Аренда недвижимости: "ассорти" вопросов (Н.Н. Луговая, "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2-3, март-июнь 2008 г.)

Аренда недвижимости: "ассорти" вопросов

Аренда зданий, помещений и другого недвижимого имущества - сделка довольно распространенная как для крупных предприятий, так и для менее "весомых" налогоплательщиков, в числе которых и индивидуальные предприниматели. Но и у тех и у других порой возникают "заминки" по схожим вопросам, на которых мы постараемся акцентировать внимание в настоящей статье.

Государственная регистрация договора аренды недвижимости

Налогоплательщиков-арендаторов нередко волнует вопрос о правомерности учета ими расходов (арендной платы, коммунальных платежей, расходов на текущий ремонт и т.п.) по договору аренды, заключенному на календарный год или более и не прошедшему государственную регистрацию. Давайте разберемся.

Известно, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 227.11 НК РФ исчисление и уплату НДФЛ производят, в частности, физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Согласно ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ указанные налогоплательщики имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения прибыли. В частности, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Аналогично на основании п. 3 ст. 237 НК РФ налоговая база по ЕСН для индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных ими (за налоговый период) от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, уменьшенная на величину расходов, связанных с извлечением доходов. Причем состав расходов, вычитаемых в целях налогообложения, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл. 25 НК РФ.

Так, пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ определено, что арендные платежи по договору аренды включаются в состав расходов (разумеется, при соблюдении условий ст. 252 НК РФ). При этом (Внимание!) каких-либо дополнительных условий для признания таких расходов кодекс не содержит.

В то же время согласно п. 2 ст. 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества (в том числе земельного участка в соответствии с п. 2 ст. 26 ЗК РФ) со сроком аренды более года*(1) (п. 2 ст. 651 ГК РФ) подлежит государственной регистрации и считается заключенным только с момента ее проведения.

Таким образом, если регистрация договора обязательна в силу гражданского законодательства, то, по мнению контролеров (письма Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172, от 17.02.2006 N 03-03-04/3/3, ФНС России от 13.07.2005 N 02-1-07/66, УФНС по г. Москве от 22.08.2006 N 20-12/74633), незарегистрированный договор аренды считается не заключенным (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 15.01.2008 N 11694/07, ФАС СЗО от 16.01.2007 N А56-49957/2005), и расходы по нему нельзя учесть в целях налогообложения прибыли.

Однако данное утверждение весьма сомнительно, и вот почему. Критерии признания расходов определены ст. 252 НК РФ. В рассматриваемом случае затраты произведены для осуществления деятельности, цель которой - получение дохода. Налоговый кодекс обязывает документально подтвердить произведенные расходы, а не правомерность заключенного договора аренды. Поэтому если у арендатор а есть подтверждающие документы, то требования кодекса выполняются. Другими словами, отсутствие государственной регистрации договоров аренды не влияет на порядок учета сумм арендной платы при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ у индивидуальных предпринимателей).

К тому же налогоплательщиков поддерживают суды. Так, в Постановлении от 14.02.2007 N Ф03-А59/06-2/5389 ФАС ДВО указал, что отсутствие регистрации договора аренды при подтверждении факта использования арендованного помещения и несения расходов по оплате арендных платежей не может служить основанием для неучета таких расходов. Аналогичные выводы можно увидеть в постановлениях ФАС СЗО от 14.06.2007 N А05-12472/2006-1 (причем данное решение поддержали и высшие арбитры, например в определениях от 15.10.2007 N 12342/07), ФАС ЗСО от 04.04.2007 N Ф04-1979/2007(33065-А27-26), ФАС УО от 25.01.2007 N Ф09-12242/06-С2, ФАС СКО от 16.05.2007 N Ф08-2776/2007-1132А, ФАС ДВО от 27.09.2006 N Ф03-А73/06-2/3152, ФАС МО от 20.11.2007 N КА-А40/11852-07, от 16.08.2007 N КА-А40/7304-07, от 25.02.2005 N КА-А41/850-05 и др.

Тем не менее (несмотря на многочисленную арбитражную практику) во избежание споров с налоговыми органами рекомендуем не пренебрегать (в случае необходимости) государственной регистрацией прав на недвижимость и сделок с ней. В противном случае (если регистрация договора не планируется) лучше заключить несколько краткосрочных контрактов.

К сведению: если договор аренды, заключенный на срок менее года, продлевается на такой же срок (менее года), то независимо от фактического срока аренды государственная регистрация такого договора не требуется. Этот вывод следует из п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 59*(2). По мнению столичных налоговиков (см., например, Письмо от 18.10.2006 N 20-12/92230), расходы по такому договору аренды учитываются при отсутствии государственной регистрации договора.

Аренда отдельных конструктивных элементов здания

О каком договоре идет речь?

Можно ли передать по договору аренды отдельные конструктивные элементы здания - крышу, стену, балкон и т.п. Разъяснения на этот счет даны в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66, посвященном арендным отношениям, в п. 1 которого, в частности, рассматривалась ситуация, связанная с договором о предоставлении в пользование крыши здания для размещения на ней рекламы. Высшие арбитры отметили, что такие действия не противоречат законодательству, но отношения сторон в этом случае должны оформляться не договором аренды, а договором возмездного оказания услуг, поскольку такой элемент здания, как крыша, не является отдельным объектом недвижимости и не может быть передан в аренду отдельно от здания.

