Учет налогов и других обязательных платежей при налогообложении прибыли (О.А. Мясников, "Ваш налоговый адвокат", N 2, февраль 2008 г.)

Учет налогов и других обязательных платежей
при налогообложении прибыли

Существенную статью расходов любой организации составляют различные обязательные платежи: налоги, сборы, пошлины. Естественно, компания заинтересована в том, чтобы учесть подобные затраты при налогообложении прибыли. Арбитражные суды по этому поводу отмечают, что уплата налогов в бюджет является необходимым условием ведения налогоплательщиком предпринимательской деятельности, связана с получением дохода, и возможность включения налогов в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, прямо предусмотрена подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ*(1).

В соответствии с названной нормой к прочим расходам на производство и реализацию относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. В частности, при налогообложении прибыли можно учесть суммы:

расходов, понесенных организацией в связи с уплатой ЕСН (письма Минфина России от 20 марта 2007 г. N 03-03-06/1/171, УФНС России по г. Москве от 29 июня 2007 г. N 21-11/061671@; Постановления ФАС Северо-Западного округа от 2 ноября 2007 г. по делу N А56-47663/2006, ФАС Западно-Сибирского округа от 19, 12 сентября 2007 г. по делу N Ф04-6082/2007(37864-А45-40));

авансовых платежей по ЕСН (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10 ноября 2005 г. по делу N Ф04-7924/2005(16663-А27-23));

транспортного налога (письмо Минфина России от 4 июля 2006 г. N 03-06-04-04/28; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20 февраля 2006 г. по делу N Ф04-529/2006(19877-А45-40));

водного налога (письмо Минфина России от 21 апреля 2005 г. N 07-05-06/114);

акциза (признается расходом на дату начисления акциза к уплате - письмо Минфина России от 17 августа 2007 г. N 03-03-06/1/575; Постановление ФАС Поволжского округа от 21 ноября 2006 г. по делу N А65-6273/2006-СА2-8);

налога на добычу полезных ископаемых (Постановление ФАС Уральского округа от 31 июля 2006 г. по делу N Ф09-6131/06-С7);

государственной пошлины (письма Минфина России от 7 ноября 2007 г. N 03-03-06/4/145, УФНС России по г. Москве от 10 октября 2006 г. N 20-12/89143);

целевого сбора на содержание милиции (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3 июля 2007 г. по делу N Ф04-4416/2007(35835-А46-37));

оплаты регистрации транспортных средств (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 декабря 2006 г. по делу N Ф04-8050/2006(29353-А81-37), Ф04-8050/2006(29002-А81-37));

оплаты рассмотрения ходатайств, предусмотренных антимонопольным законодательством (является обязательным условием совершения антимонопольным органом юридически значимого действия в отношении организации или физического лица и подпадает под определение понятия "сбор", данного в ст. 8 НК РФ, - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 ноября 2007 г. по делу N А42-13258/04-5);

НДС, предъявленного банку поставщиками по приобретаемым товарам (работам, услугам), при условии соответствия требованиям ст. 170 и 252 НК РФ (письмо ФНС России от 13 июля 2005 г. N 02-3-08/530), а также НДС, уплаченного в бюджет банком в качестве налогового агента за счет собственных средств при приобретении услуг у иностранной организации, не состоящей на налоговом учете в РФ (письмо Минфина России от 5 апреля 2007 г. N 03-03-06/2/63).

Приведенный перечень не является исчерпывающим, и организация вправе рассчитывать на учет иных аналогичных затрат.

Налог на имущество

Минфин России указал, что суммы налога на имущество в полном объеме учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при условии надлежащего документального подтверждения данных расходов (письмо от 27 марта 2006 г. N 03-03-02/70*(2)). Схожая позиция изложена в письме УФНС России по г. Москве от 20 июня 2007 г. N 18-11/057918@.

