, то они все равно оплачиваются по фактическим расходам. Но при этом все расходы должны быть документально подтверждены. А если расходы на проезд не подтверждены документально (например, по причине утери), с их суммы предприятие должно удержать подоходный налог. При этом данные расходы нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Однако иностранными авиакомпаниями авиабилет нередко оформляется в бездокументарной форме. В таком случае в качестве подтверждающего документа можно использовать распечатку электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе и посадочный талон. Об этом говорится в Письме Минфина России от 8 сентября 2006 г. N 03-03-04/1/660).

Расходы, связанные с наймом жилого помещения, оплачиваются работнику в полном размере согласно подтверждающим документам. При этом они полностью учитываются при расчете налога на прибыль. А вот если работник не смог по каким-либо причинам подтвердить документально свои расходы на жилье, то они ему возмещаются по нормативам, предусмотренным для работников бюджетной сферы, установленным Приказом Минфина России от 2 августа 2004 г. N 64н. Размер суточных устанавливается коллективным договором предприятия, но при этом он не может быть меньше суммы компенсации, предусмотренной для бюджетных организаций.

Компенсационные выплаты по командировочным расходам на территории России осуществляются по нормам, установленным Постановлением Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729. Оплата найма жилого помещения производится по фактическим затратам, подтвержденным соответствующими документами, но не более 550 руб. в сутки, а при отсутствии документов - 12 руб. в сутки, суточные - 100 руб. за каждый день нахождения в командировке.

Все выплаченные сверх суммы по командировкам не учитываются при исчислении налога на прибыль. Размер суточных при загранкомандировках в иностранной валюте рассчитывается следующим образом.

За те сутки, когда сотрудник покидает территорию России и пересекает границу иностранного государства, суточные ему должны выплачиваться в размере, установленном для той страны, куда он въезжает. А за те сутки, когда сотрудник возвращается в Россию, выплачиваются в размере, который установлен для командировок по территории РФ. В случаях, когда за время командировки нужно посетить несколько иностранных государств, день пересечения границы каждого из них суточные выплачиваются по нормам, установленным для страны, в которую сотрудник въезжает. Например, он выезжает и возвращается из-за границы в течение одного дня. Суточные ему надо выплатить в размере 50% той нормы, которая установлена для командировок в указанное государство. Однако если в период служебной командировки принимающая сторона предоставляет вашему сотруднику питание, то выплата суточных производится в размере 30%.

А если при этом выдается иностранная валюта на личные расходы, то выплата суточных не производятся совсем.

Предприятие обязано компенсировать сотруднику расходы, связанные с получением загранпаспорта и оформлением визы. Кроме того, предприятие обязано компенсировать расходы, связанные с оплатой услуг аэропортов и услуг связи. А также произвести оплату за сбор при обмене валюты, оплатить медицинскую страховку, а также оплатить понесенные представительские расходы. По приезде из загранкомандировки сотрудник должен составить краткий отчет о выполнении задания, а руководитель сделать заключение о его выполнении.

Кроме этого акта сотрудник должен представить в бухгалтерию авансовый отчет. По нему бухгалтер будет определять, куда надо правильно списать расходы. Ведь если во время командировки сотрудник приобретал материалы, то расходы надо учесть на счете 10 "Материалы", а если расходы осуществлялись в рамках договора основной деятельности то их надо отразить на счетах затрат производства (20 и др.)

В бухгалтерском учете расходы на загранкомандировки включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Они отражаются на счетах учета затрат: 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу". При этом расходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Банка России, который действовал на дату утверждения авансового отчета (Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте, Приложение к ПБУ 3/2006). А возникшая курсовая разница в результате изменения курса иностранной валюты за период от выдачи командированному сотруднику аванса и до утверждения авансового отчета относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Кроме этого предприятие должно пересчитывать задолженность работника по подотчетным суммам, выданным в иностранной валюте, на каждую отчетную дату (например, 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря) по официальному курсу Банка России. И возникшие при этом курсовые разницы следует учитывать в том же порядке.

Для того чтобы учесть расходы, понесенные командированным сотрудником, в налоговом учете, их надо документально подтвердить и обосновать.

