Расходы на обязательную и добровольную сертификацию (А.Б. Сухов, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 8, апрель 2008 г.)

Расходы на обязательную и добровольную сертификацию

Какая продукция подлежит обязательной сертификации? Как указанную операцию отразить на счетах бухгалтерского учета? В чем заключаются особенности налогообложения затрат на сертификацию продукции? Ответы на эти и некоторые другие вопросы даны в настоящей статье.

Российское законодательство о сертификации

Обязательная и добровольная сертификация продукции в РФ регулируется Федеральным законом N 184-ФЗ*(1). В ст. 2 этого закона сказано, что сертификация - форма осуществляемого органом по сертификации подтверждения соответствия объектов требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров. Подтверждение соответствия заключается в документальном удостоверении соответствия продукции или иных объектов, процессов проектирования (включая изыскания), производства, строительства, монтажа, наладки, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров.

Следует заметить, что процессы проектирования, строительства, монтажа и наладки включены в перечень удостоверяемых недавно, в 2007 году*(2). Это вызвано тем, что в отношении разных стадий жизненного цикла объекта возможно осуществление самостоятельного контроля, который может проводиться различными уполномоченными органами. Кроме того, из указанного определения следует, что обязательные требования к организациям, оказывающим услуги (образовательные, воспитательные, отдыха, торговли и др.), устанавливаются в порядке, предусмотренном иными федеральными законами (Письмо Роспотребнадзора от 28.05.2007 N 0100/5453-07-32).

Также в число документов в области стандартизации добавлен Свод правил. В нем содержатся технические правила и (или) описание регулируемых процессов. Он применяется на добровольной основе.

Федеральный закон N 184-ФЗ является основным в части технического регулирования. Другие нормативные акты, касающиеся данной сферы, применяются в части, не противоречащей ему (за исключением международных договоров) (ст. 4 Федерального закона N 184-ФЗ). Федеральные органы исполнительной власти вправе издавать в сфере технического регулирования акты только рекомендательного характера, за исключением случаев, связанных с соблюдением государственной безопасности, установленных ст. 5 Федерального закона N 184-ФЗ.

Орган по обязательной сертификации должен быть аккредитован (п. 1 ст. 26 Федерального закона N 184-ФЗ). В его обязанности входит, в частности, выдача сертификатов соответствия, приостановление или прекращение действия выданных им сертификатов соответствия и информирование об этом федерального органа исполнительной власти, организующего формирование и ведение единого реестра сертификатов соответствия, и органов государственного контроля (надзора) за соблюдением требований технических регламентов. Кроме того, он обеспечивает предоставление заявителям информации о порядке проведения обязательной сертификации, определяет стоимость работ по сертификации, выполняемых в соответствии с договором с заявителем. Он имеет право по результатам проведенного контроля за сертифицированными объектами или по другим основаниям продлить срок действия сертификата соответствия.

Что подлежит обязательной сертификации?

Техническое регулирование применяется в отношении продукции, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации. Госкомитетом РФ по стандартизации и метрологии утверждена номенклатура продукции и услуг (работ), в отношении которых законодательными актами РФ предусмотрена их обязательная сертификация*(3). Там же, в Приложении А, перечислены законодательные акты РФ, на основании которых проводится обязательная сертификация продукции и услуг в системе сертификации ГОСТ Р. В то же время данная номенклатура, как указано в Постановлении ФАС ВВО от 21.12.2007 N А29-3644/2007, может служить лишь основанием для включения тех или иных видов товаров в списки продукции, утверждаемые Правительством РФ (см. также Постановление ФАС ЦО от 19.11.2007 N А35-3673/07-С22). Ею нельзя руководствоваться, чтобы определить, должен ли данный товар пройти сертификацию. С этой целью надо пользоваться Перечнем товаров, подлежащих обязательной сертификации*(4).

