Стоит ли идти в суд, когда приостановлены операции по счету (Н.А. Фиш, Е.В. Ермолаева, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.)

Стоит ли идти в суд, когда приостановлены операции по счету

Узнав о том, что расчетные счета заблокированы, налогоплательщик в первую очередь обращается в налоговую инспекцию. В ряде случаев организация добивается разблокирования счета непосредственно в ИФНС. Однако в том случае, если возникает спор в отношении основания для принятия решения о приостановлении операций или если данное решение было принято по результатам налоговой проверки, судебного процесса вряд ли удастся избежать. Основополагающие моменты "борьбы" налогоплательщиков с "заморозкой" счетов были рассмотрены в N 5, 2007, в данной статье автор остановится лишь на наиболее интересных вопросах, возникающих на практике.

Обеспечительные меры по результатам проверки

С 1 января 2007 года налоговые органы вправе принять по результатам налоговой проверки решение об обеспечительных мерах в виде (п. 10 ст. 101 НК РФ):

- запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа;

- приостановления операций по счетам в банке в порядке, предусмотренном ст. 76 НК РФ.

Такое решение принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа после вынесения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения и до начала процедуры взыскания налога, пеней, штрафа.

Среди специалистов существует мнение, что обеспечительные меры могут быть приняты сразу после вынесения решения по итогам налоговой проверки, не дожидаясь вступлениях их в силу. Однако, как указал ФАС УО в Постановлении от 03.04.2008 N Ф09-2050/08-С3, системное толкование п. 10 ст. 101 и п. 2 ст. 76 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам в банке принимаются руководителем налогового органа после направления требования об уплате налога*(1).

Согласно п. 10 ст. 101 НК РФ налоговый орган вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Принимая обеспечительные меры, налоговый орган, в соответствии со ст. 65 АПК РФ, должен доказать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения, принятого по результатам налоговой проверки. В случае если налоговый орган не доказал данное обстоятельство, решение будет принято в пользу налогоплательщика (Определение ВАС РФ от 26.12.2007 N 17448/07).

Нарушение порядка применения обеспечительных мер (счета не могут быть заблокированы ранее, чем будет наложен запрет на отчуждение имущества) является основанием для признания решения о приостановлении операций по счету незаконным (Постановление ФАС ЗСО от 18.12.2007 N Ф04-133/2007(154-А03-32)).

При оспаривании действий налоговиков в данном случае важно правильно сформулировать исковые требования. Организация должна подать заявление о признании незаконным решения о принятии обеспечительных мер. Заявлять в суде требование о снятии запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и об отмене обеспечительных мер в виде приостановления операций по расчетным счетам не следует, поскольку производство по такому делу будет прекращено на основании пп. 1 п. 1 ст. 150 АПК РФ (см. ст. 27, 29 АПК РФ).

Нарушение процедуры взыскания

Налоговый орган довольно часто злоупотребляет своим правом выставлять налогоплательщику требование об уплате налога, пеней, штрафа в добровольном порядке. Инспектор направляет такое требование автоматически, если согласно лицевому счету у налогоплательщика имеется недоимка. В соответствии с п. 3 ст. 46 НК РФ не позднее двух месяцев по истечении срока, установленного в требовании, налоговым органом принимается решение о взыскании. Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, направившим требование об уплате налога, пеней или штрафа, в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией этого требования. При этом решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может быть принято не ранее вынесения решения о взыскании налога (п. 2 ст. 76 НК РФ).

Нарушения ст. 46, 69, 70 НК РФ (в части сроков, содержания документов) являются основанием для признания арбитражным судом требования об уплате налога, решения о взыскании налога, а также решения о приостановлении операций по счетам незаконными (Постановление ФАС УО от 24.03.2008 N Ф09-1766/08-С3).

В ряде случаев налогоплательщику удается доказать факт отсутствия самой задолженности по налогам, пеням, штрафу. В этой ситуации нет оснований для принятия решения о взыскании и приостановлении операций по расчетному счету (Постановления ФАС ДВО от 21.01.2008 N Ф03-А24/07-2/6176).

Представление деклараций

Помимо приостановления операций по результатам налоговой проверки и в рамках процедуры взыскания налоговый орган вправе принять такое решение, если налогоплательщик не представил декларации в установленный срок (п. 2 ст. 76 НК РФ).

В том случае, если возникает спор о факте представления декларации, организации придется доказать, что обязанность по представлению декларации была ею исполнена.

Согласно ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Налоговая декларация может быть представлена лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.

Суды исходят из того, что при представлении декларации в электронном виде доказательством ее отправки считается электронный протокол.