Обратите внимание: организация вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли расходы в виде сумм налога на имущество, начисленных в установленном законодательством РФ порядке по недвижимому имуществу, право собственности на которое не зарегистрировано в едином государственном реестре, но которое организация фактически эксплуатирует (письмо Минфина России от 2 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/768). А вот налог на имущество, уплаченный третьим лицом и компенсируемый налогоплательщиком этому лицу в соответствии с условиями инвестиционного договора, не может быть учтен данным налогоплательщиком в составе расходов при налогообложении прибыли (письмо Минфина России от 27 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/825).

Земельный налог

По мнению финансового и налогового ведомств, налогоплательщик вправе учитывать в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы начисленного земельного налога (письма Минфина России от 19 июля 2006 г. N 03-03-04/1/589, УФНС России по г. Москве от 25 октября 2005 г. N 18-11/2/78634). Арбитражные суды придерживаются аналогичной точки зрения (Постановления Президиума ВАС РФ от 2 октября 2007 г. N 7379/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 28 августа 2007 г. по делу N Ф04-5718/2007(37432-А46-37), от 31 января 2005 г. по делу N Ф04-99/2005(8003-А70-25)).

Между тем, если организация, не являющаяся плательщиком земельного налога, ошибочно уплатила указанный налог, расходы по его уплате не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль в связи с тем, что не удовлетворяют принципам признания расходов, установленным ст. 252 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 27 октября 2005 г. N 18-11/78182).

Минфин России считает, что сумма начисленного земельного налога признается для целей налогообложения прибыли расходом независимо от целевого использования земельных участков. Иными словами, это могут быть расходы в виде налога, который:

начислен по участкам, занятым непроизводственными объектами (письмо от 11 июля 2007 г. N 03-03-06/1/481). Такие расходы следует учитывать в том отчетном периоде, в котором налог признается фактически начисленным;

начислен и уплачен по участкам, используемым под незавершенное строительство объектов (письмо от 16 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/237);

начислен в период реконструкции служебного здания (письмо от 19 декабря 2006 г. N 03-03-04/2/261).

Тем не менее отдельные вопросы налогового учета уплаченных сумм земельного налога вызывают дискуссии.

Пример 1. По результатам проверки инспекция приняла решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, доначислила налог на прибыль и начислила пени по эпизоду, связанному с отнесением к расходам земельного налога, уплаченного с участка, на котором расположены объекты недвижимости, проданные другим юридическим лицам. Общество не согласилось с решением инспекции и оспорило его в арбитражном суде, который принял решение в пользу налогоплательщика.

На основании распоряжения городской администрации за обществом было зарегистрировано право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком. Общество исчислило и уплатило земельный налог с указанного участка и отнесло уплаченную сумму в расходы в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Суд не принял довод проверяющих, что расходы по оплате земельного налога не учитываются при исчислении налога на прибыль на основании п. 49 ст. 270 НК РФ, поскольку они не отвечают критериям п. 1 ст. 252 Кодекса. Кроме того, суд отметил: вывод инспекции, что при исчислении налога на прибыль обществу следовало исключить из расходов часть суммы земельного налога, приходящуюся на участки, на которых расположены проданные другим лицам объекты недвижимости, прямо противоречит другому выводу инспекции - что земельный налог правильно исчислен и уплачен налогоплательщиком со всего участка.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 ноября 2007 г. по делу N А52-1021/2007

Период признания расходов

Порядок признания расходов при методе начисления определен в ст. 272 НК РФ: расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ. В соответствии с подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов).

Если суммы налогов (авансовых платежей) уплачены (перечислены) в более поздние сроки, чем они были начислены, датой осуществления расходов при методе начисления нужно считать дату начисления налогов, которой, в свою очередь, является дата отражения платежей по налогам в учете (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 июня 2005 г. по делу N А26-12323/04-211).

Расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли

В статье 270 НК РФ перечислены расходы, которые не учитываются в целях налогообложения. В частности, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (п. 4).

