Капитальные вложения в арендованное имущество (Л. Клименкова, "Финансовая газета", N 38, сентябрь 2010 г.)

Капитальные вложения в арендованное имущество

На практике часто встречается ситуация, когда арендаторы самостоятельно доводят объекты, взятые в аренду, до состояния, пригодного для эксплуатации, в том числе путем осуществления капитальных вложений в арендованное имущество. Амортизация таких капитальных вложений имеет свои особенности. С 1 января 2010 г. действуют новые правила начисления арендатором амортизации по неотделимым улучшениям. Также появились новые разъяснения Минфина России и ФНС России по вопросам амортизации капитальных вложений.

НК РФ признает амортизируемым имуществом капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств (п. 1 ст. 256 НК РФ). Однако для этого необходимо выполнить два условия.

Во-первых, капитальные вложения должны быть произведены в форме неотделимых улучшений. Согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ неотделимыми считаются улучшения, которые невозможно отделить от объекта аренды без причинения вреда имуществу. По мнению Минфина России, чтобы признать неотделимые улучшения амортизируемым имуществом, необходимо, чтобы они носили капитальный характер, т.е. были связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты на основании ст. 260 НК РФ единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт (письмо Минфина России от 6.11.09 г. N 03-03-06/2/215).

Здесь необходимо обратить внимание на то, что сложившаяся на сегодняшний день судебная практика признает следующее: капитальный ремонт арендованного основного средства является его неотделимым улучшением (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.04.07 г. N Ф04-1905/2007(33008-А75-39), ФАС Московского округа от 6.12.07 г. N КГ-А41/12497-07, ФАС Северо-Западного округа от 21.11.06 г. N А13-16031/2005-04 и от 26.10.06 г. N А13-950/2006-04).

Во-вторых, работы по улучшению арендованного имущества должны быть произведены с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ и п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Для того чтобы не ошибиться при начислении амортизации по неотделимым улучшениям, необходимо правильно составить договор аренды. Данное обстоятельство связано с тем, что в налоговом учете право амортизировать капитальные вложения прямо зависит от того, возмещает арендодатель стоимость произведенных арендатором капитальных вложений или не возмещает. Если по условиям договора такое возмещение предусмотрено, то амортизацию начисляет арендодатель. В противном случае право на начисление амортизации остается за арендатором (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Кроме того, в п. 2 ст. 623 ГК РФ предусмотрено следующее правило: если арендатор произвел с согласия арендодателя и за счет собственных средств неотделимые улучшения, то по окончании срока действия договора аренды он имеет право на возмещение стоимости таких работ, если иное не предусмотрено договором. Из этой нормы можно сделать вывод о том, что если в договоре аренды прямо не прописано условие о том, что арендодатель не возмещает стоимость капитальных вложений, то он обязан компенсировать арендатору его затраты на проведение работ по улучшению арендованного имущества. Поэтому при составлении договора аренды следует изначально учитывать этот момент. Если договор уже составлен и в нем четко не прописаны условия о возмещении стоимости неотделимых улучшений, то стороны сделки могут составить соответствующее дополнительное соглашение к договору.

Как уже было сказано, если арендодатель возмещает арендатору стоимость капитальных вложений, то право на их амортизацию сохраняется за ним. При этом амортизация начисляется в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 258 НК РФ). В этом случае начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором неотделимые улучшения были введены в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ). При этом метод начисления амортизации (линейный или нелинейный) значения не имеет. Неважна также и фактическая дата получения арендатором возмещения стоимости капитальных вложений. Такое правило действует с 1 января 2009 г.

У организаций-арендодателей правомерен вопрос о том, следует ли на стоимость полученных неотделимых улучшений увеличивать первоначальную стоимость объектов аренды или капитальные вложения следует признавать отдельными объектами основных средств. По данному вопросу существует две точки зрения.

Согласно первой из них арендодатели могут увеличить первоначальную стоимость сданных в аренду основных средств на сумму полученных капитальных вложений (это позволяет сделать п. 2 ст. 257 НК РФ), поскольку согласно данной норме НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и по иным аналогичным основаниям. Также может быть увеличен и срок полезного использования основного средства, переданного в аренду.

Сторонники второй точки зрения придерживаются мнения о том, что переданные арендатором неотделимые улучшения амортизируются отдельно от объекта аренды. Сказанное связано с тем, что для капитальных вложений в арендованные основные средства установлены свои сроки начала начисления амортизации. Заметим, что в своих разъяснениях по вопросам амортизации неотделимых улучшений Минфин России не требует корректировать первоначальную стоимость объекта аренды.