Следует также учитывать, что если арендуется здание (его часть) совокупно с элементом здания, например, наружной (внешней) стеной, то п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 66 применению не подлежит, поскольку стена здания в таком случае не является самостоятельным предметом аренды. В качестве примера можно привести Постановление ФАС ВСО от 06.11.2007 N А19-5732/07-7-Ф02-8215/07, суть которого такова. По договору аренды ОАО (арендодатель) передало в пользование налогоплательщику помещения в здании торгового комплекса, а также наружную (внешнюю) часть стены здания торгового комплекса для размещения рекламы. Однако арендатор не мог в полной мере реализовать свое право пользования арендованным имуществом (на данной стене была размещена рекламная продукция другой организации), в связи с чем обратился в суд.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что стены внешнего периметра здания торгового комплекса являются собственностью ОАО, одна из которых передана им в аренду в соответствии с действующим гражданским законодательством. При этом стена здания передана в пользование истца (арендатора) для размещения на ней рекламной продукции не отдельно от самого объекта недвижимости, а непосредственно с ним, что не противоречит положениям гл. 34 ГК РФ.

Суд апелляционной инстанции не согласился с выводом суда первой инстанции и со ссылкой на п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 66 пришел к выводу о том, что стена представляет собой конструктивный элемент здания и не является самостоятельным объектом недвижимости, который мог бы быть передан в пользование отдельно от здания. Исходя из этого апелляционная инстанция указала на незаконность владения арендатора данным имуществом и отсутствие у истца права на предъявление иска на основании положений ст. 304, 305 ГК РФ.

Постановлением от 06.11.2007 N А19-5732/07-7-Ф028215/07 ФАС ВСО отменил решение Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.08.2007, оставив без изменения вывод суда первой инстанции (АС Иркутской обл.).

Применение специального налогового режима

В большинстве случаев аренда отдельного конструктивного элемента здания (крыши, стены) предназначена для размещения на нем рекламных конструкций, поэтому другой вопрос, который может возникнуть у сторон договора аренды, связан с уплатой налогов, в частности, с применением налогового режима в виде ЕНВД. Организации (индивидуальные предприниматели), занимающиеся предпринимательской деятельностью по распространению и (или) размещению наружной рекламы для заказчиков на территории субъекта РФ, в котором введена "вмененка", являются плательщиками единого налога по указанному спецрежиму (п. 2 ст. 346.26, ст. 346.27 НК РФ). Однако довольно часто стороны договора не понимают, кому из них "присвоят" звание "вмененщик" и, соответственно, переведут на уплату единого налога.

Ситуация: организация сдает в аренду часть здания (в том числе его фасад) индивидуальному предпринимателю. Последний размещает на фасаде здания рекламную информацию. Является ли он плательщиком ЕНВД?

Существенное значение при ответе на данный вопрос имеет то, какую именно рекламную информацию размещает индивидуальный предприниматель на фасаде здания. Если речь идет о рекламе собственного вида деятельности (другими словами, реклама о себе), то плательщиком единого налога он в указанном случае не будет. Дело в том, что чиновники неоднократно указывали: при осуществлении предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы плательщиком ЕНВД признается организация (индивидуальный предприниматель), занимающаяся непосредственно распространением и размещением рекламы для заказчика. Самостоятельное распространение и (или) размещение рекламы о своих товарах (работах, услугах) не признается предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 2 ГК РФ), значит, не подлежит переводу на специальный налоговый режим в виде ЕНВД (см., например, Письмо Минфина России от 18.01.2008 N 03-11-05/07).

Однако рекламное место (фасад здания) может быть предназначено для размещения на нем средств наружной рекламы арендаторов (субарендаторов). В этом случае осуществляемая организацией предпринимательская деятельность по передаче в аренду части фасада здания не относится к деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы, поэтому доходы, полученные арендодателем по договорам аренды средств наружной рекламы от частного предпринимателя (арендатора), подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 02.03.2006 N 03-11-04/3/106, от 08.12.2006 N 03-11-04/3/533, от 09.02.2006 N 03-11-04/3/74). Значит, плательщиком единого налога в данном случае будет арендатор (предприниматель).

Аренда госимущества и налоговые агенты

Не исключено, что индивидуальный предприниматель может оказаться арендатором федерального регионального или муниципального имущества. Тогда он, даже не будучи плательщиком НДС, должен выполнить роль налогового агента по данному налогу (Письмо Минфина России от 16.09.2005 N 03-04-14/16). Впрочем, такая постановка вопроса справедлива не всегда. Дело в том, что договор аренды данного имущества может быть заключен как непосредственно с его собственником (государством или муниципалитетом), так и с государственным или муниципальным унитарным предприятием, на балансе которого числится это имущество, с учреждением, например институтом, школой, больницей. Кроме того, возможен трехсторонний договор, когда кроме арендатора в его заключении участвует и собственник имущества, и его балансодержатель.

Договор аренды заключен непосредственно с собственником государственного имущества. В данном случае налогоплательщик признается налоговым агентом (п. 3 ст. 161 НК РФ, письма Минфина России от 24.08.2007 N 03-0715/122, ФНС России от 02.06.2005 N 03-1-03/926/11, от 14.02.2005 N 03-12-03/208/13, УФНС по г. Москве от 12.09.2007 N 1911/086673). Причем налог нужно удержать независимо от того, куда именно перечисляется арендная плата: на счет балансодержателя, в бюджет или на специально открытый в органах Федерального казначейства для балансодержателя счет.