Экономическая целесообразность расходов может быть подтверждена следующими документами:

1) служебным заданием и отчетом о его выполнении;

2) деловой перепиской с партнерами;

3) заключенным договором.

В случае, если предприятие применяет метод начисления, то расходы принимаются в целях налогообложения в том отчетном периоде, к которому они относятся. При этом время фактической выплаты денежных средств или иной формы оплаты значения не имеет. Расходы на командировки должны признаваться на дату утверждения авансового отчета (подп. 5 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Такие расходы, как проезд к месту командировки и обратно, расходы по найму жилого помещения полностью учитываются при расчете налога на прибыль на основании проездных документов и счетов из гостиниц (подп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Но если расходы на проживание не подтверждены первичными документами, то в налоговом учете они не учитываются (ст. 252 Налогового кодекса РФ). Такие затраты предприятие может выплатить сотруднику, но уже из чистой прибыли. А вот расходы на оформление виз можно учесть в составе командировочных только в том случае, если командировка состоялась. А если она не состоялась, данные понесенные расходы не могут предприятием включаться в расходы, учитываемые при налогообложении. (Письмо от 6 мая 2006 г. N 03-03-04/2/134.)

Суточные учитываются в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93. В отличие от бухгалтерского учета сверхнормативные суточные не включаются в состав расходов. Следовательно, на предприятии возникают постоянные разницы, а значит, постоянное налоговое обязательство.

А подлежит ли вычету НДС? - спросите вы. Такой вычет НДС возможен, только если сотрудник покупал материалы на территории РФ. Поскольку пункт назначения или отправления расположен за границей, то все услуги, связанные с перевозкой пассажиров и багажа, облагаются по ставке 0% (подп. 4 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ).

И если даже в проездных документах, приобретенных в странах СНГ, сумма НДС указана отдельной строкой, ее все равно нельзя предъявить к налоговому вычету. Это основывается на том, что по общему правилу местом реализации работ является место деятельности предприятия, которое выполняет работы (оказывает услуги). Случаи, перечисленные в подп. 1-4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ, являются исключением из данного правила. В этих ситуациях услуги считаются оказанными в России.

Среди исключений не указаны также и железнодорожные перевозки. Значит, в таких случаях местом оказания услуги считается территория государства, в котором перевозчик осуществляет свою деятельность. Следовательно, если железнодорожный или авиабилет приобретен в другом государстве, считается, что услуги оказаны перевозчиком за пределами России. А это в свою очередь означает то, что "входной" НДС, выделенный в проездных документах, предъявить к налоговому вычету предприятию нельзя.

Командировочные расходы.

По возвращении из командировки вам в бухгалтерию поступает авансовый отчет.

Будьте внимательны, просматривая все оправдательные документы, приложенные к авансовому отчету. Ведь их следует разделить на следующие виды расходов:

1) которые компенсируются работнику и не включаются в его налогооблагаемый доход. Такие расходы еще можно назвать "в пределах норм";

2) суточные, проезд до места назначения и обратно, фактически оплаченный и документально подтвержденный, за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту (ст. 217 (п. 3) и 264 (подп. 12 п. 1) Налогового кодекса РФ).

И вот, принимая эти документы, необходимо обратить внимание. Расходы на обслуживание в барах, ресторанах и т.п. предприятие не обязано компенсировать. Такие расходы должны покрываться у работника за счет полученных суточных. Но руководитель может принять и их компенсировать. Такие суммы не будут учитываться при расчете налогооблагаемой прибыли и при этом одновременно будут увеличивать налогооблагаемый доход сотрудника.

Часто работодатели в социальный пакет готовы включить и обеспечение своих сотрудников обедами. Вариантов организации питания очень много, но при этом каждый из них имеет свои налоговые последствия. Давайте рассмотрим налоговые риски питания работников в кафе и способы его учета. Начнем с того, что предприятие может заключить договор с кафе по питанию там своих сотрудников.

Но обеспечение своих сотрудников бесплатным питанием обходится работодателю довольно дорого. Ведь при этом он несет затраты. И часто главные бухгалтеры задумываются, а могут ли уменьшить эти затраты налогооблагаемую прибыль или источником их финансирования все же станут собственные средства предприятия?