Ранее наряду с этим перечнем был утвержден список работ и услуг, которые должны были сертифицироваться в обязательном порядке. Однако Федеральный закон N 184-ФЗ отменил обязательность их сертификации. Но они могут сертифицироваться добровольно.

Список импортных товаров, подлежащих обязательной сертификации при ввозе в РФ, доведен Письмом ФТС России от 19.12.2006 N 06-73/44906.

В пункте 2 ст. 1 Федерального закона N 184-ФЗ отдельно указано, что требования к функционированию единой сети связи РФ и к продукции, связанные с обеспечением целостности, устойчивости функционирования указанной сети связи и ее безопасности, отношения, связанные с обеспечением целостности единой сети связи РФ и использованием радиочастотного спектра, соответственно устанавливаются и регулируются законодательством РФ в области связи. Поэтому порядок обязательного подтверждения соответствия средств связи регулируется Правилами, утвержденными Постановлением Правительства РФ N 214*(5). Согласно Правилам подлежат обязательной сертификации средства связи, используемые в сети связи общего пользования, а также средства связи, используемые в технологических сетях связи и сетях связи специального назначения в части их присоединения к сети связи общего пользования. Перечень средств связи, подлежащих обязательной сертификации, утвержден Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 896. Средства связи, не вошедшие в этот перечень, подлежат декларированию соответствия.

Декларирование соответствия заключается в принятии декларации о соответствии*(6) на основании собственных доказательств. Как вариант, в случае необходимости достижения целей подтверждения соответствия, помимо собственных доказательств можно использовать доказательства, полученные с участием органа по сертификации и (или) аккредитованной испытательной лаборатории (центра) (п. 1 ст. 24 Федерального закона N 184-ФЗ). В качестве доказательственных материалов используются техническая документация, результаты собственных исследований (испытаний) и измерений и (или) другие документы, послужившие мотивированным основанием для подтверждения соответствия продукции требованиям технических регламентов. Состав доказательственных материалов определяется соответствующим техническим регламентом.

Перечень продукции, подлежащей декларированию соответствия, и порядок принятия декларации о соответствии установлены Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 766. Форма и порядок заполнения декларации о соответствии утверждены Приказом Минпромэнерго РФ N 54*(7).

Ответственность за нарушения в области сертификации

Требования к продукции или к связанным с ними процессам хранения, реализации, установленные нормативными правовыми актами РФ и нормативными документами федеральных органов исполнительной власти, подлежат обязательному исполнению в части, соответствующей целям защиты жизни или здоровья граждан, предупреждения действий, вводящих в заблуждение приобретателей (п. 1 ст. 46 Федерального закона N 184-ФЗ). Таким образом, требования, касающиеся безопасности продукции, являются обязательными требованиями государственных стандартов, подлежащими исполнению (Постановление ФАС ВВО от 14.09.2007 N А43-3635/2007-38-119).

Статьей 19.19 КоАП РФ предусмотрен штраф за нарушение правил обязательной сертификации. Имеется в виду реализация сертифицированной продукции, не отвечающей требованиям нормативных документов, на соответствие которым она сертифицирована, либо реализация сертифицированной продукции без сертификата соответствия (декларации о соответствии), или без знака соответствия, или без указания в сопроводительной технической документации сведений о сертификации или о нормативных документах, которым должна соответствовать указанная продукция, либо недоведение этих сведений до потребителя (покупателя, заказчика), а равно представление недостоверных результатов испытаний продукции либо необоснованная выдача сертификата соответствия (декларации о соответствии) на продукцию, подлежащую обязательной сертификации.

Основанием для привлечения к ответственности считается совершение хотя бы одного из перечисленных нарушений. ФАС СЗО в Постановлении от 26.03.2007 N А212-2440/2006 указал, что наличие сертификата соответствия, имеющего равную юридическую силу с декларацией о соответствии, не освобождает изготовителя и продавца от обязанности маркировать реализуемую продукцию знаком соответствия.

