Исключение из правил (Н.В. Шилимина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17, сентябрь 2010 г.)

Исключение из правил

В данной статье мы рассмотрим некоторые практические ситуации предоставления имущественного налогового вычета индивидуальному предпринимателю.

Напомним: для физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, установлены ограничения по использованию имущественного вычета в отношении доходов от продажи имущества. Имущественным вычетом индивидуальный предприниматель вправе воспользоваться только в отношении доходов от продажи имущества, не связанного с осуществлением предпринимательской деятельности. Этот вопрос всегда порождал немало судебных споров, а в 2010 вышло постановление Президиума ВАС, что еще раз подчеркнуло актуальность проблемы. Анализу данного постановления, а также другой арбитражной практики и посвящена статья.

В общем и целом

На основании пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ, облагаемой по ставке 13%, налогоплательщики вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в суммах, полученных ими в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающих в целом 1 000 000 руб., а также в суммах от продажи иного имущества, не превышающих в целом 250 000 руб.

Вместо получения данного вычета налогоплательщики вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, связанных с получением таких доходов.

Это текст новой редакции данной статьи. Напомним, что до вступления в силу Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ данный подпункт выглядел иначе: ...при продаже жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков и земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.

Наиболее существенное значение в рамках рассматриваемой темы имеет абзац, содержащий информацию об индивидуальном предпринимателе. Положения данного подпункта просто-напросто не распространяются на доходы, получаемые бизнесменами от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

Возможно, названное ограничение обоснованно, поскольку ст. 221 НК РФ индивидуальным предпринимателям предоставлено право на получение профессионального налогового вычета по доходам от осуществления предпринимательской деятельности, но сейчас не об этом, а вот о чем: судебная практика содержит внушительное количество постановлений, в которых рассматриваются споры, связанные с применением вычетов предпринимателями. Суть спора чаще всего заключается в том, что налоговики считают неправомерным применение вычетов ИП, а бизнесмены, в свою очередь, полагают, что невозможно доказать использование имущества только в предпринимательской деятельности. Для того чтобы как следует разобраться в данном вопросе, необходимо проанализировать арбитражную практику.

До того как...

...высказался Президиум ВАС, о чем мы расскажем в следующем разделе статьи, арбитражные суды в спорных вопросах часто занимали сторону бизнесменов. При этом они указывали, что предпринимательская деятельность характеризуется наличием совокупности определенных признаков, среди которых особое значение имеет признак систематичности ее осуществления, - см. Постановление ФАС УО от 07.12.2009 N Ф09-9603/09-С2.

В данном постановлении инспекция указывала на то, что доход, полученный от реализации нежилых помещений, являлся доходом от предпринимательской деятельности, поскольку данные помещения не могут быть использованы для проживания и приобретены для осуществления розничной торговли и складского хранения, то есть для использования при осуществлении предпринимательской деятельности.

Тем не менее суд был на стороне налогоплательщика, аргументируя свое решение следующим: поскольку операции по продаже недвижимого имущества не являются видом деятельности предпринимателя, носили разовый характер, посредством их предприниматель распорядился личным имуществом, реализовав правомочия собственника - физического лица, суд апелляционной инстанции признал данную операцию не связанной с предпринимательской деятельностью обоснованно.

По мнению судей, то обстоятельство, что помещение использовалось для осуществления розничной торговли и складского хранения, правового значения в данном случае не имеет, поскольку оно не подтверждает осуществление реализации недвижимости в рамках предпринимательской деятельности налогоплательщика*(1).

К сведению. Определение предпринимательской деятельности в Налоговом кодексе отсутствует. В силу ст. 11 НК РФ следует обратиться к Гражданскому кодексу. В статье 2 ГК РФ под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли, в том числе от пользования имуществом, продажи товаров лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

В некоторых постановлениях судьи учитывали п. 7 ст. 3 НК РФ*(2). Так, например, принимая во внимание данный пункт и тот факт, что помещение было приобретено и продано физическим лицом, к тому же последние два года не эксплуатировалось, ФАС ЦО в Постановлении от 17.06.2009 N А62-3227/2008 пришел к выводу о правомерности заявленного имущественного налогового вычета.

В Постановлении ФАС МО от 24.02.2010 N КА-А41/576-10 был отклонен довод инспекции о том, что предприниматель не может получить вычет при продаже земельного участка, ранее использовавшегося в предпринимательской деятельности. Суд указал, что при приобретении этого участка налогоплательщик выступал в качестве физического лица, поэтому имущественный вычет должен быть предоставлен*(3).