Стоимость обедов в кафе предприятие, конечно же, может включить в состав расходов, но только на оплату труда. Ведь согласно ст. 255 Налогового кодекса РФ расходами на оплату труда признаются начисления работникам в денежной или натуральной форме.

Трудовой кодекс РФ обязывает работодателя выдавать бесплатно молоко или другие равноценные пищевые продукты тем работникам, которые заняты на работах с вредными условиями труда. Именно при таких работах работодатель должен обеспечить сотрудникам лечебно-профилактическое питание (ст. 222 Трудового кодекса РФ). Такие затраты рассматриваются в пределах установленных норм п. 4 ст. 255 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, на основании законодательных норм затраты на стандартное питание работников не могут быть включены в состав расходов на оплату труда. Однако признать такие затраты в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль все-таки можно. Для этого затраты на питание работников можно учесть в составе расходов на оплату труда. Конечно же, при этом надо предусмотреть обязательство работодателя финансировать бесплатные или льготные обеды в трудовых или коллективных договорах (п. 25 ст. 270 Налогового кодекса РФ, Письмо УМНС России по г. Москве от 08.04.2003 г. N 26-12/1911).

Документально подтвердить такие расходы можно с помощью внутренних правил предоставления питания работникам, договора с кафе и сопроводительными документами.

По истечении месяца кафе должно представить предприятию развернутый отчет. На его основании можно будет определить стоимость фактически съеденных обедов каждым работником предприятия. Это необходимо работникам бухгалтерии для расчета суммы дохода, полученного в натуральной форме для обложения НДФЛ.

Стороны составляют акт сверки взаиморасчетов. При этом определяется сумма дебиторской или кредиторской задолженности. Именно эти документы в совокупности с данными внутренних документов по учету затрат на питание являются основанием для расчета налогов и, конечно же, формирования бухгалтерских записей.

В бухгалтерском учете существуют затраты на организацию бесплатного питания работников, которое предусмотрено коллективным договором и представляет собой одну из форм оплаты труда. Такие расходы признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 и 8 ПБУ 10/99). Они учитываются так же, как и заработная плата.

А если порядок предоставления питания работникам не оговорен ни в трудовом, ни в коллективном договоре, расходы на его организацию считаются прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99) и отражаются они тогда на счете 91, субсчет 2 "Прочие расходы".

Расчеты по налогам.

Не бывает предприятия без сальдо кредиторской либо дебиторской задолженности. На любом предприятии имеет место сальдо по налогам и сборам. Но не всегда данные бухгалтерского учета совпадают с данными лицевых счетов в инспекциях.

Учет обязательств по уплате налогов и сборов осуществляется как налогоплательщиком - предприятием, так и инспекцией ФНС.

В предприятиях налоговые и аналогичные им обязательства являются одним из объектов бухгалтерского учета и отражаются на счетах 68 "Расчеты по налогам и сборам" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". При определении налоговых обязательств по НДС существует счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Бывают на практике случаи, когда по налогам и сборам возникает переплата. Причем возникнуть она может по разным причинам. Как правило, переплата по налогам образуется из-за ошибок при расчете налоговой базы или перечислении платежей. По пеням и штрафам такая ситуация возможна в том случае, если они отменяются (уменьшаются) по решению суда. Главному бухгалтеру надо четко знать о том, как необходимо действовать в этом или ином случае.

Ну, сразу определим, что зачет (возврат) излишне уплаченных сумм налогов или сборов регулируется ст. 78 Налогового кодекса РФ. А о самом факте переплаты предприятие либо узнает само, либо ему сообщает инспектор ИМНС.

В том случае, если переплату обнаружили инспекторы-контролеры, они должны сообщить об этом предприятию в течение десяти дней с момента обнаружения излишне уплаченной суммы. Это оговорено Законом N 137-ФЗ. Инспекция вправе направить предприятию предложение о проведении совместной выверки расчетов по налогам и сборам. Но следует обратить внимание, инспекция только имеет право это сделать, а вот обязать в этом никто не может. Поэтому инициатором в таком случае выступать должно предприятие (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 23 марта 2005 г. N 03-02-07/1-167 "Об обязанностях налогового органа в случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога"). С 1 января 2007 г. у предприятий появилось право самим инициировать сверку расчетов. И чтобы ее провести, главному бухгалтеру необходимо запросить у инспекции справку о состоянии расчетов по налогам или сборам. После ее получения главный бухгалтер должен тщательно сверить уплаченные суммы налогов с платежами, указанными в справке, и в случае правильности подписать акт сверки расчетов. Акт сверки составляется на определенном, утвержденным ФНС России, бланке.

