Как выгоднее оплатить коммунальные расходы? (С.Н. Зайцева, "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2008 г.)

Как выгоднее оплатить коммунальные расходы?

Не так давно на страницах нашего журнала были подробно рассмотрены вопросы, возникающие у индивидуальных предпринимателей - арендаторов и арендодателей объектов недвижимости*(1). Однако один из них, и надо сказать весьма проблематичный, остался без внимания. Речь идет о способе расчетов по договору аренды нежилого помещения, в соответствии с которым арендатор возмещает арендодателю расходы на потребленные коммунальные услуги, сверх суммы арендной платы.

Сегодня мы восполним этот - пробел. Итак, договор аренды и индивидуальные предприниматели - плательщики НДС вновь в центре внимания.

"Коммуналка" не включена в арендную плату

Ситуация, когда "коммуналка" не включена в арендную плату, довольно типичная. Договор на оказание коммунальных услуг заключен между арендодателем и снабжающей организацией. Арендодатель, получая счет на оплату потребленных услуг и счет-фактуру, производит оплату в полной сумме. Затем он (на основании соответствующих расчетов, как правило, произведенных в соответствии с занимаемой арендатором площадью) выставляет счет на стоимость "коммуналки", потребленной арендатором. Последний, в свою очередь, компенсирует эти затраты, перечисляя деньги арендодателю.

Вот именно эта довольно распространенная схема расчетов и послужила поводом для налоговых споров между контролерами и налогоплательщиками. Дело в том, что, по мнению финансового ведомства (письма от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51, от 03.03.2006 N 03-04-15/52 *(2)), поставка арендодателем арендатору электроэнергии*(3) не признается реализацией, а значит, не должна облагаться НДС. А отсюда и налоговые последствия, о которых мы подробно поговорим ниже.

Обосновывая свою позицию, чиновники обратились к гражданскому законодательству и выводам Президиума ВАС РФ. Действительно, п. 1 ст. 539 ГК РФ определено, что по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии. При этом Постановлением Президиума ВАС РФ от 08.12.1998 N 5905/98 предусмотрено, что в указанном случае абонентом является лицо, на балансе которого числится объект, потребляющий энергию. Кроме того, согласно Постановлению от 06.04.2000 N 7349/99 арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у этой организации.

Таким образом, подытожил Минфин, относить операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках вышеназванных договоров, к операциям по реализации товаров для целей НДС оснований не имеется. Значит, начислять НДС на компенсируемую арендодателем стоимость электроэнергии нельзя.

К сведению: в Письме Минфина России от 24.03.2007 N 03-07-15/39*(4) уточнено, что данная позиция распространяется на компенсацию расходов по оплате коммунальных услуг не только за электроэнергию, но и за услуги связи, охрану и уборку арендуемых помещений.

Если индивидуальный предприниматель выступает в роли арендодателя

Поскольку передача коммунальных услуг арендодателем (абонентом) арендатору (субабоненту) не облагается НДС, чиновники приходят к выводу: арендодатель может принять к вычету только ту долю НДС, которая относится к стоимости лично потребленной им электроэнергии. При этом одним из возможных вариантов регистрации в книге покупок счетов-фактур, предъявленных энергоснабжающей организацией, может быть их регистрация без учета сумм по электроэнергии, потребленной арендатором (Письмо Минфина России от 06.09.2005 N 07-05-06/234). Такая возможность в настоящий момент предусмотрена абз. 2 п. 8 Правил ведения книги покупок и книги продаж*(5).

К сведению: суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам) следует предъявлять к вычету при выполнении условий, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ, по мере отражения операций (на основе первичных документов) по их приобретению в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя. При этом п. 13 Порядка учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями*(6) (далее - Порядок) предусмотрено, что расходы отражаются в книге учета кассовым методом, то есть после фактического совершения расходов, за исключением случаев, предусмотренных Порядком (Письмо Минфина России от 23.05.2008 N 03-07-11/198).