Кроме того, физическое лицо с момента его регистрации в качестве индивидуального предпринимателя не занималось предпринимательской деятельностью, соответствующих доходов не имело и никаких налогов, связанных с осуществлением данной деятельности, не уплачивало. Учитывая все эти аргументы, суд решил: реализация земельного участка не относилась к предпринимательской деятельности.

В Постановлении от 12.01.2010 N Ф09-5369/09-С2 ФАС УО тоже поддержал налогоплательщиков и указал: при продаже имущества, ранее использовавшегося в предпринимательской деятельности, вычет предоставляется, если реализация не связана с данной деятельностью.

По мнению апелляционного суда, наличие статуса индивидуального предпринимателя не может изменить определенный гражданским законодательством статус принадлежащего ему как физическому лицу недвижимого имущества, даже если такое имущество сдается в аренду собственником как индивидуальным предпринимателем.

Предприниматель использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве личного имущества, необходимого для личных нужд. Его имущество не может быть разграничено!

Определяющее решение

Для того чтобы споров было меньше или не было вовсе, Президиум ВАС в Постановлении от 16.03.2010 N 14009/09 занял определенную позицию, поддержав налоговиков: доход от продажи недвижимого имущества (здания), приобретенного бизнесменом для осуществления предпринимательской деятельности, непосредственно связан с ведением данной деятельности, поэтому предприниматель не имеет права на получение имущественного налогового вычета.

Чуть подробнее: предприниматель продал недвижимое имущество (здания стройгруппы). Проданное имущество согласно свидетельству о государственной регистрации права находилось в собственности предпринимателя более трех лет, поэтому при определении налоговой базы по НДФЛ он, исходя из предыдущей редакции пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, применил имущественный налоговый вычет в сумме, полученной при продаже данного имущества.

Однако инспекция выручку от реализации недвижимого имущества признала доходом, полученным в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, поскольку здания бизнесмен использовал в качестве магазинов, где осуществлял розничную торговлю красками, лаками и эмалями.

Суд кассационной инстанции признал недействительным решение инспекции ввиду наличия у предпринимателя права на получение имущественного налогового вычета с учетом того, что сделка по реализации недвижимого имущества носила разовый характер и не была направлена на систематическое получение прибыли.

Однако Президиум ВАС решил, что доход от продажи указанных зданий непосредственно связан с предпринимательской деятельностью, поскольку в процессе рассмотрения спора было установлено, что предприниматель по договору купли-продажи приобрел у открытого акционерного общества недвижимое имущество для осуществления предпринимательской деятельности. Кроме того, при продаже расчет по сделке был произведен путем внесения денежных средств на расчетный счет предпринимателя.

В рассматриваемом случае данное решение выглядит вполне логично, вопрос лишь в том, как доказать, что имущество приобретено именно для предпринимательских целей, если не будет всех тех аргументов, которые были изложены выше, - это первое, а второе - что может подтвердить непосредственную связь имущества с предпринимательской деятельностью?

Начнем с однозначных моментов. Например, подтвердить то, что нежилое помещение (склад площадью более 500 кв. м!) используется ИП в предпринимательских целях, довольно-таки просто, даже идя от обратного, - трудно представить, что физическое лицо может использовать склад в личных целях. Кроме того, в случае если логика подкреплена документально, например реестром материальных расходов, в который включены коммунальные расходы по данному складу (электроэнергия), договором на оказание услуг по охране склада, копиями товарно-транспортных накладных, счетами-фактурами на товары и услуги и т.д., у судей, скорее всего, сомнений не будет. По крайней мере, рассматривая аналогичный спор, ФАС ПО (Постановление от 25.02.2010 N А49-4439/2009) в такой ситуации занял сторону налоговых органов, указав на то, что индивидуальные предприниматели не вправе использовать имущественный налоговый вычет в тех случаях, когда они получают доход от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

Надо отметить, что на решение судей не повлиял тот факт, что сделка по реализации недвижимого имущества носила разовый характер и не была направлена на систематическое получение прибыли. Во внимание не приняли даже то, что реализованное имущество (склад!) не являлось основным средством предпринимателя и находилось в его собственности как физического лица более трех лет.

При принятии решения наибольшее значение имел тот факт, что бизнесмен приобрел имущество (склад площадью 642,3 кв. м) именно как индивидуальный предприниматель (на что имеется ссылка в договоре), кроме того, нежилое помещение использовалось в предпринимательских целях в качестве производственно-складского помещения.