И вот, предположим, в результате сверки расчетов на предприятии образовалась переплата по налогам. Может ли предприятие распоряжаться ей самостоятельно и погасить недоимку по другим налогам или сборам? Или, например, зачесть ее в счет предстоящих платежей? И, наконец, может ли предприятие вернуть излишне уплаченную сумму на свой расчетный счет?

Постараемся вкратце рассмотреть такие возможности.

Начнем с погашения недоимки. В настоящее время Налоговый кодекс РФ разрешает инспекции самостоятельно направить переплату на погашение недоимки по другим налогам (п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ). С 1 января 2007 г. можно вернуть или зачесть не только излишне уплаченные (взысканные) налоги, сборы и пени, но и авансовые платежи, а кроме всего, и штрафы.

С этого года налоговые инспекторы вправе самостоятельно проводить зачет переплаты в счет погашения недоимки по иным налогам, штрафам, а также пеням. На это им, согласно Налоговому кодексу РФ, отведено десять дней. В данном случае надо знать точно, чтобы не просчитаться, о том, с какого дня отсчитывается этот срок. А срок отсчитывают либо с даты обнаружения инспекторами факта излишней уплаты, либо со дня подписания акта выверки расчетов, либо с даты вступления в силу решения суда. В те же сроки предприятие имеет право самостоятельно обратиться в инспекцию с заявлением о зачете переплаты в счет недоимки по налогам, пеням и штрафам. И в течение десяти дней с момента получения заявления инспекторы обязаны принять решение о проведении зачета. Главный бухгалтер должен знать, что имеется в виду 10 рабочих дней, а не 10 календарных. Сослаться при этом можно на ст. 78 Налогового кодекса РФ. Там срок не определен как календарные дни, и, следовательно, нужно применять общее правило Налогового кодекса РФ ст. 6.1. п. 6, в котором сказано, что срок, определенный днями, исчисляют в рабочих днях. Не забывайте этого, и у вас будет на все это 2 лишних дня. Одно надо учесть, действующая редакция данной статьи предусматривает зачет излишне уплаченных налогов в пределах только одного бюджета.

Если у вас на предприятии отсутствует задолженность по уплате налогов, штрафов или пеней, то образовавшуюся переплату по налогу можно зачесть в счет предстоящих платежей. Для этого главному бухгалтеру необходимо представить письменное заявление. Его бланк официально не утвержден, поэтому заявление составляется в произвольной форме. При этом в Налоговом кодексе РФ в настоящий момент предусмотрен срок, в течение которого предприятие имеет право подать заявление о зачете. Этот срок равен трем годам с момента излишней уплаты суммы налога. Обратите внимание, с момента уплаты, а не обнаружения. Это правило законодатели ввели в текст ст. 78 Налогового кодекса РФ. Изменение действует с 1 января 2007 г.

Заявление подается в инспекцию, та его рассматривает в течение 10 рабочих дней. Срок отсчитывают с даты получения заявления о зачете или со дня подписания акта сверки, если таковая проводилась. Проинформировать предприятие о принятом решении инспекторы должны в течение пяти дней.

Пример

Предприятие переплатило в бюджет НДС за январь 2007 г. Сумма переплаты составила 35 000 руб. 28 февраля 2007 г. предприятие подало в налоговую инспекцию по месту учета заявление о зачете переплаты в счет предстоящих платежей по НДС.

5 марта 2007 г. руководитель налоговой инспекции назначил совместную сверку расчетов по налогоплательщику в части налогов, сборов, а также пеням и штрафам. Сверка закончилась 27 марта 2007 г. подписанием полного акта, в котором зафиксирована недоимка предприятия по налогу на прибыль (в федеральный бюджет) в сумме 15 000 руб. и задолженность по пеням за несвоевременную уплату данного налога - 6 000 руб.