Разъяснения по вопросу о том, каков порядок исчисления НДС и заполнения налоговой декларации по налогу в данном случае, дали столичные налоговики в Письме от 10.09.2007 N 19-11/086025. Так, согласно п. 24 разд. IV "Порядок заполнения раздела 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента"*(3) исчисление суммы налога, отраженной по строке 090 раздела 2 декларации по НДС*(4) налоговыми агентами, осуществляется в порядке, определенном в ст. 161 НК РФ и в п. 4 ст. 173 НК РФ, с применением налоговых ставок, установленных в п. 2-4 ст. 164 НК РФ. После уплаты в бюджет сумма налога принимается к вычету и отражается в графе 4 строки 310 раздела 3 декларации по НДС.

Договор аренды заключен непосредственно с государственным или муниципальным унитарным предприятием, на балансе которого числится госимущество. При таком варианте обязанностей налогового агента у арендатора не возникает, так как с точки зрения налогового законодательства ГУП и МУП - обычные юридические лица, коммерческие организации (учреждения - некоммерческие организации), являющиеся плательщиками НДС. Поэтому при поступлении (по заключенному от своего имени договору) арендной платы такие организации обязаны самостоятельно перечислить государству полученный от арендатора налог. Так, в Письме УФНС по г. Москве от 21.03.2007 N 19-11/25313 отмечено: при оказании некоммерческими государственными организациями (образовательными, учреждениями культуры и др.) услуг по сдаче в аренду закрепленного за ними федерального или муниципального имущества или имущества субъектов РФ на основе договоров аренды, заключенных между арендаторами и балансодержателями - некоммерческими образовательными организациями (не относящимися к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления), минуя органы государственной власти и управления и органы местного самоуправления, уплату НДС в бюджет осуществляют данные некоммерческие организации вне зависимости от того, куда арендатор перечисляет арендную плату.

Таким образом, у арендатора не возникает обязанностей налогового агента по НДС. Арендатор за оказанные услуги по предоставлению в аренду имущества перечисляет арендодателю-балансодержателю сумму арендной платы, включая НДС, и арендодатель в общеустановленном порядке производит исчисление и уплату НДС в бюджет (см. также письма Минфина России от 10.06.2004 N 03-03-11/92, УФНС по г. Москве от 02.06.2005 N 19-11/39247, Определение КС РФ от 02.10.2003 N 384-О, постановления ФАС УО от 28.02.2007 N Ф09-918/06-С2, ФАС ЗСО от 07.12.2006 N Ф04-8298/2006(29024-А45-27)).

В Постановлении от 27.04.2006 N А05-17314/2005-31, например, ФАС СЗО подчеркнул, что помещения, арендуемые заявителем на основании договора аренды, принадлежат детскому саду (арендодателю) на праве оперативного управления. Арендатору данные помещения переданы детским садом, а не собственником имущества. При таких обстоятельствах плательщиком НДС с суммы арендной платы по нежилым помещениям, находящимся в муниципальной собственности, является детский сад, а не арендатор.

Обратите внимание: если договор заключен с унитарным предприятием, но в нем указано, что арендатор самостоятельно рассчитывает и перечисляет в бюджет НДС с арендной платы, однако фактически этого не делает, на положительное решение арбитров при разрешении споров с контролирующими органами вряд ли следует рассчитывать. Суды арендаторов в данном случае не поддерживают (см., например, Постановление ФАС ВВО от 03.04.2006 N А79-9310/2005). При этом арендатора не спасет и условие договора о том, что арендная плата перечисляется им без НДС. Так, в Постановлении от 15.06.2006 N А69346/06-9-Ф02-2846/06-С1 ФАС ВСО сделал вывод, что арендатор в силу императивного указания закона (на основании п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик обязан дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога) должен удержать из арендной платы НДС и перечислить его в бюджет.

Теперь рассмотрим другой случай, так называемый трехсторонний договор. Несмотря на то что в Определении от 02.10.2003 N 384-О (п. 3 мотивировочной части) Конституционный суд указал, что такого субъекта аренды, как балансодержатель, вообще не может существовать, поскольку это не предусмотрено гражданским законодательством, на практике встречаются договоры, согласно которым в качестве арендодателя выступают одновременно и орган власти, и балансодержатель (унитарное предприятие или учреждения). Возникают ли в данном случае у арендатора федерального имущества (имущества субъекта РФ и муниципального имущества) обязанности налогового агента?

Налоговый кодекс не содержит разъяснений на этот счет, а мнения чиновников сводятся к следующему. По договорам, по которым арендодателями выступают орган государственной власти и управления, орган местного самоуправления и балансодержатель имущества, не являющийся органом государственной власти и управления, органом местного самоуправления, арендатор такого имущества признается налоговым агентом. Данный арендатор обязан исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (Письмо ФНС России от 24.11.2006 N 03-1-03/2243).

А вот арбитражная практика по данному вопросу противоречива. Суды с Определением N 384-О не спорят и часто на него ссылаются. Однако в большинстве случаев они не оценивают корректность условий договоров аренды, а исходят из их фактического содержания, прежде всего обращая внимание на то, был ли в итоге уплачен в бюджет НДС.

Так, в Постановлении от 28.09.2006 N КА-А40/7292-06 ФАС МО отказал во взыскании с арендатора-агента НДС и штрафных санкций за неуплату налога, поскольку в договоре аренды было указано, что арендатор перечисляет балансодержателю всю сумму арендной платы, включая НДС, а последний уплачивает НДС в бюджет.

Когда в трехстороннем договоре указано, что арендатор перечисляет НДС в бюджет, но фактически этого не делает, суд признает правомерным начисление ему налога (Постановление ФАС ПО от 04.11.2006 N А65-41609/05-СА1-32).