Справедливости ради отметим, что вместо права на имущественный налоговый вычет физическому лицу, зарегистрированному в качестве индивидуального предпринимателя, предоставлено право на получение профессиональных налоговых вычетов и уменьшение своей налогооблагаемой базы на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Если налогоплательщик не может документально подтвердить произведенные расходы, профессиональный налоговый вычет предоставляется по нормативу - 20% от общей суммы полученного индивидуальным предпринимателем дохода. Разумеется, для определения налоговой базы по НДФЛ не могут учитываться одновременно документально подтвержденные расходы и расходы по нормативу.

К сведению. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (п. 1 ст. 221 и п. 1 ст. 227 НК РФ).

Об этом праве напомнил и ФАС ЗСО (см. Постановление от 21.12.2009 N А27-5142/2009*(4)). Несмотря на то что спорное помещение использовалось в предпринимательской деятельности не в полном объеме, затраты на приобретение и содержание объекта недвижимости не включены предпринимателем в состав расходов (этот момент является спорным, о нем речь пойдет в следующем разделе). Опять же, в спорной ситуации не учитывались уже "избитые" аргументы: проданное имущество находилось в собственности физического лица более трех лет, при этом сделка по продаже являлась разовым действием, не носила систематического характера и не являлась основным и систематическим источником дохода последнего. Объект недвижимого имущества не являлся основным средством предпринимателя.

Обратите внимание! Если имущество используется в качестве ОС, то оно должно амортизироваться, следовательно, налогооблагаемый доход ИП уменьшался. В связи с этим нелогично уменьшать его дважды*(5).

Спорный момент... или Путаные разъяснения чиновников

Тот факт, что финансисты выпускают письма с разными точками зрения, никого уже не удивляет. Итак, в письмах от 16.04.2009 N 03-04-05-01/222, от 11.01.2009 N 03-04-05-01/2 Минфин указал: индивидуальный предприниматель может воспользоваться имущественным налоговым вычетом при продаже нежилого помещения, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, только в том случае, если расходы на приобретение такого помещения, а также доходы от его реализации не учитывались при налогообложении доходов, получаемых от осуществления предпринимательской деятельности.

Немного позже в Письме от 06.07.2009 N 03-04-05-01/531 финансовое ведомство отметило, что по имуществу, используемому в предпринимательской деятельности, имущественный вычет не применяется*(6). В то же время доходы, полученные от продажи нежилого помещения, приобретенного индивидуальным предпринимателем и использованного им в целях осуществления предпринимательской деятельности, должны учитываться в составе доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности. Из содержания письма можно сделать вывод, что вычет не применяется ни при каких условиях.

***

Резюмируя все вышеизложенное, хочется сказать, подобно И.А. Крылову, "мораль сей басни такова": постановление Президиума ВАС играет определяющую роль в арбитражной практике!

В данной статье мы попытались охватить наиболее интересные судебные решения, имеющиеся в справочно-информационных системах. Их анализ показал, что в определенных ситуациях судьи занимают сторону налогоплательщиков. Но все же явно прослеживается (учитывая приведенные аргументы), что после отрицательного решения Президиума ВАС судьи в подобных вопросах вряд ли будут на стороне предпринимателей.

Единственный вариант получения имущественного вычета при продаже имущества возможен в случае, если бизнесмен в установленном порядке прекратил использовать собственное недвижимое имущество (квартиру) в предпринимательской деятельности, а потом продал эту квартиру. Данная ситуация в общем-то бесспорна, так как сами налоговики придерживаются этой позиции (п. 2 Письма ФНС России от 19.08.2009 N 3-5-04/1290@).

Н.В. Шилимина,

редактор журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС УО от 01.09.2009 N Ф09-6424/09-С2.

*(2) Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

*(3) Аналогичная позиция изложена в постановлениях ФАС ВВО от 27.03.2008 N А29-2196/2007, ФАС ЗСО от 28.10.2008 N Ф04-6195/2008(13270-А70-29).

*(4) Аналогичные решения приняты в постановлениях ФАС ВСО от 11.06.2009 N А33-13335/08, ФАС ДВО от 06.07.2009 N Ф03-3008/2009 (Определением ВАС РФ от 19.11.2009 N ВАС-14522/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС) и ФАС ДВО от 19.06.2009 N Ф03-2535/2009 (Определением ВАС РФ от 02.11.2009 N ВАС-13508/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС).

*(5) Письмо Минфина России от 03.12.2007 N 03-04-05-01/397. В Постановлении от 02.10.2008 N А05-7915/2007 ФАС СЗО ссылается на позицию финансистов, высказывая аналогичное мнение.

*(6) Данная позиция отражена в вышеназванном Постановлении ФАС ЗСО от 21.12.2009 N А27-5142/2009.