Следует приостанавливать или прекращать реализацию продукции, если срок действия сертификата соответствия или декларации о соответствии истек либо действие сертификата соответствия или декларации о соответствии приостановлено либо прекращено (п. 2 ст. 28 Федерального закона N 184-ФЗ).

В случае невыполнения требований, предусмотренных указанной статьей КоАП РФ, на должностных лиц налагается штраф в размере от 1 000 до 2 000 руб., на юридических лиц - от 20 000 до 30 000 руб., одновременно конфискуются предметы административного правонарушения. Следует учитывать, что в случае установления вины конфискация предмета нарушения обязательна (Постановление ФАС ВСО от 14.04.2006 N А74-214/06-Ф02-1464/06-С1).

Контролирующий орган может изъять часть подозреваемой в несоответствии требованиям продукции для проведения исследований. В силу ст. 26.5, 27.19 КоАП РФ взятие проб и образцов, необходимых для проведения экспертизы, осуществляется путем составления протокола в присутствии двух понятых (Постановление ФАС ПО от 05.07.2007 N А12-3330/2007). Если в результате таких исследований окажется, что имеет место нарушение, то с виновника взыскиваются затраты на их проведение согласно п. 3 ст. 10 Федерального закона N 134-ФЗ*(8) (см., например, Постановление ФАС ВВО от 27.08.2007 N А17-2497/7-2006).

Следует учитывать, что исходя из субъектного состава и существа административных правонарушений, регламентированных ст. 19.19 КоАП РФ, она должна применяться к правоотношениям, возникающим при производстве продукции, ее поставке и сертификации, распространяться на изготовителей продукции. Понятие продукции рассматривается как результат производственной деятельности (Постановление ФАС СЗО от 24.01.2008 N А56-21099/2007). Так указал ВАС РФ в Обзоре законодательства и судебной практики за второй квартал 2007 года, утвержденном Постановлением Президиума ВС РФ от 01.08.2007.

В пункте 2 ст. 19.19 КоАП РФ перечислены случаи, когда нарушение правил обязательной сертификации наказывается с применением других статей Кодекса об административных правонарушениях. В частности, согласно ч. 2 ст. 14.4 КоАП РФ продажа товаров, выполнение работ либо оказание населению услуг с нарушением санитарных правил или без сертификата соответствия (декларации о соответствии), удостоверяющего (удостоверяющей) безопасность таких товаров, работ либо услуг для жизни и здоровья людей, влечет наложение штрафа на граждан в размере от 2 000 до 2 500 руб., на должностных лиц и предпринимателей - от 4 000 до 5 000 руб., на юридических лиц - от 40 000 до 50 000 руб. При этом конфискация товаров возможна, но не обязательна. Зато в качестве альтернативы штрафу данная статья предусматривает для предпринимателей и юридических лиц приостановление деятельности на срок до 90 суток.

Отметим, что на практике суды не всегда учитывают указанное разъяснение ВС РФ и продолжают привлекать по ст. 19.19 КоАП РФ за нарушения, допущенные в ходе реализации покупных товаров. Так, тот же ФАС СЗО в Постановлении от 24.12.2007 N А05-6561/2007 решил, что ч. 2 ст. 14.4 КоАП РФ применяется в случае продажи товаров, выполнения работ либо оказания услуг населению, только если они на момент реализации не сертифицированы. Если же продукция сертифицирована, но при проверке сертификат не был предъявлен, то, по мнению суда, применяется ст. 19.19 КоАП РФ (см. также Постановление ФАС СКО от 20.12.2007 N Ф08-7985/2007-3154А).

