Неотделимые улучшения в учете арендатора (И. Башкирова, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2017 г.)

Неотделимые улучшения в учете арендатора

И. Башкирова,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ,

профессиональный бухгалтер

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2017 г., с. 54-57.

Если арендатор произвел неотделимые улучшения предмета аренды, то по окончании срока договора аренды эти улучшения передаются арендодателю на возмездной либо безвозмездной основе (в зависимости от условий договора), если иное не предусмотрено договором аренды. Как отразить эту операцию в бухгалтерском и налоговом учете арендатора?

Из положений статьи 623 Гражданского кодекса следует, что неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя. В случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом*(1).

Рассмотрим ситуацию, когда договор аренды предусматривает возмещение арендатору неотделимых улучшений после возврата помещения арендодателю, причем в повышенном размере с учетом инфляции. Неотделимые улучшения учтены арендатором в составе основных средств. В бухгалтерском и налоговом учете арендатора неотделимые улучшения амортизировались.

Налог на прибыль

Сумму полученного арендатором возмещения расходов на создание неотделимых улучшений арендованного имущества он учитывает в целях налогообложения прибыли в составе выручки от реализации*(2).

Письмо Минфина России от 25 января 2010 г. N 03-03-06/1/19

По мнению судов, реализация капитальных вложений в арендованное имущество, учтенных как основные средства, используемые при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, является реализацией прочего имущества*(3).

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признают амортизируемым имуществом*(4). Капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, арендодатель амортизирует в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса*(5) (далее - Кодекс), а капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, арендатор амортизирует в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств*(6).

Таким образом, амортизации у арендатора подлежат только те неотделимые улучшения, которые не возмещаются арендодателем*(7).

В рассматриваемом случае договором аренды изначально было предусмотрено, что арендодатель будет возмещать неотделимые улучшения, произведенные арендатором, после расторжения договора аренды и возврата имущества арендодателю.

По мнению специалистов Минфина России, стоимость проведенных работ по созданию неотделимых улучшений может амортизироваться только в части, не возмещенной арендодателем*(8). Однако по договору арендодатель полностью возмещает расходы, понесенные арендатором на улучшение арендованного помещения. Таким образом, в данной ситуации арендатор не должен был амортизировать неотделимые улучшения, произведенные в арендованное имущество.

По мнению автора, в данном случае расходы, понесенные на осуществление улучшений, должны учитываться в том периоде, в котором передаются неотделимые улучшения арендодателю. Суды также придерживаются мнения, что арендатор при отражении выручки от реализации неотделимых улучшений должен отразить расходы по осуществлению данных улучшений в составе материальных расходов*(9) и вправе учесть данные расходы единовременно в полном размере после того, как передаст улучшенное имущество арендодателю*(10).

Так, суды пришли к выводу, что, поскольку арендатор фактически осуществляет затраты, связанные с созданием объекта, который впоследствии реализуется арендодателю, арендатор учитывает в составе доходов от реализации сумму компенсации, выплаченной арендодателем, а в составе расходов - затраты, понесенные в связи с созданием неотделимых улучшений арендованного имущества*(11).

По мнению представителей финансового ведомства, если договором предусмотрена обязанность возмещения арендодателем стоимости получаемых улучшений имущества, то такие затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя, в соответствии с главой 25 Кодекса, при условии их обоснованности и документального подтверждения*(12).

НДС

Объектом обложения НДС на территории РФ признаются операции по реализации товаров, работ, услуг*(13). При этом реализацией является передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе*(14).

По мнению Минфина России и налоговых органов, если арендатор в соответствии с договором аренды осуществляет операции по передаче (на возмездной или безвозмездной основе) арендодателю неотделимых улучшений, то такие операции признают объектом обложения НДС. Аргументом в пользу данной позиции является то, что арендатор передает арендодателю не улучшения как объект, а результат выполненных работ по его созданию. А работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы*(15).

Соответственно, при передаче арендодателю неотделимых улучшений, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить арендодателю соответствующую сумму НДС.

При возмещении стоимости арендодателем налоговая база определяется как договорная (рыночная) стоимость передаваемых неотделимых улучшений без учета НДС*(16). В Кодексе не урегулировано, в какой момент следует начислить НДС и, соответственно, выставить счет-фактуру арендодателю*(17): сразу после того, как выполнены работы, или по окончании договора аренды.

В случаях если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача прав собственности в целях исчисления налоговой базы по НДС приравнивается к отгрузке*(18), за исключением случая, предусмотренного пунктом 16 статьи 167 Кодекса. Согласно этому пункту при реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях НДС признается день передачи недвижимости покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

Если исходить из того, что все-таки происходит передача (то есть имеет место переход права собственности) неотделимых улучшений (опуская тот факт, что право собственности на них изначально принадлежит арендодателю на основании ст. 623 ГК РФ), то, по мнению автора, начислять НДС и выставлять счет-фактуру следует по окончании договора аренды в момент подписания документа о передаче улучшенного имущества арендодателю.