29 марта 2007 г. руководитель налоговой инспекции вынес решение о зачете переплаты по НДС. Решение предусматривало это сделать в счет погашения недоимки и пеней по налогу на прибыль в сумме 21 000 руб. (15 000 руб. + 6 000 руб.). Кроме этого решением было возможно зачесть оставшуюся сумму переплаты 14000 руб. (35 000 руб. - 21 000 руб.) в счет предстоящих платежей по НДС.

Данное решение о зачете было передано руководителю предприятия под расписку 2 апреля 2007 г.

Предприятие вправе также и вернуть излишне уплаченные суммы по налогам и сборам. Однако условием для этого будет служить, отсутствие недоимки по другим платежам в бюджет. Для возврата денег предприятие также должно направить заявление в инспекцию. Его срок подачи - также в течение трех лет со дня излишней уплаты налога или пеней. Заявление составляют в произвольной форме. Получив заявление о возврате денег, инспекторы могут от вас потребовать проведения сверки расчетов. А вот принять решение о возврате денег инспекция должна в течение десяти дней с момента получения заявления или со дня подписания акта сверки. Об этом также говорится в ст. 78 Налогового кодекса РФ.

О своем решении инспекторы должны проинформировать предприятие в течение пяти дней.

В случае, если инспекция нарушит срок возврата, она должна будет заплатить проценты. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей в дни нарушения срока возврата.

Суммы налогов, сборов, пеней, а также штрафов могут быть ошибочно излишне взысканы налоговой инспекцией. По общему правилу они подлежат возврату предприятию в порядке, установленном ст. 79 Налогового кодекса РФ. Однако при наличии у налогоплательщика недоимки по иным налогам или задолженности по пеням или штрафам налоговая инспекция сначала производит зачет излишне взысканной суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности). Зачет осуществляется в соответствии со ст. 78 Налогового кодекса РФ. А уже оставшаяся после зачета сумма возвращается предприятию-налогоплательщику.

Для того чтобы вернуть свои деньги назад, предприятие может обратиться с заявлением в инспекцию. Срок подачи заявления равняется одному месяцу с момента, когда предприятию стало известно о факте излишне взысканных с них сумм налога или сбора. Получив заявление, инспекторы обязаны принять решение о возврате излишне взысканного налога в течение двух недель, а с 2007 г. - в течение 10 дней. После этого у них есть месяц, чтобы вернуть деньги.

Предприятие, конечно же, может обратиться и в суд, чтобы вернуть излишне взысканные с него суммы. Подать исковое заявление в арбитраж можно в течение трех лет. Вернуть деньги инспекторы должны в течение одного месяца после вынесения судебного решения. С 2007 г. порядок несколько поменялся. После вступления в силу судебного решения предприятие должно подать заявление о возврате денег. Инспекторы обязаны вернуть их в течение месяца. То есть при обращении в суд процедура возврата немного затягивается.

Инспекторы возвращают излишне взысканные суммы вместе с процентами. Проценты начисляют с даты, которая следует за днем взыскания, по день возврата. Не забывайте, что с 2007 г. можно вернуть и излишне взысканные авансы, а также штрафы.

Главному бухгалтеру надо знать, что порядок проведения зачета излишне уплаченных налогов, сборов, пеней и штрафов распространяется как на плательщиков налогов и сборов, так и на налоговых агентов. Это сказано в п. 14 ст. 78 Налогового кодекса РФ. При этом следует различать ситуации, когда у налогового агента возникает переплата налога.

Это бывает, если он удержал с налогоплательщика излишнюю сумму налога. В этом случае речь идет о зачете налоговому агенту излишне уплаченной им в бюджет суммы налога. Условие при этом - если она не превышает ту сумму, которую он удержал. При этом самое главное, что надо знать, - зачет возможен только в случаях, когда возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего (п. 24 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 28.02.2001 г. N 5).

Почему это так? А потому, что в результате того, что налоговый агент возвращает налогоплательщику излишне удержанный с него налог, получается, что сумма, которую налоговый агент перечислил в бюджет, уплачена им за счет собственных средств. И именно она является для налогового агента излишне уплаченной.