Здесь следует обратить внимание на то, что арендатор полученное от арендодателя возмещение должен включить в состав доходов, учитываемых при расчете налога на прибыль. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (письмо от 18.03.08 г. N 03-03-09/1/195). На наш взгляд, в этом случае арендатор может включить в состав расходов затраты, которые он понес при создании неотделимых улучшений (п.п. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Кроме того, арендатор должен начислить НДС на стоимость, переданных арендодателю неотделимых улучшений (письмо Минфина России от 5.11.09 г. N 03-07-11/282). Данное условие связано с тем, что в этом случае происходит передача результатов выполненных работ, а такая операция является объектом обложения НДС (ст. 146 НК РФ). При этом арендатор имеет право принять к вычету "входной"НДС, уплаченный при осуществлении работ по созданию неотделимых улучшений (конечно, при условии, что он выполнил требования, предусмотренные ст. 171 и 172 НК РФ).

Аналогичные правила будут действовать и в том случае, когда арендатор передает арендодателю неотделимые улучшения на безвозмездной основе (письма Минфина России от 31.12.09 г. N 03-07-11/341 и ФНС России от 19.04.10 г. N ШС-37-3/11).

На практике нередкой является ситуация, когда арендодатель возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений лишь частично. По мнению Минфина России, в рассматриваемой ситуации сумму полученного возмещения арендатор должен включить в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль, при этом невозмещенную часть капитальных вложений можно амортизировать (письма Минфина России от 25.01.10 г. N 03-03-06/1/19 и от 06.11.09 г. N 03-03-06/2/215).

Если капитальные вложения произведены с согласия арендодателя и договором аренды не предусмотрено их возмещение, то амортизацию начисляет арендатор. Причем в последнем случае НК РФ установлены свои правила начисления амортизации. Из-за этого, как показывает практика, у компаний-арендаторов возникает масса трудностей при начислении амортизации по неотделимым улучшениям.

В рассматриваемой ситуации согласно п. 1 ст. 258 НК РФ арендатор начисляет амортизацию в течение срока действия договора аренды. Если по окончании срока действия договора аренды часть стоимости неотделимых улучшений останется не списанной на расходы, то учесть ее при расчете налога на прибыль нельзя (письмо Минфина России от 23.10.09 г. N 03-03-06/2/203).

Начисление амортизации по указанному амортизируемому имуществу начинается у арендатора (при применении как линейного, так и нелинейного метода начисления амортизации) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).

Здесь следует обратить внимание, что с 1 января 2010 г. п. 1 ст. 258 НК РФ действует в новой редакции. Ранее арендаторы должны были сумму амортизации рассчитывать с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств. Теперь у них появилось право выбора. Сумму амортизации можно также рассчитать исходя из срока полезного использования неотделимых улучшений, который определяется на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. N 1 (ред. от 24.02.09 г.). Благодаря новшествам арендаторы смогут быстрее самортизировать неотделимые улучшения. Так, например, если арендатор произвел неотделимые улучшения в арендованном здании, то до 1 января 2010 г. он был обязан рассчитывать сумму амортизации с учетом срока полезного использования здания. Теперь амортизацию можно начислять с учетом срока службы непосредственно неотделимого улучшения, а он, как правило, намного меньше срока службы объекта аренды. Таким образом, организация сможет ежемесячно относить на расходы амортизацию в большем размере.

В связи с появлением новых правил начисления амортизации правомерен вопрос, можно ли произвести перерасчет срока амортизации капитальных вложений в арендованное имущество, если капитальные вложения произведены до вступления в силу изменений.

По мнению специалистов главного финансового ведомства, такой перерасчет недопустим (письмо Минфина России от 1.06.10 г. N 03-03-06/1/358). Минфин России считает, что налогоплательщики могут изменять срок полезного использования основных средств после ввода их в эксплуатацию только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. В отношении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, амортизация по которым начала начисляться до вступления в силу изменений, перерасчет срока амортизации не предусмотрен.

Еще один вопрос, который правомерен после вступления в силу названных изменений, связан с определением срока полезного использования неотделимых улучшений. Как быть, если в Классификации основных средств отсутствуют произведенные арендатором капитальные вложения в арендованные основные средства?

В своих разъяснениях Минфин России пришел к следующему выводу. В отношении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений организации вправе устанавливать самостоятельный срок полезного использования, который может отличаться от срока службы арендованных объектов основных средств, но должен быть установлен в Классификации основных средств.

Если в Классификации основных средств для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, то следует воспользоваться порядком, предусмотренным п. 6 ст. 258 НК РФ. В данной норме НК РФ сказано, что для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (письмо Минфина России от 13.04.10 г. N 03-03-06/2/75).

Л. Клименкова,

эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Финансовая газета", N 38, сентябрь 2010 г.