В то же время суды помнят, что КС РФ оставил за ними право определять фактический статус имущества, передаваемого в аренду. ФАС СЗО, например, пришел к выводу, что, хотя формально имущество было передано в оперативное управление, фактически оно оставалось в казне, поскольку учреждение могло лишь поддерживать его в надлежащем состоянии, но распоряжаться им не имело права. Поэтому (несмотря на трехсторонний договор) арендодателем по нему является орган власти. Значит, арендатор должен исполнять обязанности агента по НДС (постановления от 20.03.2006 N А13-8912/2005-19, от 30.01.2006 N А13-8045/2009-19).

И снова к вопросу об аренде конструктивных частей здания...

Мы подошли к такому вопросу, который ярко демонстрирует, почему так важно правильно классифицировать договор, связанный с арендой конструктивных частей здания. Предположим, что индивидуальный предприниматель (в соответствии с договором о предоставлении рекламного места) разместил свою рекламу на фасаде здания, являющегося муниципальной собственностью. Должен ли он в данном случае уплачивать НДС как налоговый агент?

На наш взгляд, не должен. Дело в том, что согласно уже упомянутому Информационному письму ВАС РФ N 66 договор между собственником здания и другим лицом, на основании которого последнее использует отдельный конструктивный элемент этого здания для рекламных целей, не является договором аренды. В рассматриваемой ситуации предприниматель приобретает услуги по предоставлению рекламного места, находящегося в муниципальной собственности, а не услуги по предоставлению в аренду муниципального имущества. Значит, он не является налоговым агентом и не обязан исчислять, удерживать и уплачивать в бюджет НДС. Сделать это должен непосредственно налогоплательщик, оказывающий услуги по предоставлению рекламного места (ст. 143, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). К аналогичному выводу пришло финансовое ведомство в Письме от 28.10.2004 N 03-04-11/184.

Контрагент по договору аренды - физическое лицо

Предположим, что индивидуальный предприниматель в соответствии с гражданско-правовым договором арендует у физического лица, не зарегистрированного в качестве предпринимателя, объект недвижимости. Должен ли он удерживать с суммы арендной платы НДФЛ? Как изменится ситуация, если договором аренды предусмотрено, что арендная плата состоит из двух частей - постоянной (за предоставление помещения) и переменной (коммунальные и эксплуатационные услуги, фактически потребленные арендатором)?

В рассматриваемом случае индивидуальный предприниматель, в соответствии с п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ, является источником выплаты доходов физическому лицу - арендодателю, поэтому признается налоговым агентом по НДФЛ и обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога с доходов налогоплательщиков по арендной плате. При этом заявления налогоплательщика для исполнения обязанностей налогового агента не требуется (Письмо Минфина России от 10.11.2006 N 03-05-01-05/247). Взыскание и возврат НДФЛ между налоговым агентом и налогоплательщиком регулируется ст. 231 НК РФ.

Суммы возмещения физическому лицу - арендодателю коммунальных и эксплуатационных расходов, фактически произведенных арендатором, определяемых на основании подтверждающих документов, не могут рассматриваться как получение физическим лицом - арендодателем экономической выгоды, следовательно, они не подлежат обложению НДФЛ. Такое мнение высказано финансистами в письмах от 09.07.2007 N 03-04-06-01/220 и от 14.11.2007 N 03-04-05-01/366.

Таким образом, арендатор (индивидуальный предприниматель) самостоятельно, без согласия арендодателя (физического лица), удерживает с суммы арендной платы (в частности, с постоянной ее составляющей) НДФЛ. В противном случае при налоговой проверке он может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. Кроме того, привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени (п. 5 ст. 108 НК РФ).

Выполняя функции налогового агента, индивидуальный предприниматель, в силу п. 2 ст. 230 НК РФ, обязан представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за этот налоговый период и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ *(5) (Письмо УФНС по г. Москве от 22.11.2007 N 28-11/111282).

К сведению: если по каким-либо причинам налоговым агентом не был удержан и перечислен в бюджет НДФЛ, налогоплательщик (физическое лицо) должен самостоятельно исчислить сумму НДФЛ (пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ) и подать декларацию в налоговую инспекцию. Общая сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет и исчисленная на основании данных налоговой декларации, уплачивается по месту учета налогоплательщика не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228 НК РФ). В этом случае предприниматель должен в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Другой проблемный вопрос, который может возникнуть у индивидуального предпринимателя, связан с налогообложением дохода, полученного от сдачи принадлежащей ему на праве собственности квартиры физическим лицам для временного проживания по договорам найма. Переводится ли такая деятельность на специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД? (Разумеется, при условии, что представительные органы власти приняли нормативные акты о применении данного режима в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг по временному размещению и проживанию.)

Отметим, если индивидуальный предприниматель сдает принадлежащую ему квартиру внаем физическим лицам, то применение специального налогового режима (пп. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ) в виде уплаты ЕНВД возможно только в том случае, если в качестве одного из видов деятельности предпринимателя в ЕГРИП указано "Сдача внаем собственного жилого недвижимого имущества" (код 70.20.1 разд. "К" ОКВЭД). В противном случае доходы предпринимателя от сдачи квартиры облагаются НДФЛ в порядке, установленном гл. 23 НК РФ. Такие разъяснения даны финансовым ведомством в Письме от 04.10.2007 N 03-11-05/236.

От редакции: в следующем номере мы расскажем о других проблемах, которые могут возникнуть у индивидуального предпринимателя, арендующего либо сдающего в аренду объекты недвижимости.