При отправке декларации по почте налогоплательщик должен также оформить опись вложения в ценное письмо. Если согласно этой описи декларации были направлены в инспекцию, суд примет сторону налогоплательщика несмотря на то, что инспекция отрицает факт их получения. Следовательно, арбитры признают незаконным и решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, как, например, в Постановлении ФАС ПО от 28.02.2008 N А65-15747/07. Без этой описи доказать представление декларации не удастся, а суд поддержит налоговиков, заблокировавших банковские счета организации (Постановление ФАС ЗСО от 18.12.2007 N Ф04-125/2007(145-А27-7)).

Положительная для налогоплательщика практика сложилась по вопросу правомерности представления деклараций по устаревшим формам. Суды признают, что ни штраф за непредставление декларации, ни приостановление операций по счетам не могут быть применены к налогоплательщику в такой ситуации (см., например, Постановление ФАС ВВО от 22.02.2007 N А82-4019/2006-99).

Заметим, что нередко инспекторы приостанавливают операции по счетам по причине непредставления налоговой декларации, обязанности подавать которую у налогоплательщика не существует. Пример - Постановление ФАС СЗО от 27.03.2008 N А42-3317/2007. Инспекция выдала налогоплательщику уведомление о возможности перехода на УСНО. Организация представляла декларации по "упрощенке", уплачивала единый налог. Позднее налоговики выяснили, что предприятие не выполняет условия применения УСНО (в частности, по доле в уставном капитале), и потребовали отчетность по налогу на прибыль за истекшие периоды. Поскольку названное выше уведомление не было отменено, инспекция не проводила проверок предприятия на предмет законности применения им УСНО, решение о приостановлении операций было признано незаконным.

Иных оснований нет

В статьях 76, 101 НК РФ содержится исчерпывающий перечень оснований для принятия решения о приостановлении операций по расчетному счету. На практике налоговый орган приостанавливает операции по расчетному счету налогоплательщика и в других случаях: например, при непредставлении документов во время проверки (постановления ФАС МО от 13.02.2008 N КА-А40/291-08, ФАС ЗСО от 09.08.2007 N Ф04-5130/2007(37098-А46-32)), непредставлении формы 2-НДФЛ (постановления ФАС МО от 12.03.2008 N КА-А40/1246-08, от 19.03.2008 N КА-А40/1702-08), наличии признаков недобросовестности (постановления ФАС ЗСО от 15.01.2008 N Ф04-255/2008(727-А45-23), ФАС МО от 02.10.2007 N КА-А40/10347-07).

При рассмотрении дел суды руководствуются тем, что ст. 76 НК РФ не предусматривает принятие решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке в иных не указанных в ней случаях. Исходя из смысла данной нормы, приостановление операций по счету является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, а не способом обеспечения исполнения требований налоговых органов при осуществлении ими контрольных мероприятий.

Приостановление действия решения налогового органа

Приостановление операций по расчетному счету налогоплательщика фактически блокирует его деятельность. Судебный процесс по признанию решения налогового органа незаконным можно считать завершенным лишь через 7-8 месяцев. Если в течение этого времени организация не сможет пользоваться расчетным счетом и вести обычную хозяйственную деятельность, то по окончании судебной тяжбы компанию, скорее всего, придется ликвидировать.

Поэтому при обращении в арбитражный суд налогоплательщику необходимо подать заявление об обеспечительных мерах в виде приостановления действия оспариваемого решения (п. 3 ст. 138 НК РФ, ст. 90, 199 АПК РФ). В том случае, если заявление будет удовлетворено, налогоплательщик узнает об этом на следующий день после обращения в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа незаконным (п. 1 ст. 93 АПК РФ).

Вопрос об удовлетворении обеспечительных мер в данном случае является спорным - заявление налогоплательщика об обеспечительных мерах удовлетворяется арбитражным судом не во всех случаях. Арбитражная практика знает примеры, когда суд поддерживал налогоплательщика и "освобождал" его расчетный счет (постановления ФАС ВВО от 11.01.2008 N А17-4071/2007, ФАС МО от 20.02.2008 N КА-А40/680-08), но также встречаются ситуации, когда арбитры не считают это необходимым (Постановление ФАС ВСО от 30.10.2007 N А19-9820/07-44-Ф02-8219/07). Если действие решения налогового органа приостанавливается, налогоплательщик фактически получает право перечислять денежные средства по заблокированному расчетному счету и открывать новые расчетные счета до момента принятия решения арбитражным судом.

При вынесении положительного для налогоплательщика определения об обеспечении иска арбитражный суд руководствуется тем, что по смыслу ст. 199 АПК РФ под приостановлением действия ненормативного правового акта, решения понимается не признание акта, решения недействующими в результате обеспечительной меры суда, а запрет на совершение тех действий, которые предусматриваются данным актом, решением. Основаниями (достаточно хотя бы одного) для принятия судом обеспечительных мер являются:

- затруднительность исполнения судебного акта, принятого по результатам рассмотрения иска, в случае его удовлетворения;

- причинение значительного ущерба заявителю.