По мнению чиновников, к материальным расходам в целях налогообложения прибыли относится только плата за сброс загрязняющих веществ в сточных водах абонента в пределах нормативов водоотведения по качеству сточных вод (письмо Минфина России от 7 мая 2007 г. N 03-03-06/1/265). А платежи за сверхнормативный и неразрешенный сброс абонентом сточных вод и загрязняющих веществ в составе расходов, уменьшающих полученные доходы, не учитываются (письмо Минфина России от 26 января 2006 г. N 03-03-04/4/18).

Кроме того, в соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ налогоплательщик не вправе отразить в налоговом учете расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком в соответствии с Кодексом покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ. Минфин России в письме от 17 июля 2007 г. N 03-03-06/1/498 проанализировал следующую ситуацию. Организация не подтвердила право на применение ставки НДС 0% по экспортным операциям в Республику Беларусь, в связи с чем была вынуждена начислить НДС по ставке 18%. Данные суммы НДС покупателю не предъявлялись. В связи с этим возник вопрос: вправе ли организация учесть эти суммы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при исчислении налога на прибыль в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ?

Сотрудники финансового ведомства указали, что сумма уплаченного НДС как возмещаемого налога в состав прочих расходов включена быть не может. Таким образом, перечисленный в бюджет НДС относится на расходы организации, не учитываемые в целях налогообложения прибыли.

По одному из налоговых споров суд пришел к выводу, что инспекция правомерно исключила из суммы убытков в виде списанной дебиторской задолженности суммы НДС и обоснованно доначислила организации налог, начислила пени и штраф (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11 октября 2006 г. по делу N А29-10787/2005А). В другом случае арбитражный суд также признал: НДС не подлежит учету в составе затрат по налогу на прибыль. При этом суд подчеркнул, что Налоговый кодекс РФ не содержит положений, позволяющих налогоплательщику учитывать НДС, предъявленный поставщиками в счетах-фактурах с указанием недостоверных сведений и не принятый налоговым органом к вычету, в составе расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28 сентября 2006 г. по делу N А82-6234/2005-99).

Между тем ФАС Западно-Сибирского округа придерживается другой точки зрения по данному вопросу. По мнению судей, при списании дебиторской задолженности НДС уплачивается за счет собственных средств налогоплательщика. Значит, акционерное общество могло отнести к внереализационным расходам налог, уплаченный и списанный в составе дебиторской задолженности (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 февраля 2006 г. по делу N Ф04-9692/2005(18761-А46-26)).

УФНС России по г. Москве считает, что налоговый агент не вправе учитывать в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, суммы НДС, уплаченные им за счет собственных средств за иностранную организацию, не состоящую на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика (письмо от 5 июля 2007 г. N 20-12/064127). Однако, как показывает практика, в ряде случаев компаниям все же удается отстоять свое право на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Пример 2. По результатам проверки инспекция приняла решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль и предложила уплатить этот налог и пени. Основанием для принятия такого решения послужило, по мнению проверяющих, неправомерное уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму НДС.

Общество не согласилось с выводами налогового органа и обжаловало их в судебном порядке. Арбитражный суд признал недействительным решение инспекции.

Суд установил, что общество реализовывало товары на экспорт и в установленный п. 9 ст. 165 НК РФ срок документы, подтверждающие обоснованность применения ставки 0%, в налоговый орган не представило, в связи с чем исчислило и уплатило НДС на сумму реализованных товаров. Поскольку законодательством о налогах и сборах обязанность предъявлять иностранным покупателям НДС не предусмотрена, суд признал, что положения п. 19 ст. 270 НК РФ в указанном случае на общество не распространяются.

В итоге арбитражный суд пришел к выводу о правомерности отнесения обществом НДС к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21 декабря 2005 г. по делу N Ф04-9163/2005(18078-А45-35)

ФАС Московского округа также считает, что в отдельных ситуациях организация вправе учитывать суммы НДС при налогообложении прибыли. По одному из споров суд установил: оказанные акционерным обществом иностранной организации инжиниринговые услуги не подлежат обложению НДС. Значит, суммы налога, предъявленные акционерному обществу российскими поставщиками при приобретении услуг, использованных при оказании инжиниринговых услуг, обоснованно учитывались обществом в стоимости таких услуг в соответствии со ст. 170 НК РФ и на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ были правомерно отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль (Постановление от 25 октября 2007 г. по делу N КА-А41/11210-07 ).