Сдаем внаем жилое помещение

Надо ли регистрироваться? В прошлом номере журнала был затронут вопрос, связанный с налогообложением доходов, полученных предпринимателем - собственником жилого помещения от сдачи квартиры физическим лицам (нанимателям) за плату во временное пользование для проживания в ней. А если речь идет о частном лице, надо ли в подобных случаях регистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя?

Следует отметить, что этот момент волнует многих и время от времени к нам в редакцию приходят письма с просьбой разъяснить ситуацию.

Так вот, действующим законодательством не предусмотрены особые случаи, когда физические лица, сдающие внаем жилье, должны зарегистрироваться в налоговых органах по месту жительства в качестве индивидуальных предпринимателей. Реализация гражданином своего законного права на распоряжение принадлежащим ему на праве собственности имуществом (ст. 209, 608 ГК РФ) и регулярное получение им доходов в соответствии с заключенными договорами аренды недвижимого имущества не рассматриваются как предпринимательская деятельность*(6) (Письмо УФНС по г. Москве от 06.09.2006 N 28-11/80621@).

Аналогичная точка зрения высказана и финансистами (Письмо от 22.09.2006 N 03-05-01-03/125): закон связывает необходимость регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя с осуществлением им деятельности особого рода, а не просто с совершением возмездных сделок. Самого по себе факта совершения гражданином сделок на возмездной основе для признания гражданина предпринимателем недостаточно, если совершаемые им сделки не образуют деятельности. При этом, по мнению контролеров (см. также письма УФНС по г. Москве от 25.01.2008 N 18-12/3/005988, от 30.03.2007 N 28-10/28916), о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать следующие факты:

- изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли вследствие его использования или реализации;

- учет хозяйственных операций, связанных с осуществлением сделок;

- взаимосвязь всех совершенных гражданином в определенный период сделок;

- устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.

Отметим, что формированию представленной позиции во многом способствовало Постановление Пленума ВС РФ от 18.11.2004 N 23, в п. 2 которого отмечено: временная сдача не зарегистрированным в качестве ИП лицом жилья внаем из-за отсутствия необходимости его использования не влечет уголовной ответственности за ведение незаконной предпринимательской деятельности.

Таким образом, если сдача внаем жилого помещения носит систематический характер (кстати, данный факт определяется путем анализа и оценки существующих обстоятельств в каждом конкретном случае*(7)), при этом преследуется основная цель - извлечение дохода, то такая деятельность признается предпринимательской и физическому лицу следует зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя. Если жилье сдается временно (пусть даже на длительный срок), наймодатель вправе самостоятельно решить, регистрироваться ему в качестве предпринимателя или нет.

Обратите внимание: физическое лицо, сдающее внаем собственное жилое помещение другим физическим лицам (не налоговым агентам) и получающее доход от этого, обязано подать декларацию по налогу на доходы физических лиц*(8) и уплатить НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ) в срок не позднее 15 июля года (п. 4 ст. 228 НК РФ), следующего за истекшим налоговым периодом (см. Письмо УФНС по г. Москве от 29.01.2007 N 28-10/07497@). При этом физическое лицо - не предприниматель не вправе уменьшить доходы от сдачи в аренду помещения (ст. 221 НК РФ) на расходы по оплате коммунальных услуг (такая оплата, так же как и поддержание помещения в надлежащем состоянии, является обязанностью его собственника независимо от того, используется это помещение самим владельцем или сдается им в аренду). Такие разъяснения, в частности, даны в письмах МНС России от 30.01.2004 N ЧД-6-27/100@, УФНС по г. Москве от 12.09.2006 N 28-10/80581@.

А вот в Письме Минфина России от 30.06.2006 N 03-05-01-05/123 уточнено: если наниматель (физическое лицо) оплачивает проживание и коммунальные услуги самостоятельно, то налогооблагаемого дохода у наймодателя (физического лица) не возникает. Часть расходов нанимателя на коммунальные услуги, размер которых зависит от их фактического потребления (таких, как оплата электроэнергии), не может рассматриваться как получение экономической выгоды арендодателем, так как данными услугами непосредственно пользуется наниматель (см. также письма Минфина России от 14.11.2007 N 03-04-05-01/366, от 09.07.2007 N 03-04-06-01/220). Вместе с тем оплата другой части расходов на услуги, не зависящей от их фактического использования (коммунальные услуги, услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию, текущему и капитальному ремонту общего имущества в многоквартирном доме), приводит к возникновению у арендодателя экономической выгоды (подобные выплаты имеют характер дохода в натуральной форме). Однако ст. 211 НК РФ содержит закрытый перечень лиц (в нем поименованы только организации и

индивидуальные предприниматели), в результате отношений с которыми у физического лица может возникнуть подлежащий обложению НДФЛ доход в натуральной форме. Следовательно, выплаты, имеющие признаки дохода в натуральной форме, но полученные от физических лиц, не подлежат обложению НДФЛ.

О налогообложении доходов индивидуального предпринимателя. Итак, собственник (зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя) сдает внаем жилое помещение. В этом случае возможно применение режима налогообложения в виде уплаты ЕНВД*(9), если на территории муниципального образования, в котором работает предприниматель, введен указанный налоговый режим и сведения о сдаче внаем собственного жилого недвижимого имущества внесены в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП) в качестве одного из видов его деятельности, другими словами, если деятельность осуществляется на систематической основе*(10) (Письмо Минфина России от 21.12.2007 N 03-11-03/15).