Арбитражная практика по рассматриваемому вопросу неоднозначна: есть примеры, свидетельствующие о том, что судьи занимают сторону налогоплательщика (арендодатель вправе воспользоваться налоговым вычетом по коммунальным платежам в полной сумме)*(7). Однако противоположных решений, поддерживающих контролеров, не меньше (если не сказать большего) (например, Постановление ФАС СЗО от 12.09.2006 N А52-353/2006/2). Индивидуальный предприниматель - арендодатель заключал договоры с коммунальщиками и оплачивал соответствующие услуги на основании выставленных поставщиками счетов-фактур. При этом договорами аренды было предусмотрено, что коммунальные платежи возмещаются арендаторами дополнительно (не входят в состав арендной платы) на основании счетов арендодателя.

Налоговая инспекция посчитала, что в такой ситуации предприниматель не имеет права на вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам коммунальных услуг.

Суд поддержал налоговый орган, аргументировав свое решение тем, что данные услуги фактически оказывали коммунальные службы. Потребителями этих услуг являлись арендаторы. При этом суммы компенсаций коммунальных расходов, оплаченных арендаторами, не включались в арендную плату. Следовательно, выручки от оказания коммунальных услуг арендодатель не получал. Сумма возмещения коммунальных расходов не является объектом обложения НДС, поэтому предприниматель не вправе включать в состав налоговых вычетов суммы НДС, уплаченные организациям за оказанные его арендаторам коммунальные услуги.

Не подлежащую возмещению сумму НДС в силу пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ арендодатель должен включить в стоимость коммунальных услуг, потребляемых арендатором (письма Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52, УФНС по г. Москве от 16.07.2007 N 19-11/067415).

Основной вид деятельности ИП "Скворцов П.Р." - сдача нежилых помещений во временное пользование (предприниматель применяет традиционную систему налогообложения). Условиями договора аренды, заключенного с ООО "Виктория", определено: арендатор оплачивает потребленные им коммунальные услуги (электроэнергию, вывоз мусора) сверх суммы арендной платы (последняя составляет 29 500 руб., в том числе НДС - 4 500 руб.).

В июле 2008 г. предприниматель получил от соответствующих служб счета и счета-фактуры на оплату коммунальных платежей в общей сумме 23 600 руб. (в том числе НДС - 3 600 руб.).

Возмещение расходов по содержанию переданного в аренду имущества не является доходом арендодателя, поскольку в данном случае компенсируются приобретенные предпринимателем услуги по содержанию сданных в аренду помещений, а не осуществляется перепродажа этих услуг арендатору.

Соответственно затраты на оплату коммунальных услуг, относящихся к сданным в аренду помещениям, не являются расходом предпринимателя, поскольку они не приводят к уменьшению его экономических выгод в связи с получением от арендаторов соответствующего возмещения. Эти расходы являются расходами арендаторов и, следовательно, не могут признаваться экономически обоснованными у арендодателя (см. постановления ФАС СЗО от 19.09.2006 N А52-887/2006/2, от 12.09.2006 N А52-353/2006/2)*(8). Аналогичная позиция высказана высшими арбитрами (см. Определение от 29.01.2008 N 18186/07).

Так как ИП "Скворцов П.И." не оказывает коммунальные услуги, компенсация затрат по оплате коммунальных платежей в размере 23 600 руб. не признается выручкой и, соответственно, не облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Учитывая разъяснения чиновников, арендодатель счет-фактуру на сумму возмещаемых арендатором коммунальных расходов не выставляет.

Сумму "входного" НДС по коммунальным услугам (3 600 руб.) индивидуальный предприниматель принять к вычету не вправе.