Поэтому налогоплательщик должен обосновать необходимость принятия обеспечительных мер. В частности, в ходатайстве следует указать, что приостановление операций по расчетному счету лишает организацию возможности осуществлять текущие платежи, препятствует осуществлению предпринимательской и иной экономической деятельности, может привести к неисполнению заявителем обязательств, вытекающих из договоров гражданско-правового характера (см. постановления ФАС ЗСО от 11.03.2008 N Ф04-1534/2008(1768-А45-40), ФАС МО от 03.03.2008 N КА-А40/1310-08). При этом немаловажно, что станет невозможным исполнение текущих социально-значимых обязательств, а также выплата заработной платы работникам (Постановление ФАС СКО от 12.03.2008 N Ф08-1089/08-401А).

В то же время из п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 83 следует, что у налогоплательщика отсутствует необходимость доказывать то, что в случае непринятия обеспечительных мер наступят указанные в ст. 90 АПК РФ последствия, так как они напрямую вытекают из существа оспариваемого решения о приостановлении операций по счетам. Такие выводы прозвучали в постановлениях ФАС ЗСО от 04.03.2008 N Ф04-1431/2008(1545-А81-3), ФАС ПО от 22.02.2008 N А12-13604/07-С29.

Организации ЖКХ в данном вопросе на особом счету - от них зависит жизнеобеспечение населения, блокировка банковских счетов поставит под угрозу бесперебойное снабжение граждан коммунальными и жилищными услугами*(2). Так, ТСЖ может рассчитывать, что суд приостановит действие решения о "заморозке" счетов, поскольку это позволит товариществу избежать неблагоприятных последствий, связанных с управлением домом, оплатой коммунальных услуг, которые могут возникнуть вследствие приостановления операций по счету (Постановление ФАС СКО от 26.07.2007 N Ф08-4576/2007-1783А).

Взыскание с налогового органа убытков

Как мы выяснили, угрозу неблагоприятных последствий в связи с невозможностью пользоваться расчетным счетом можно устранить путем применения обеспечительных мер. Однако если по каким-либо причинам такие меры не были приняты судом, организации будет нанесен тот самый "значительный ущерб", о котором идет речь в ст. 90 АПК РФ. Заметим, что понятие "ущерб", использованное в ч. 2 ст. 90 Кодекса, охватывает как ущерб, определяемый по правилам статьи 15 ГК РФ, так и неблагоприятные последствия, связанные с ущемлением чести, достоинства и деловой репутации*(3).

В свою очередь, ст. 1069 ГК РФ позволяет взыскать с налогового органа вред, причиненный в результате издания не соответствующего закону акта. Как указал ВАС РФ в Определении от 03.03.2008 N 2745/08, из положений ст. 15, 16, 1069 ГК РФ следует, что для привлечения налогового органа к гражданско-правовой ответственности организация обязана доказать:

- факт причинения ей вреда;

- противоправность действий причинителя вреда, его вину;

- причинно-следственную связь между возникшими неблагоприятными последствиями и действиями причинителя вреда;

- размер понесенных убытков.

К сожалению, имеющаяся арбитражная практика свидетельствует, что взыскать ущерб организациям не удается (постановления ФАС СКО от 11.03.2008 N А63-6604/2004-С4, ФАС УО от 14.06.2007 N Ф09-4487/07-С3). Например, Решением Арбитражного суда г. Москвы от 07.04.2006 N А40-8765/06-4-87 организации было отказано в возмещении суммы процентов, начисляемых при нарушении срока выплаты заработной платы. Причина в том, что взыскать можно только реально понесенные убытки, а не убытки, которые возможно возникнут в будущем. В другом случае суд отказал в возмещении упущенной выгоды, образовавшейся в связи с невозможностью исполнения договора поставки (налогоплательщик выступал поставщиком), поскольку данный договор предусматривал и иные формы расчетов, кроме безналичной (Постановление ФАС УО от 19.07.2004 N Ф09-2247/04ГК).

Вместо заключения

Если в отношении налогоплательщика принято решение о приостановлении операций по расчетному счету, и, по мнению руководства организации, есть основания полагать, что такое решение незаконно, обращаться в арбитражный суд надо обязательно. Нарушение процедуры или отсутствие оснований для принятия решения являются основанием для удовлетворения требований организации. Чтобы механизм судебной защиты был эффективным, в суде надо заявить ходатайство о приостановлении действия оспариваемого решения. Это позволит организации "разблокировать" расчетный счет практически сразу после обращения в арбитражный суд. При этом рассчитывать на возмещение убытков, даже при признании приостановления операций незаконным, не стоит. Обращение в арбитражный суд позволит налогоплательщику лишь восстановить его нарушенные права.

Н.А. Фиш

Е.В. Ермолаева

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) То есть после вступления в силу решения по результатам проверки.

*(2) Постановление ФАС СКО от 11.05.2005 N Ф08-1891/05-786А.

*(3) Пункт 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 83.