(Если индивидуальный предприниматель оказывает услуги по предоставлению жилого помещения физическим лицам для проживания на разовой основе, он плательщиком ЕНВД не признается, поскольку такая деятельность предпринимательской не является.)

При невыполнении перечисленных требований индивидуальный предприниматель вправе применять либо "упрощенку" (в том числе и на основе патента, если таковая предусмотрена на территории региона, в котором трудится ИП), либо общую систему налогообложения.

Обратите внимание: в Письме от 06.03.2008 N 03-11-05/55 Минфин ответил на вопрос налогоплательщика - индивидуального предпринимателя, занимающегося оптовой торговлей (используется специальный налоговый режим - УСНО) и одновременно сдающего в аренду принадлежащую ему квартиру, о том, какой налог следует уплачивать с доходов по сдаче квартиры в аренду - единый налог или НДФЛ.

Финансовое ведомство указало, что все зависит от того, какие виды осуществляемой деятельности указаны в свидетельстве о государственной регистрации индивидуального предпринимателя и в ЕГРИП. Если в них поименован такой вид деятельности, как сдача внаем собственного недвижимого имущества (код по ОКВЭД 70.20.1), данные доходы облагаются единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО. Если в реестре данный вид деятельности не указан, полученные доходы облагаются НДФЛ.

Однако, на наш взгляд, представленная позиция небесспорна: индивидуальный предприниматель вправе осуществлять и те виды деятельности, которые не указаны в его свидетельстве о государственной регистрации. В рассматриваемом примере, в частности, для предпринимателя-"упрощенца" выгоднее учитывать доходы от сдачи в аренду квартиры в рамках УСНО. Причем если им выбран объект налогообложения "доходы", к последним будет применяться меньшая налоговая ставка (6, а не 13%). Если предприниматель определяет объект налогообложения как "доходы, уменьшенные на величину расходов", то в налогооблагаемой базе он сможет учесть расходы, связанные с содержанием помещения, сдаваемого в аренду.

К тому же в арбитражной практике есть примеры, подтверждающие изложенное. Например, в Постановлении от 29.05.2007 N А56-23810/2005 ФАС СЗО указал: согласно ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. К предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения. В п. 1 ст. 49 ГК РФ указано, что коммерческие организации могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом. Следовательно, индивидуальный предприниматель вправе заниматься любым видом экономической деятельности, не запрещенной законом. Перечень видов деятельности, указанных в свидетельстве о регистрации индивидуального предпринимателя, не ограничивает право предпринимателя согласно действующему законодательству осуществлять предпринимательскую деятельность в отношении иных видов деятельности. Осуществление определенного вида деятельности, не указанного в свидетельстве, не является безусловным основанием для признания такой деятельности непредпринимательской.

Таким образом, физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в целях налогообложения рассматривается в качестве индивидуального предпринимателя независимо от того, указан ли осуществляемый им вид деятельности в свидетельстве о государственной регистрации.

Итак, вы применяете упрощенный режим налогообложения...

С.И. Титов зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 1 марта 2008 г. Система налогообложения, которую он применяет, - "упрощенка" с объектом налогообложения "доходы". С 1 апреля текущего года он сдает внаем жилое помещение физическому лицу. Сумма арендной платы составляет 15 000 руб. в месяц (включая коммунальные расходы).

На основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики (к этой категории относятся и индивидуальные предприниматели*(11)) при налогообложении учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ). Доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, при определении объекта налогообложения не учитываются.

При этом доходами признается вся сумма поступлений от сдачи имущества в аренду, в том числе и сумма возмещения арендатором расходов по оплате коммунальных услуг (см. следующую главу).

В течение года индивидуальный предприниматель перечисляет в бюджет авансовые платежи*(12) по итогам каждого отчетного периода (в рассматриваемом случае - начиная с полугодия 2008 года). Их размер определяется исходя из ставки налога (6% - п. 1 ст. 346.20 НК РФ) и фактически полученных доходов (суммы полученного вознаграждения по договору найма помещения), рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.

Сумма авансовых платежей (налога) уменьшается на сумму страховых взносов в ПФР*(13), но не более чем на 50% (п. 3 ст. 346.21 НК РФ*(14)). Напомним, что предприниматели уплачивают страховые взносы за себя в виде фиксированного платежа*(15) (его размер на месяц рассчитывается исходя из 1/12 устанавливаемой Правительством России стоимости страхового года) независимо от величины полученного дохода с учетом того, что такой платеж не превышает установленный законодательством минимальный размер (150 руб.).

Постановлением Правительства РФ от 07.04.2008 N 246 стоимость страхового года на 2008 год установлена в размере 3 864 руб. Соответственно, размер фиксированного платежа составляет 322 руб. (3 864 руб. / 12 мес.), то есть больше минимального размера. Поэтому в 2008 году предприниматели ежемесячно платят по 322 руб.

Итак, сумма налога составляет 2 700 руб. (45 000 руб. x 6%). Страховые взносы в ПФР равны 1 288 руб. (322 руб. х 4 мес.). Сумма налога может быть уменьшена не более чем на 1 350 руб. (2 700 руб. x 50%).

Таким образом, авансовый платеж, подлежащий уплате в бюджет, составит 1 412 руб. (2 700 - 1 288).

Обратите внимание: доходы индивидуального предпринимателя (арендодателя) в виде имущества, которое получено в форме залога в качестве обеспечения обязательств по договору аренды, не учитываются при определении налоговой базы по единому налогу. В то же время суммы возмещения ущерба имуществу, включая выплаченную арендодателю за счет полученного залога, с учетом п. 3 ст. 250 НК РФ принимаются в налогооблагаемый доход (Письмо УФНС по г. Москве от 19.04.2006 N 18-12/3/32797@).