Но в ст. 231 Налогового кодекса РФ предусмотрена обязанность налогового агента по возврату налогоплательщику только излишне удержанной суммы НДФЛ. Об этом нельзя забывать. А вот переплату по НДС и налогу на прибыль предприятий налоговые агенты налогоплательщикам не возвращают. Из этого следует, что налоговые агенты не имеют права на зачет этих сумм, перечисленных в бюджет.

Но ведь переплата налога налоговым агентом возможна также и в результате того, что он ошибочно перечислил в бюджет большую сумму, чем удержал с налогоплательщика. В таком случае агент имеет право на зачет такой суммы в общем порядке, предусмотренном ст. 78 Налогового кодекса РФ.

Пример

В конце отчетного года предприятие произвело сверку по налогам и сборам. Обнаружили переплату по налогам:

По налогу на прибыль - 1000 руб., она образовалась за счет авансового платежа декабря 2006 г.

По пени по налогу на прибыль - 300 руб.

И по штрафам НДС - 700 руб. (по решению суда).

При этом в акте отражено, что никаких недоимок, пеней, штрафов у предприятия нет.

В начале года предприятие подает в налоговую заявление с просьбой зачесть всю переплату, отраженную в акте, в счет предстоящих платежей по налогу на прибыль. Но руководитель инспекции вынес решение только о зачете суммы по переплате пеней. Переплату по штрафам и сумму авансового платежа, инспекция отказалась зачесть. При этом данная переплата образовалась до 1 января 2007 г. А в 2006 г. по старому положению не предусматривалось производить зачет штрафов и авансовых платежей в счет уплаты налогов.

Опытный, знающий свое дело главный бухгалтер всегда стремится к тому, чтобы данные бухгалтерского учета об имеющихся обязательствах всегда соответствовали данным контрагента. Чего нельзя сказать о ситуации с налогами. Довольно часто сальдо счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" совершенно не совпадает с данными на лицевом счете ФНС в отношении соответствующих налогов и сборов. Конечно же, сразу напрашивается вопрос, а почему так происходит?

Причины несовпадений можно объяснить применением разных методик отражения налоговых обязательств в учете предприятия и на лицевом счете в инспекции ФНС. Причиной несовпадения также могут быть и ошибки.

О каких различиях в методиках отражения налоговых обязательств идет речь? Это прежде всего несовпадение момента начисления налогового обязательства.

На практике начисление почти всех налогов и сборов на предприятиях производится последним днем отчетного периода. Только НДС формируется ежедневной записью по счетам 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС". То есть формируется по мере поступления материальных ценностей и их реализации.

А что происходит в ФНС? ФНС начисляет налоги на лицевой счет налогоплательщика на основании поступивших от них деклараций, причем, заметьте, на дату их составления.

Что получается? В бухгалтерском учете предприятия по состоянию на 31 декабря все налоги за прошедший год уже начислены. А в ФНС данные сведения поступят гораздо позже, уже в следующем году.

И если в начале следующего года, но еще до составления годового отчета, на предприятии прошла налоговая проверка, в результате которой были доначислены налоги за прошедший год, то эти сведения необходимо отразить в бухгалтерской отчетности прошлого года (ПБУ 7/98).

А ФНС, в свою очередь, отразит результаты проверки на момент составления акта, но уже в новом году.

Вторую причину несовпадения можно объяснить несовпадением периодичности начисления налогов.

Ведь бухгалтер в бухгалтерском учете некоторые налоги начисляет по итогам каждого месяца. Это, например, ЕСН. А декларация подается только по итогам квартала. Такая же ситуация складывается и с налогом на доходы физических лиц. В бухгалтерском учете он начисляется ведь каждый месяц, а на лицевом счете отражается лишь один раз в год на основании поданной декларации. На основании этого в течение всего года по НДФЛ на лицевом счете накапливается переплата в виде поступивших от налогоплательщика платежей.

Еще несовпадение может быть за счет несовпадения методологии корректировки обязательств.