При этом суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении неотделимых улучшений в арендуемое имущество, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных статьями 171 и 172 Кодекса*(19).

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет основных средств и вложений во внеоборотные активы ведется на основании Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств"*(20), Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(21), Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению*(22).

По общему правилу имущество, не являющееся собственностью организации, должно учитываться на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником*(23). Капитальные вложения (неотделимые улучшения) в арендованные объекты основных средств учитывают в составе основных средств*(24).

Стоимость капитальных вложений в арендованные объекты основных средств погашают посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования одним из методов, установленных пункте 18 ПБУ 6/01*(25). В данной ситуации арендатор учел неотделимые улучшения в составе основных средств и начислял амортизацию.

Произведенные капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) арендатор учитывает до их выбытия (в рассматриваемом случае - до возврата арендодателю объекта аренды с новыми качественными характеристиками). Под выбытием капитальных вложений среди прочего можно понимать*(26) окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений посредством снижения арендной платы).

Выбытие объекта основных средств имеет место, в частности, в случае фактического выбытия объекта из владения организации*(27). По мнению автора, к таким случаям относится и передача неотделимых улучшений арендодателю, поэтому после прекращения договора аренды в учете арендатору нужно сделать записи по выбытию объекта основных средств в форме капвложений в неотделимые улучшения.

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражают в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов*(28).

На основании этого автор полагает, что в данной ситуации на дату возврата помещения арендодателю в учете арендатора следует отразить выбытие неотделимых улучшений.

Для учета выбытия объектов основных средств согласно Плану счетов к счету 01 "Основные средства" может быть открыт субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносят первоначальную стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумму накопленной амортизации. Одновременно со списанием стоимости основных средств подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений. При завершении процедуры выбытия остаточную стоимость объекта (разницу, образовавшуюся на субсчете "Выбытие основных средств") списывают со счета 01 на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Таким образом, выбытие капитальных вложений в арендованное имущество отражают в учете следующими записями:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- списана первоначальная стоимость выбывающего объекта неотделимых улучшений;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- списана амортизация, накопленная к моменту выбытия объекта;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- списана остаточная стоимость объекта;

Дебет 76 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- учтена в доходах сумма, возмещаемая арендодателем за неотделимые улучшения и согласованная сторонами;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- начислен НДС по переданному объекту неотделимых улучшений.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) пп. 2, 3 ст. 623 ГК РФ

*(2) ст. 249 НК РФ; письма Минфина России от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215, от 18.03.2008 N 03-03-09/1/195

*(3) пост. ФАС ВСО от 05.05.2008 N А58-243/2007-Ф02-1738,1765/2008

*(4) п. 1 ст. 256 НК РФ

*(5) п. 1 ст. 258 НК РФ

*(6) утв. пост. Правительства РФ от 01.01.2002 N 1

*(7) письма Минфина России от 13.05.2013 N 03-03-06/2/16376, от 04.02.2013 N 03-03-06/2/2269

*(8) письма Минфина России от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215

*(9) подп. 1, 6 п. 1 ст. 254 НК РФ

*(10) пост. ФАС СКО от 28.09.2009 N А32-1571/2009-56/26

*(11) пост. Одиннадцатого ААС от 28.01.2014 N 11АП-23288/13

*(12) письмо Минфина России от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651

*(13) подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ

*(14) п. 1 ст. 39 НК РФ

*(15) п. 4 ст. 38 НК РФ; письма Минфина России от 25.11.2014 N 03-07-11/59765, от 25.02.2013 N 03-07-05/5259, ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11, УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 N 19-11/06916

*(16) п. 1 ст. 154 НК РФ

*(17) п. 3 ст. 168 НК РФ

*(18) п. 3 ст. 167 НК РФ

*(19) письма Минфина России от 05.11.2009 N 03-07-11/282, УФНС России по г. Москве от 12.03.2009 N 16-15/021505, от 26.01.2007 N 19-11/06916, ФНС России от 18.05.2006 N 03-1-03/985@

*(20) ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01)

*(21) утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания)

*(22) утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов)

*(23) пп. 14, 82 Методических указаний

*(24) п. 5 ПБУ 6/01; п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н; письма Минфина России от 19.02.2014 N 03-05-05-01/6958, от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651, от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48

*(25) п. 17 ПБУ 6/01

*(26) письма Минфина России от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 N 03-05-05-01/46, от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37

*(27) п. 29 ПБУ 6/01

*(28) п. 31 ПБУ 6/01