К вопросу о возмещении коммунальных расходов

Как уже было отмечено, ст. 346.15 НК РФ устанавливает, что индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, при налогообложении учитывают, в частности, доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ. (Последней установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованную продукцию, выраженных в денежной и (или) натуральной форме.)

О доходах. На основании этого чиновники говорят: индивидуальный предприниматель - арендодатель, основным видом деятельности которого является сдача в аренду собственного недвижимого имущества, при определении налоговой базы по единому налогу в связи с применением УСНО (независимо от выбранного объекта налогообложения) учитывает в составе доходов всю сумму поступлений от сдачи имущества в аренду, в том числе и сумму возмещения арендаторами коммунальных услуг, независимо от оформления в установленном порядке согласования со снабжающими организациями вопроса о предоставлении арендатору права пользования коммунальными услугами и вида заключенного договора (письма ФНС России от 05.12.2006 N 02-6-10/216@, УФНС по г. Москве от 21.06.2006 N 18-12/3/53855@).

Отметим, что для индивидуального предпринимателя, применяющего УСНО с объектом налогообложения "доходы", данная тема весьма болезненна. Казалось бы, коммунальные платежи, не включаемые в арендную плату, а установленные сверх нее и компенсируемые арендатором, не являются доходом, полученным от предпринимательской деятельности, а по сути своей представляют некий транзитный платеж, перечисляемый на счета поставщиков коммунальных служб. Причем экономическая выгода (ст. 41 НК РФ) в данном случае не возникает, и это очевидно. Однако фискальные органы так не считают (см. Письмо Минфина России от 05.09.2007 N 03-11-05/215) и требуют облагать суммы компенсации коммунальных расходов единым налогом у арендодателя.

Можно ли каким-либо образом уйти от этого? К сожалению, нет. Даже включение в договор аренды условия о том, что арендаторы производят коммунальные платежи напрямую коммунальщикам, не поможет, о чем свидетельствует Письмо Минфина России от 16.08.2005 N 03-11-04/2/48: в случае, если договорами аренды предусматривается уплата коммунальных платежей арендаторами самостоятельно сверх сумм арендной платы, сумму этих платежей арендодатель должен учитывать в составе доходов при определении налоговой базы по единому налогу.

Хотя справедливости ради отметим, что судьи в аналогичной ситуации не разделяют такое мнение чиновников, исходя из того, что средства, полученные арендодателем, не соответствуют понятию дохода, как оно сформулировано в ст. 41 НК РФ (см. постановления ФАС СЗО от 19.10.2006 N А56-24646/2005, от 13.06.2006 N А66-7256/2005).

О расходах. В отношении арендодателей-"упрощенцев", выбравших объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", контролеры говорят: "упрощенцы" вправе уменьшить полученные доходы на материальные расходы, которые принимаются применительно к порядку, предусмотренному ст. 254 НК РФ для исчисления налога на прибыль организаций (пп. 5 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). К материальным расходам, уменьшающим налоговую базу по единому налогу по УСНО, в частности, относятся затраты организации на оплату коммунальных услуг, возмещаемые ей арендатором (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, письма ФНС России от 05.12.2006 N 02-6-10/216@, УФНС по г. Москве от 15.01.2007 N 18-08/3/02040@).

Если вы применяете традиционную систему налогообложения...

...то в силу ст. 207 и пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ признаетесь плательщиками НДФЛ и ЕСН*(16).

Как было отмечено в начале статьи (см. прошлый номер журнала), полученные доходы предприниматели уменьшают на величину профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (их состав определяется в порядке, аналогичном установленному в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ), непосредственно связанных с извлечением доходов.

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 221 НК РФ).

Обратите внимание: настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей (Письмо Минфина России от 10.12.2007 N 03-04-05-01/398).

На основании пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на содержание переданного по договору аренды имущества учитываются в составе внереализационных расходов налогоплательщика, за исключением случаев, когда организация предоставляет свое имущество за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование на систематической основе. В такой ситуации соответствующие расходы считаются расходами, связанными с производством и реализацией.

Получается, что для индивидуального предпринимателя, основным видом деятельности которого является предоставление собственного имущества в аренду, затраты на содержание этого имущества (например, оплата коммунальных услуг, возмещаемая арендатором сверх суммы арендной платы) являются расходами, непосредственно связанными с извлечением доходов от предпринимательской деятельности. Поэтому при соблюдении условий, перечисленных в п. 15 Порядка учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями*(17) (далее - Порядок), ст. 252 НК РФ, они могут быть включены в состав профессиональных налоговых вычетов при определении налоговой базы по итогам налогового периода (пп. 4 п. 17 Порядка, пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ). При этом в качестве налогооблагаемого дохода должна быть учтена вся сумма арендной платы, полученная индивидуальным предпринимателем.

К сожалению, бывает, что на местах налоговики, ссылаясь на нормы гражданского законодательства, так не считают. В соответствии с п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. Кроме того, учитывая, что согласно ст. 210 ГК РФ собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, уплата коммунальных платежей, внесение абонентской платы за телефон, так же как и поддержание помещения в надлежащем состоянии, являются обязанностями его собственника вне зависимости от того, используется это помещение самим владельцем или сдается им в аренду. Следовательно, указанные выше затраты собственника помещения неправомерно относить к расходам, непосредственно связанным с извлечением доходов от осуществляемой налогоплательщиком предпринимательской деятельности по сдаче этого помещения в аренду (Письмо УФНС по г. Москве от 21.06.2006 N 18-12/3/53855@).