Пример 3. Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС, начисления налога и пеней. Арбитражный суд согласился с мнением общества и признал обоснованным уменьшение им доходов от реализации квартир, переданных физическим лицам, на сумму НДС.

Квартиры были переданы физическим лицам по распоряжению третьих лиц в счет оплаты задолженности по договорам, заключенным этими лицами с обществом. Согласно выставленным счетам-фактурам и актам о зачете взаимных требований сумма НДС была выделена отдельной строкой. Кроме того, эта сумма была отражена в бухгалтерском отчете и перечислена в бюджет.

Так как реализация квартир физическим лицам была частью сделки по проведению расчетов с контрагентами, что не противоречит ст. 430 ГК РФ, и сумма НДС была выделена в документах, подтверждающих факт проведения расчетов, суд признал несостоятельными доводы налогового органа о непредъявлении обществом НДС покупателям. В итоге суд решил, что налогоплательщик правомерно уменьшил выручку от реализации квартир на сумму начисленного и уплаченного налога.

Постановление ФАС Поволжского округа от 18 сентября 2007 г. по делу N А55-18705/2006

Наряду с этим согласно п. 33 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Минфин России в письме от 13 июня 2007 г. N 03-03-06/1/376 рассмотрел следующую ситуацию. Российская организация через обособленное подразделение на территории иностранного государства выполняет проектные и пусконаладочные работы на электростанции и является плательщиком установленного законодательством этого иностранного государства налога с оборота.

Как известно, норма подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ распространяется только на налоги и сборы, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, о чем имеется прямое указание в названной статье. Что касается возможности отнести к расходам "иностранные" налоги на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (в качестве других, специально не поименованных расходов, связанных с производством и реализацией), следует учитывать, что порядок отнесения к расходам сумм начисленных налогов имеет отдельное нормативное регулирование в ст. 264 НК РФ и соответственно такие расходы можно принимать при определении налоговой базы в порядке, предусмотренном специальным положением подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Таким образом, по мнению финансового ведомства, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке не учитываются суммы налога с оборота, установленные законодательством иностранного государства и предъявленные налогоплательщиком иностранному покупателю в связи с реализацией работ и услуг на территории данного иностранного государства. Уплаченный на территории этого государства налог с оборота при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в Российской Федерации также не учитывается.

Безвозмездная передача рекламной продукции

Проанализируем такую ситуацию. Страховая компания распространяет сувенирную продукцию с собственной символикой в рекламных целях. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по безвозмездной передаче рекламной продукции признаются объектом налогообложения по НДС, если ее стоимость превышает 100 руб. Страховая компания считает, что суммы НДС, начисленные при безвозмездной передаче рекламной продукции, можно учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Правомерна ли такая позиция?

Отвечая на данный вопрос, Минфин России в письме от 22 сентября 2006 г. N 03-04-11/178 отметил: согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и затрат, связанных с такой передачей. Значит, суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при реализации товаров (работ, услуг), в том числе при безвозмездной передаче рекламной продукции, в расходы при исчислении налога на прибыль не включаются. Аналогичная точка зрения отражена в письме ФНС России от 20 ноября 2006 г. N 02-1-07/92.

О.А. Мясников,

налоговый юрист, канд. юрид. наук

"Ваш налоговый адвокат", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление ФАС Поволжского округа от 23 января 2007 г. по делу N А55-3823/2006-10.

*(2) См. также Постановления ФАС Уральского округа от 22 ноября 2006 г. по делу N Ф09-10453/06-С2, ФАС Центрального округа от 9 ноября 2006 г. по делу N А08-11753/05-25, ФАС Северо-Западного округа от 3 мая 2006 г. по делу N А56-31151/2005.