Ведь многим предприятиям по многим причинам время от времени приходится подавать уточненные декларации по налогам. Чаще всего это происходит по НДС. Объяснять, почему это происходит, наверное, необязательно. Это возникает прежде всего за счет того, что на предприятия несвоевременно поступают счет-фактуры от поставщиков. А вычет по НДС разрешается заявлять только в периоде возникновения прав на него.

И вот, в бухгалтерском учете корректировка налогового обязательства производится тем же днем, когда был начислен НДС. А инспекция ФНС рассматривает уточненную декларацию как самостоятельный документ. И, несмотря на то, что в настоящее время в уточненной декларации указываются не изменения по отношению к предыдущему варианту, а новые показатели, причем в полном объеме, на лицевой счет по-прежнему начисляется лишь изменение налогового обязательства, при этом, заметьте, на дату подачи уточненного расчета.

Пример

Предприятие в установленные сроки, т.е. 20 января 2007 г., отчиталось по НДС. Сумма НДС к уплате составила 42 500 руб. На следующий день после сдачи декларации на предприятие поступает еще один счет-фактура по входному НДС на сумму 3 500 руб. Что надо предпринять?

Необходимо сразу же исправить бухгалтерскую отчетность.

При этом надо сделать следующие проводки:

Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Дебет счета	Кредит счета
Отражен НДС по опоздавшему счету-фактуре	19 "НДС по материальным ценностям"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	3 500
Сумма налога принята к вычету	68 "Расчеты по НДС"	19	3 500

В результате внесения этих записей автоматически изменится и сальдо расчетов по НДС с бюджетом на эту дату. Оно будет составлять 39 000 (42500 - 3 500).

После этого в соответствии с требованиями п. 1 ст. 81 Налогового кодекса РФ необходимо внести изменения в поданную ранее налоговую декларацию.

Предположим, что корректирующая декларация подана 24 февраля 2007 г.

После внесенных изменений в бухгалтерском учете по состоянию на 31 января будет отражено обязательство по НДС на сумму 39 000 руб.

На лицевом счете предприятия в инспекции ФНС 20 февраля будет начислено в увеличение 42 500 руб., а 24 февраля - в уменьшение 3 500 руб. При этом начисления в сторону увеличения и уменьшения обязательства будут указаны в выписке отдельными строками.

Главному бухгалтеру можно посоветовать для последующего контроля за расчетами составлять комментарии к каждой уточненной налоговой декларации, указывая сумму изменения начислений, особенно в случае их уменьшения. При этом не забыть сделать памятку о том, в результате чего это произошло. Время проходит, все забывается, а это поможет вам сэкономить время на восстановление событий, скажем, при очередной проверке.

Ну, и остановим внимание главного бухгалтера на расхождениях, основанных на допущенных ошибках.

Зачастую налоговые инспекции не успевают своевременно обрабатывать как поступающие декларации, так и документы об оплате налогов. А если вы отправите декларацию по почте, то эта процедура займет еще более длительное время. Бывают случаи, что налогоплательщики, желающие провести сверку, сами ищут свою декларацию среди документов, еще не разобранных инспекторами.

Бывают также технические ошибки. Например, вы неправильно напечатали цифру. Это ведет к значительному увеличению или снижению обязательства налогоплательщика перед бюджетом. А редко, но все же бывают случаи, когда один и тот же документ по недосмотру инспекторов проводится дважды.

Главный бухгалтер при расчетах с бюджетом может, например, неверно указать КБК налогов.

В результате чего налог может из месяца в месяц уплачиваться не по тому КБК. А узнать об этом предприятие может лишь тогда, когда налоговая инспекция предъявит требование о повторной уплате того или иного налога по правильному КБК.

Ведь инспектора ФНС осуществляют разноску платежей именно по КБК. При этом зачет с одного КБК на другой невозможен и придется второй раз уплатить налог. Мало того, на предприятие насчитают пени за просрочку уплаты налога.

Уплачивая пени, следует знать, что КБК налогов не совпадает с КБК пени.

Как часто надо проводить сверки с ФНС по налогам и сбором?

Посоветовать можно следующее. Если у вас предприятие небольшое и вы подаете мало деклараций, то вам будет достаточно провести сверку расчетов один раз в году. А если у вас большое предприятие, то вам придется производить сверки ежеквартально, если, конечно же, они вам не понадобятся чаще.