Перечислим и другие случаи, когда вместо ст. 19.19 КоАП РФ применяются другие нормы Кодекса об административных правонарушениях:

- использование на сетях связи несертифицированных средств связи либо предоставление несертифицированных услуг связи (ст. 13.6 КоАП РФ);

- использование несертифицированных информационных систем, баз и банков данных, а также несертифицированных средств защиты информации, если они подлежат обязательной сертификации (ч. 2 и 4 ст. 13.12 КоАП РФ);

- поставка или розничная продажа алкогольной и спиртосодержащей продукции без сертификата соответствия по каждому наименованию продукции (ч. 2 ст. 14.16 КоАП РФ);

- нарушение требований пожарной безопасности, в том числе выдача сертификата соответствия на продукцию без сертификата пожарной безопасности, в случае если сертификат пожарной безопасности обязателен, и продажа продукции или оказание услуг, подлежащих обязательной сертификации в области пожарной безопасности, без сертификата соответствия (ст. 20.4 КоАП РФ);

- нарушение правил сертификации при производстве и обороте оружия и патронов к нему (ст. 20.14 КоАП РФ).

Налоговый учет расходов на сертификацию

В целях налогообложения прибыли в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, согласно пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ входят расходы на сертификацию продукции и услуг, как обязательную, так и добровольную (Письмо Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96). В их состав, согласно п. 3.1 Рекомендаций по сертификации*(9), входят затраты на услуги органа по сертификации продукции (услуг), испытательной лаборатории, органа по сертификации систем качества (производства), по инспекционному контролю за соответствием сертифицированной продукции (услуги) требованиям нормативной документации, а также услуги по выдаче сертификата и лицензии на применение знака соответствия.

Поскольку Правительством РФ не установлен порядок аккредитации экспертных организаций, расходы на сертификацию пока признаются и в отсутствие у проводившей сертификацию организации аттестатов аккредитации (Письмо Минфина России от 11.07.2006 N 03-03-02/153). По аналогичному поводу Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 13.11.2007 N 09АП-13356/2007-АК отметил, что наличие или отсутствие у организации, выполняющей работы по сертификации, аккредитации не является основанием для определения порядка налогообложения указанных затрат, поскольку такое правило не предусмотрено НК РФ.

В Письме от 25.09.2007 N 03-03-06/4/137 финансисты уточнили, что расходы на добровольную сертификацию учитываются, если при этом экспертиза проводится в форме подтверждения соответствия в порядке, установленном Федеральным законом N 184-ФЗ. Согласно ст. 18 данного закона подтверждение соответствия осуществляется в том числе в целях удостоверения соответствия продукции, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, работ, услуг или иных объектов техническим регламентам, стандартам, сводам правил, условиям договоров, а также содействия приобретателям в компетентном выборе продукции, работ, услуг.

Объектами добровольного подтверждения соответствия являются, среди прочего, работы и услуги, в отношении которых стандартами, системами добровольной сертификации и договорами устанавливаются требования (Письмо Минфина России от 02.11.2006 N 03-03-02/268).

Указанные расходы, по мнению контролирующих органов, включаются организациями, определяющими доходы и расходы по методу начисления, в состав расходов текущего периода в течение срока, на который выдан сертификат (письма Минфина России N 03-03-02/268 и от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96, УФНС по г. Москве от 27.01.2006 N 20-12/5511).

В обоснование своей позиции они ссылаются на п. 1 ст. 272 НК РФ, в котором сказано, что если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Однако организация, проводящая сертификацию, заключает договор с органом по сертификации, работы по которому выполняются единовременно, и не имеет значения срок действия сертификата, расходы на сертификацию являются косвенными и на основании п. 2 ст. 318 НК РФ в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Так посчитал ФАС УО в постановлениях от 19.01.2006 N Ф09-6174/05-С7 и от 23.08.2005 N Ф09-3476/05-С2.

Аналогично рассуждал ФАС СЗО в Постановлении от 21.06.2007 N А56-10798/2006: п. 1 ст. 318 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль относит расходы на сертификацию продукции к косвенным расходам, а п. 2 данной статьи определено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Однако даже если налогоплательщик воспользовался предоставляемым ему п. 1 ст. 318 НК РФ правом самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), и включил затраты на сертификацию в прямые расходы, то это не мешает ему полностью отнести их к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В пользу этого свидетельствует сложившаяся арбитражная практика.