На наш взгляд, представленная точка зрения не соответствует действительности. Право на профессиональный налоговый вычет закреплено в п. 1 ст. 221 НК РФ. В соответствии с п. 3 ст. 237 НК РФ для предпринимателей объектом обложения ЕСН признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с извлечением доходов. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл. 25 НК РФ. Таким образом, расходы, понесенные арендодателем по договору аренды недвижимого имущества, могут уменьшать полученные предпринимателем доходы при условии, если данные расходы экономически обоснованны (ст. 252 НК РФ) и документально подтверждены.

Аналогичной точки зрения придерживаются и судьи. Так, ФАС СЗО в Постановлении от 21.12.2006 N А05-7331/2006-22 указал: учитывая, что расходы по оплате электроэнергии и отопления энергоснабжающим организациям документально подтверждены и в соответствии с условиями заключенного договора аренды включены сторонами в арендную плату, предприниматель получает доход от сдачи недвижимого имущества в аренду, следует признать, что на основании приведенных норм законодательства о налогах и сборах указанные затраты предприниматель вправе учесть в расходах, уменьшающих доходы налогоплательщика.

К вопросу исчисления НДС

В соответствии со ст. 143 НК РФ индивидуальные предприниматели уплачивают НДС. Подпунктом 10 п. 2 ст. 149 НК РФ определено, что услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, то есть по сдаче жилья внаем, освобождаются от налогообложения. При этом финансовое ведомство уточняет (см. Письмо от 28.04.2004 N 03-1-08/1093/17), что в рамках указанной статьи от налогообложения освобождается только плата за наем жилья. Все сопутствующие услуги (технический ремонт, санитарное обслуживание, содержание лифтов), а также услуги по содержанию общего имущества жилого дома (подвала, чердака, подъезда, крыши, технических помещений) под действие указанной нормы не подпадают, то есть облагаются НДС на общих основаниях.

Если предприниматель осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции (п. 4 ст. 149 НК РФ) для применения льготы ему необходимо вести их (операций) раздельный учет. Подпунктом 1 п. 2 ст. 170 НК РФ определено, что суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для не облагаемых НДС операций, учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг).

Индивидуальные предприниматели обязаны представлять в налоговые органы декларации по НДС*(18) независимо от наличия объектов налогообложения. Поэтому предприниматель, который кроме сдачи внаем жилья не осуществляет иной деятельности, подает еще и декларацию по НДС.

Что касается единой (упрощенной) декларации по НДС, то она представляется при условии соблюдения требований, установленных абз. 2 п. 2 ст. 80 НК РФ. То есть индивидуальный предприниматель, осуществляющий предпринимательскую деятельность и реализующий услуги, а следовательно, имеющий объект налогообложения, в том числе не подлежащий обложению НДС на основании пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ, представлять единую (упрощенную) декларацию по этому налогу не вправе.

И еще об одном моменте...

Он будет интересен тем предпринимателям, которые сдают в аренду недвижимость, а доход от указанного вида деятельности получают наличными. В Письме от 04.04.2008 N 03-01-15/4-106 Минфин отметил, что заменить кассовый чек другим документом (для организаций и индивидуальных предпринимателей, оказывающих платные услуги населению по сдаче внаем собственного имущества, какие-либо формы квитанций не утверждались) не получится, следовательно, денежные расчеты за эти услуги должны осуществляться с применением контрольно-кассовой техники.

Н.Н. Луговая,

эксперт журнала "ИП: бухгалтерский учет

и налогообложение"

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2-3, март-июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В целях применения п. 2 ст. 651 ГК РФ срок действия договора аренды здания (сооружения), определенный с 1-го числа какого-либо месяца текущего года до 30-го (31-го) числа предыдущего месяца следующего года, признается равным году (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66).

*(2) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

*(3) Порядок заполнения налоговой декларации по НДС (Приложение N 2 к Приказу Минфина России от 07.11.2006 N 136н).

*(4) Утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н (Приложение N 1).

*(5) Утверждена Приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@ "Об утверждении форм сведений и доходах физических лиц".

*(6) В качестве предпринимательской признается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (п. 1 ст. 2 ГК РФ).

*(7) В качестве доказательств могут служить показания свидетелей, зафиксированное письменно (например, объявление в газете) волеизъявление лица сдать внаем (в аренду) свое имущество, поимка с поличным при передаче денег за сдачу помещения внаем и т.д.

*(8) Не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ).

*(9) Напомним, что в силу пп. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде уплаты ЕНВД может применяться при оказании услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 кв. м.

*(10) Подробно данная тема в настоящей статье не рассматривается.

*(11) Такие правила установлены Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ, отменившим п. 2 ст. 346.15 НК РФ. Таким образом, индивидуальные предприниматели применяют общие правила при определении объекта налогообложения.

*(12) Авансовые платежи вносятся до 25-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. В эти же сроки необходимо подать декларацию за отчетный период.

*(13) В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 6 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Причем применение УСНО не освобождает их от указанной обязанности (п. 3 ст. 346.11 НК РФ).

*(14) См. также Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 18.12.2007 N 123.

*(15) Статья 28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ.

*(16) Налог на имущество физических лиц и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в статье не рассматриваются.

*(17) Утвержден Приказом Минфина России N 86н и МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002.

*(18) Не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).