Если индивидуальный предприниматель - арендатор

"Входной" НДС за потребленные коммунальные услуги, перечисленный арендодателю в составе компенсации, арендатор не вправе принять к вычету. Дело в том, что у него отсутствует счет-фактура (выше отмечалось, что арендодатель не может от своего имени выставлять (перевыставлять) арендатору счет-фактуру за потребленную "коммуналку"), а значит, не соблюдается одно из условий для возникновения права на вычет, установленных п. 1 ст. 172 НК РФ (см. также письма УФНС по Московской обл. от 28.02.2007 N 23-26/0288, от 24.05.2007 N 19-11/48202, от 20.04.2007 N 19-11/036483, ФНС России от 21.03.2006 N ШТ-6-03/297@).

Причем, как было отмечено, судьи в последнее время стали более бдительны по данному вопросу. Например, в Постановлении от 10.10.2007 N А36-2553/2006 ФАС ЦО установил, что налогоплательщик, являясь арендодателем имущества, не оказывал арендатору коммунальных услуг, последний (по условиям заключенных договоров) возмещал расходы арендодателя по данным услугам. При этом суммы возмещения не являются составной частью арендной платы, а перечисляются арендатором в порядке компенсации расходов арендодателя по оплате электроэнергии с НДС.

При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции об отсутствии у налогоплательщика права на вычет сумм НДС, перечисленных им арендодателю в составе суммы компенсации, является обоснованным, а вывод суда апелляционной инстанции о соблюдении налогоплательщиком условий для применения спорных налоговых вычетов не соответствует нормам материального права. (Определением ВАС РФ от 29.01.2008 N 18186/07 о передаче рассматриваемого дела N А36-2553/2006 для пересмотра в порядке надзора судебного акта отказано.)

Аналогичные решения выносят арбитры и других округов: постановления ФАС ПО от 06.02.2008 N А55-6796/2007-53, ФАС ЗСО от 31.03.2008 N Ф04-1530/2008(1750-А70-41), от 21.01.2008 N Ф04-163/2008(568-А46-41), ФАС ЦО от 25.04.2007 N А14-15645-2006586/25, ФАС ВВО от 15.05.2006 N А43-33504/2005-31-1070. (Принимая во внимание тот факт, что суды должны учитывать позицию ВАС РФ при вынесении решений, рассчитывать на положительную арбитражную практику (о законности вычета НДС в рассматриваемой ситуации) в настоящий момент не приходится.)

Индивидуальный предприниматель, применяющий традиционную систему налогообложения, арендует нежилое помещение, площадь которого от общей площади здания занимает 40%.

По условиям договора аренды арендатор (ИП) возмещает фактически потребленные им коммунальные услуги арендодателю сверх суммы арендной платы (последняя составляет 29 500 руб., в том числе НДС - 4 500 руб.).

В июле 2008 г. предприниматель получил счет от арендодателя на возмещение последнему "коммуналки" в сумме 23?600 руб. (в том числе НДС - 3 600 руб.). Счет-фактура при этом арендодателем не выставлен.

Арендные платежи в сумме 25 000 руб. (29 500 - 4 500) за арендуемое помещение предприниматель вправе включить в состав профессиональных налоговых вычетов на основании пп. 8 п. 47 Порядка учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями, а сумму "входного" НДС по арендной плате - принять к вычету (разумеется, при соблюдении условий, перечисленных в ст. 171 и 172 НК РФ).

Что касается суммы возмещения по коммунальным расходам, то, как было отмечено, зачесть "входной" НДС в данном случае нельзя. Да и учесть всю сумму (вместе с налогом) в качестве профессионального налогового вычета вряд ли получится. Дело в том, что эти вычеты принимаются в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом их состав налогоплательщик определяет самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. В письмах от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51 и от 27.12.2007 N 03-03-06/1/895 финансисты, отвечая на вопрос плательщика налога на прибыль, указали: суммы НДС по уплаченным арендатором счетам за потребленную в рамках договора аренды электроэнергию не подлежат возмещению и не учитываются в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, в качестве профессиональных вычетов предприниматель примет сумму возмещения 20 000 руб. (23 600 - 3 600).

Есть ли альтернатива?