Судьи ФАС СЗО в Постановлении от 10.01.2007 N А56-20957/2005 указали, что нормы НК РФ не предусматривают отнесение указанных затрат на расходы, уменьшающие базу, облагаемую налогом на прибыль, в зависимости от срока, на который выдается сертификат. Из Постановления ФАС СЗО от 12.02.2007 N А66-13850/2005 следует, что имеет значение только дата начала действия сертификата, именно в соответствующем отчетном (налоговом) периоде можно списать единовременно расходы на сертификацию, независимо от даты подписания актов выполненных работ и т.п. что расходы на получение сертификатов направлены на возможность их использования для получения дохода в течение срока действия сертификатов и должны, соответственно, равномерно списываться. Такую же позицию по данному вопросу занял ФАС ПО в Постановлении от 26.07.2005 N А72-6739/04-7/50.

Принимая решения в пользу контролирующих органов, судьи отметили, что ст. 318 НК РФ устанавливает порядок определения суммы расходов на производство и реализацию и должна применяться в системной связи с положениями ст. 272 НК РФ о порядке признания расходов. Так как расходы на получение сертификатов направлены на возможность их использования для получения дохода в течение срока действия сертификатов, они должны быть равномерно учтены при расчете налога на прибыль в течение срока действия сертификатов.

Организации, определяющие доходы и расходы в целях исчисления налога на прибыль по кассовому методу, учитывают указанные расходы в момент их оплаты (ст. 273 НК РФ).

Что касается состава расходов на сертификацию, в них включается, например, стоимость образцов, передаваемых органу по сертификации для проведения испытаний, потому что это расходы, непосредственно связанные с проведением сертификации, и в силу этого они признаются обоснованными расходами в соответствии со ст. 252 НК РФ (см., например, Постановление ФАС УО от 23.01.2007 N Ф09-12297/06-С2). Кроме того, в Постановлении от 06.07.2007 N А33-18565/06-Ф02-4131/07 ФАС ВСО признал экономически оправданными расходы на выполнение работ по сбору информации, оформление документов и консультационное обслуживание для проведения сертификации.

В расходы на проведение сертификации можно включить оплату государственной пошлины, которая, согласно п. 78 ст. 333.33 НК РФ, составляет 100 руб. за выдачу сертификата соответствия и 1 000 руб. за регистрацию декларации о соответствии требованиям связи и услуг связи (см. Письмо Минфина России от 06.08.2007 N 03-05-05-03/30). Независимо от того, является ли сертификация обязательной или добровольной, за выдачу сертификата взимаются только эти платежи и никакие другие (Письмо Минфина России от 16.05.2005 N 03-06-03-03/29). Однако за удостоверение подлинности копии сертификата соответствия нотариусом согласно пп. 26 п. 1 ст. 333.24 НК РФ взимается государственная пошлина в размере 100 руб.

Иностранное юридическое лицо, не осуществляющее предпринимательской деятельности на территории РФ и не имеющее на территории РФ банковских счетов, может уплачивать пошлину за выдачу сертификата соответствия через представителя, по месту совершения юридически значимого действия в валюте РФ при условии, что в платежных документах по ее уплате в бюджет указано, что соответствующая сумма государственной пошлины уплачена именно плательщиком, обратившимся в соответствующий государственный орган (Письмо Минфина России от 04.03.2008 N 03-05-05-03/07).

В то же время по поводу отнесения на затраты отдельных расходов на сертификацию у контролирующих органов нет единого мнения, например в отношении сертификации системы менеджмента качества. С целью создания и внедрения эффективных систем менеджмента качества разработано семейство стандартов ИСО. Это международные стандарты, обобщающие передовой мировой опыт в области управления производством и содержащие требования к его организации. Их особенность заключается в том, что они предъявляют требования не к качеству продукции напрямую, а регламентируют организацию управления производством, что и должно обеспечить необходимый уровень качества продукции.