В настоящее время оптимальным способом мониторинга состояния расчетов по налогам является использование электронных каналов связи. Именно это позволяет контролировать расчеты с любой периодичностью и, следовательно, своевременно реагировать на возникновение расхождений. А следовательно, оперативно их устранять.

Бухгалтеру, решившему провести сверку расчетов по налогам и сборам, следует получить от инспекции ФНС необходимые предприятию данные о состоянии его лицевого счета. При этом бухгалтер может подать заявление лично или отправить этот запрос по электронным каналам связи. После получения акта сверки скорректировать данные бухгалтерского учета с учетом расхождения моментов начисления налогов в двух этих информационных системах. Ну и, конечно же, провести анализ полученных данных.

Можно порекомендовать бухгалтеру для быстрой и качественной выверки расчетов по налогу на прибыль постоянное ведение таблиц соответствия данных БУ и сведений ФНС.

В случаях, когда после всех произведенных корректировок все же идет расхождение по сальдо и вы не знаете их причину, обратитесь в инспекцию ФНС за более подробной сверкой расчетов.

Но надо исключить один вариант несоответствия. Причина может быть в том, что на лицевой счет еще не поступили сведения о последнем произведенном платеже.

Ну вот мы и подошли к вопросу отражения в бухгалтерском учете расхождений данных.

Наступает конец года, и вам не удалось выявить и устранить причину возникновения расхождений по налогам и сборам. Значит, вам придется это отразить в своей отчетности, причем в полном объеме. На основании п. 3 ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет признаются условными фактами. Они подлежат отражению в отчетности.

По таким условным фактам нужно создавать резервы (п. 6 ПБУ 8/01). Резервы должны формироваться в том случае, если вероятность уменьшения экономических выгод предприятия в результате данного факта высока, а величина обязательства может быть достаточно обоснованно оценена. В бухгалтерском учете созданный резерв может признаваться расходом по обычным видам деятельности или прочим расходом. Это зависит от учетной политики предприятия.

Создание резерва по факту расхождения начисленных налоговых обязательств с данными ФНС следует относить на тот же источник, за счет которого начисляется соответствующий налог.

Если на предприятии в результате сверки расчетов выяснилось, что недостоверными были данные бухгалтерского учета, то главному бухгалтеру необходимо внести исправления.

Если ошибка была допущена в предыдущие периоды, то следует сделать исправительную запись на дату ее обнаружения.

Существует определенный порядок внесения исправлений. Он установлен п. 11 Указаний о составлении и представлении бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (с изм. и доп. от 31 декабря 2004 г., 18 сентября 2006 г.).

Он выглядит так.

Ошибка обнаружена до окончания отчетного года. Исправить ее можно в месяце обнаружения ошибки.

Ошибка обнаружена после окончания отчетного года, но до утверждения годовой отчетности. Исправить ее можно в декабре закончившегося отчетного года.

И, наконец, ошибка обнаружена после утверждения годовой отчетности. Эту ошибку можно исправить в месяце обнаружения ошибки. Причем эта ошибка признается либо убытком, либо прибылью прошлых лет. Отражение расхождений осуществляется на счете 91 "Внереализационные доходы и расходы прошлых лет" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Если на предприятии на основании акта сверки сальдо по налогам должно быть меньше, то в отчетность следует приложить бухгалтерскую справку с указанием сделанных записей.

И после проведения этих записей сальдо по налогу должно соответствовать данным лицевого счета ФНС.

Статья 283, п. 2 Налогового кодекса РФ дает право налогоплательщику производить перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Это означает, что предприятие может полученный убыток прошлых лет перенести на ближайший год, а может полностью или частично отражать его в учете в течение последующих 9 лет.

Все знают, что до 2006 г. сумма переносимого убытка не могла превышать 30% налоговой базы. В 2006 г. действовало ограничение 50% (ст. 5 Федерального закона от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ). А с 1 января 2007 г. предприятия вправе полностью уменьшить налоговую базу на всю сумму убытков прошлых лет (п. 2 ст. 283 Налогового кодекса РФ).

Т.С. Фролова

"Горячая линия бухгалтера", N 23-24, декабрь 2007 г.