Итак, чиновники проявляют большую заинтересованность к расчетам между сторонами договора аренды, когда сумма коммунальных услуг возмещается арендодателю сверх суммы арендной платы. Поэтому совершенно очевидно: если включить "коммуналку" в арендную плату, например, предусмотрев ее постоянную часть - собственно плату за пользование недвижимостью и переменную часть - коммунальные платежи, порядок расчета которых должен определить арендодатель, то проблем не будет.

Обратите внимание: указанное условие о размере арендной платы означает установление механизма ее исчисления, поэтому говорить о том, что в данном случае меняется цена договора, не приходится. (Напомним, согласно п. 3 ст. 614 ГК РФ размер арендной платы может быть изменен не чаще одного раза в год.) Другими словами, соответствующая норма гражданского законодательства соблюдаются (п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66).

Арендодатель начисляет НДС на всю сумму арендой платы, включая постоянную и переменную части. При этом он может воспользоваться налоговым вычетом по предъявленному ему коммунальными службами НДС.

Кроме того, арендодатель вправе выставить счет-фактуру арендатору, в котором стоимость коммунальных услуг отдельной строкой не выделяется. Арендатор на основании этого счета-фактуры (а также при соблюдении других необходимых для вычета условий) вправе принять "входной" налог (в том числе и по коммунальным платежам) к вычету.

Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 19.09.2006 N 03-06-01-04/175. Арбитры также подтверждают правомерность такого подхода. Так, в Постановлении от 21.01.2008 N Ф09-11295/97-С2 ФАС УО отметил: во исполнение договора аренды сторонами ежемесячно производился расчет арендной платы (калькуляция) на основе показателей о фактически потребленной электроэнергии, услуг связи, а также с учетом платы за пользование имуществом. Таким образом, отношения между арендатором и арендодателем по поводу оплаты электроэнергии и иных коммунальных услуг являются арендными отношениями. При включении коммунальных расходов (в том числе расходов по оплате электроэнергии) в сумму арендной платы перевыставление коммунальных платежей приравнивается к арендной плате. В этой ситуации арендодатель выставляет счет-фактуру и арендатор принимает НДС к вычету.

Другой пример - Постановление от 07.11.2007 N Ф08-6607/07-2723А, в котором ФАС СКО указал: податель кассационной жалобы (налоговой орган) не учел, что в рассматриваемой ситуации в арендную плату включалась стоимость услуг, фактически потребленных арендаторами (переменная составляющая платы). При таких обстоятельствах вывод суда о правомерности предъявления плательщиком НДС к вычету соответствует обстоятельствам дела и представленным доказательствам.

Воспользуемся условиями примера 1 с той лишь разницей, что арендодатель (ИП) формирует сумму арендной платы из двух частей - постоянной (собственно за аренду помещения) и переменной (оплата "коммуналки"). То есть арендные платежи в месяц составляют 53 100 руб. (29 500 + 23 600), в том числе НДС - 8 100 руб.

В данном случае арендодатель вправе принять к вычету сумму "входного" НДС по коммунальным услугам - 3 600 руб.

Индивидуальный предприниматель предъявит арендатору НДС в сумме 8 100 руб., при этом в счете-фактуре сумма налога за коммунальные платежи не выделяется отдельной строкой.

Не потеряет в вычете НДС и арендатор - при таком варианте расчета он вправе воспользоваться налоговым вычетом со всей предъявленной ему суммы налога (в том числе и по "коммуналке").

О посреднических договорах

Есть еще один альтернативный вариант расчетов по договору аренды: заключить агентский договор (договор комиссии), в соответствии с которым арендодатель (агент) выступает посредником между арендатором (принципалом) и коммунальными службами. Агент приобретает для принципала коммунальные услуги и ведет расчеты с коммунальными службами. Последний (принципал) компенсирует ему расходы (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).

Данный договор позволяет решить рассматриваемую проблему: арендодатель, приобретая от своего имени товары или услуги по поручению арендатора, имеет право перевыставить последнему счет-фактуру, полученный от коммунальщиков. Арендатор на основании этого документа вправе воспользоваться налоговым вычетом.