Получение сертификата соответствия на основании таких стандартов подразумевает внедрение систем управления, ориентированных на максимальное исполнение запросов потребителей, обеспечение высокого качества товаров и услуг. Налоговая служба, при условии если понесенные расходы на сертификацию менеджмента качества соответствуют Федеральному закону N 184-ФЗ и ст. 252 НК РФ, считает возможным включить их в затраты для целей налогообложения прибыли (письма ФНС России от 27.06.2006 N 02-1-08/123@ и УФНС по г. Москве от 27.01.2006 N 20-12/5511), в том числе консультационные расходы, расходы на оказание методической помощи в подготовке к сертификации, расходы по проведению экспертизы документов, проверки и оценки системы менеджмента качества.

Минфин, однако, имеет противоположное мнение (Письмо от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/11). Оно обосновывается тем, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на сертификацию продукции и услуг, система менеджмента качества к таковым не относится. Правда, в Письме от 10.07.2006 N 03-03-04/1/565 Минфин сделал исключение для затрат на консультационные услуги по созданию в организации системы менеджмента качества в соответствии с требованиями международного стандарта. Чиновники сообщили, что они могут быть учтены в расходах согласно пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ (расходы на консультационные и иные аналогичные услуги). Сложно понять, почему эти расходы они считают связанными с производством и реализацией, а собственно сертификацию, в отношении которой велись консультации, - нет. Непоследовательность Минфина проявляется еще и в том, что для "упрощенцев" он не видит препятствий в учете расходов на сертификацию системы менеджмента качества (Письмо от 26.12.2006 N 03-11-04/2/293).

Но все же в поддержку налогоплательщиков принято Постановление ФАС УО от 19.01.2006 N Ф09-6174/05-С7. Суд признал, что данные расходы соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. ФАС СЗО в Постановлении от 12.02.2007 N А66-13850/2005 отметил, что качество является неотъемлемой характеристикой товара. Следовательно, расходы налогоплательщика на сертификацию системы управления качества являются связанными с производством и реализацией товара. Правда, этот суд решил, что данные затраты надо отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Кроме того, Минфин высказался по поводу сертификации товаров, произведенных сторонней организацией (Письмо от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96). Чиновники министерства выразили мнение о том, что в пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ речь идет лишь о продукции, производимой именно налогоплательщиком, осуществляющим сертификацию. Однако, по нашему мнению, текст данного подпункта не позволяет сделать такой вывод. Не делает такого ограничения и Федеральный закон N 184-ФЗ. В ст. 29 данного закона прямо говорится об обязанности организации, ввозящей товары на территорию РФ, одновременно с таможенной декларацией представлять декларацию о соответствии или сертификат соответствия либо документы об их признании, если они получены за пределами РФ и могут быть признаны в соответствии с международными договорами РФ.

Расходы на сертификацию и вычет НДС

При принятии к учету затрат на услуги по сертификации организация может принять к вычету НДС в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ (см. Постановление ФАС УО от 23.01.2007 N Ф09-12297/06-С2). Очевидно, это можно сделать в момент списания в кредит счета 97 расходов на указанные услуги. Однако налоговики считают, что, в случае когда расходы предварительно приняты к бухгалтерскому учету на счете 97, НДС по таким расходам подлежит зачету (возмещению из бюджета) в доле, пропорциональной сумме затрат, списанных в текущем отчетном периоде на расходы. Такая позиция изложена в Письме УМНС по г. Москве от 10.08.2005 N 19-11/56883. В письме идет речь об учете на счете 97 расходов на программный продукт, но из ответа налоговиков можно сделать вывод, что такой же подход они применят в отношении любых расходов, учитываемых на данном счете.