Однако к такому способу расчетов необходимо отнестись настороженно, ведь арендодатель, как правило, заключает договор с "коммунальщиками" до того, как начинает сдавать помещение в аренду. В подобной ситуации посреднический договор могут признать неисполненным. Во всяком случае такой вывод следует из п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85, согласно которому сделка, совершенная до заключения договора комиссии*(9), не может быть признана во исполнение договора комиссии (другими словами, предполагается, что договор с коммунальными службами должен заключаться после подписания посреднического договора).

И еще на один момент следует обратить внимание налогоплательщиков. Посреднические договоры являются возмездными договорами (в соответствии со ст. 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре). То есть за оказанные посреднические услуги арендодателю полагается определенное агентское вознаграждение. Как правило, на эту сумму уменьшают арендную плату, тем самым предполагаемый от аренды помещения доход арендодателя не изменяется. При этом данную сумму арендатор учитывает в расходах, а НДС по ней принимает к вычету на основании счета-фактуры от арендодателя.

С.Н. Зайцева,

/главный редактор журнала

"ИП: бухгалтерский учет и налогообложение"/

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью Н.Н. Луговой "Аренда недвижимости: "ассорти" вопросов", N 1, 2, 2008.

*(2) Доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 27.10.2006 N ШТ-6-03/1040@.

*(3) Сформированная правовая позиция в отношении снабжения электроэнергией универсальна и применяется к любым видам коммунальных услуг (тепло-, газо-, водоснабжению и т.п.).

*(4) Направлено для сведения и использования Письмом ФНС России от 23.04.2007 N ШТ-6-03/340@.

*(5) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

*(6) Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утв. Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430.

*(7) Аргументирована данная позиция следующим образом. Договоры на поставку коммунальных услуг заключаются между их поставщиками ("коммунальщиками") и покупателями (арендодателями) (ст. 539, 548 ГК РФ). Последним предъявляются суммы НДС (за поставку электроэнергии и тепловой энергии, воды, газа) и выставляются счета-фактуры. У покупателя коммунальных услуг (арендодателя) в силу ст. 611 ГК РФ существует обязанность по предоставлению помещений аренды в пригодном для эксплуатации состоянии - с исправной системой отопления, электроснабжения, газоснабжения (см., например, Постановление ФАС УО от 24.05.2004 N Ф09-1496/04-ГК). Другими словами, приобретение коммунальных услуг арендодателем - необходимое условие для сдачи помещений в аренду. Следовательно, можно утверждать, что данные услуги направлены для операций, облагаемых НДС (услуги по сдаче имущества в аренду облагаются НДС на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Так как арендодателем выполняются все необходимые для налогового вычета условия (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ), он вправе воспользоваться вычетом в полном размере. А к возмещению арендатору он предъявит стоимость "коммуналки" без учета "входного" НДС (см., например, постановления ФАС СЗО от 16.10.2006 N А26-9812/2005, ФАС ЦО от 28.03.2007 N А48-4688/06-19).

*(8) Отметим, что есть и другое мнение, высказанное, в частности, в прошлом номере журнала (см. статью Н.Н. Луговой "Аренда недвижимости: "ассорти" вопросов"): предприниматель учитывает в качестве налогооблагаемого дохода всю сумму арендной платы, в том числе возмещаемые сверх нее расходы на коммунальные услуги. При этом он вправе воспользоваться профессиональным налоговым вычетом (разумеется, при соблюдении условий, перечисленных в п. 15 Порядка учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями, и ст. 252 НК РФ). Аналогично высказывались и финансисты (Письмо от 27.12.2007 N 03-03-06/4/158), и налоговики (письма МНС России от 26.05.2004 N 03-2-1-16/36, УФНС по г. Москве от 28.06.2006 N 19-11/58877). Хотя по большому счету финансовый результат для целей налогообложения от такого порядка учета не изменится.

*(9) Аналогичное правило действует и в отношении агентских договоров.