Суды не поддерживают в этом вопросе налоговиков (Постановление ФАС СЗО от 10.08.2006 N А05-20023/05-18). Судьи напомнили, что вычеты НДС по расходам, в том числе будущих периодов, осуществляются в общеустановленном порядке при одновременном выполнении следующих условий:

- товары (работы, услуги) приобретены и приняты к учету в установленном порядке;

- НДС фактически оплачен поставщику*(10);

- у налогоплательщика имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика с выделенной суммой налога;

- приобретенные товары (работы, услуги) должны быть предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС. При этом для целей исчисления НДС не имеет значения, на каком счете в бухгалтерском учете отражены произведенные расходы. То есть при выполнении налогоплательщиком вышеперечисленных условий он имеет право предъявить к вычету всю сумму НДС, относящуюся к товарам (работам, услугам), независимо от того, когда их стоимость будет списана на затраты.

Передача образцов органу по сертификации для проведения испытаний не облагается НДС. Это объясняется тем, что данная передача не связана с переходом права собственности на испытываемую продукцию, которая используется для собственных нужд и, как нами показано выше, уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Но согласно пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, если только расходы на них не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Бухгалтерский учет операций по сертификации

В общем случае расходы на сертификацию на основании п. 5, 6 ПБУ 10/99 "Расходы организации" включаются в расходы по обычным видам деятельности. Если целью является повышение конкурентоспособности продукции, работ, услуг на российском и международном рынках, то расходы на проведение такой сертификации могут учитываться в бухгалтерском учете в составе коммерческих расходов.

Пункт 18 ПБУ 10/99 требует, чтобы расходы признавались в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Так как сертификат обычно выдается на период от одного года до нескольких лет, расходы по его получению надо списывать равномерно в течение периода его действия. В бухгалтерском учете согласно Плану счетов и Инструкции по его применению делается запись по кредиту счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами учета затрат. Если образец готовой продукции передается органу по сертификации для испытаний, то указанные расходы увеличивают общие расходы на сертификацию и делается проводка Дебет 97 Кредит 43. Если для испытаний передается покупная продукция, которой в дальнейшем организация предполагает торговать, делается проводка Дебет 97 Кредит 41.

Пример.

Организация сертифицирует продукцию своего производства. Расходы на оплату услуг органа по сертификации составили 12 744 руб., в том числе НДС - 1 944 руб. Передана продукция для проведения испытаний на сумму 10 000 руб. Срок действия выданного сертификата соответствия - 4 года.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислено вознаграждение органу по сертификации за его услуги	60	51	12 744
Передан образец для испытаний	97	43	10 000
Подписан акт о выполненных работах	97	60	10 800
Отражен НДС	19	60	1 944
Принят к вычету НДС при подписании акта	68	19	1 944
Начиная с месяца подписания акта ежемесячно списываются расходы на сертификацию (10 000 + 10 800) руб./48 мес.	20 (23, 25, 26)	97	433,33

А.Б. Сухов,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 8, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании".

*(2) Федеральный закон от 01.05.2007 N 65-ФЗ.

*(3) Постановление Госкомитета РФ по стандартизации и метрологии от 30.07.2002 N 64 "О номенклатуре продукции и услуг (работ), подлежащих обязательной сертификации, и номенклатуре продукции, соответствие которой может быть подтверждено декларацией о соответствии".

*(4) Утвержден Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1013.

*(5) Постановление Правительства РФ от 13.04.2005 N 214 "Правила организации и проведения работ по обязательному подтверждению соответствия средств связи".

*(6) Декларация о соответствии - документ, удостоверяющий соответствие выпускаемой в обращение продукции требованиям технических регламентов (ст. 2 Федерального закона N 184-ФЗ).

*(7) Приказ Минпромэнерго РФ от 22.03.2006 N 54 "Об утверждении формы декларации о соответствии продукции требованиям технических регламентов".

*(8) Федеральный закон от 08.08.2001 N 134-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)".

*(9) Рекомендации по сертификации. Оплата работ по сертификации продукции и услуг, утв. Постановлением Госстандарта РФ от 14.03.1996 N 167.

*(10) В данном постановлении рассматривался период до 01.01.2006.