Арбитражное дело ООО "Газпромбанк Лизинг-Стандарт" vs. ИФНС N 28 по г. Москве (Е.Н. Трикоз, "Арбитражное правосудие в России", N 2, февраль 2008 г.)

Арбитражное дело ООО "Газпромбанк Лизинг-Стандарт"
vs. ИФНС N 28 по г. Москве

1. Фабула дела

Инспекция Федеральной налоговой службы N 28 по ЮЗАО г. Москвы (далее - ИФНС, налоговый орган, инспекция) провела камеральную налоговую проверку деятельности ООО "Газпромбанк Лизинг-Стандарт" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель), которое принадлежит к группе лиц ОАО "Газпромбанк", имеющего право распоряжаться более чем 20% голосов, приходящихся на доли в уставном капитале общества.

Объектом проверки стала поданная обществом налоговая декларация по НДС за ноябрь 2005 г., согласно которой был применен налоговый вычет, общий размер которого исчислялся исходя из 10 102 245 руб. налога, уплаченного поставщикам, и 20 379 руб. налога, ранее уплаченного с авансовых платежей. В результате того, что сумма налоговых вычетов превысила сумму исчисленного налога, образовалась сумма налога 7 883 593 руб., порядок возмещения которой регламентируют п. 1-3 ст. 176 НК РФ.

По результатам проверки было вынесено решение ИФНС от 11.05.2006 N 100, которым обществу было не только отказано в возмещении суммы НДС, но и доначислено к уплате 2 218 652 руб. НДС и 174 897 руб. пеней. Общество также было привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания 443 730 руб. штрафа.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным вышеуказанного решения. Судебные решения всех трех инстанций были обжалованы заявителем в Президиум ВАС РФ*(1). Анализ фабулы данного судебного спора позволяет выделить несколько эпизодов дела.

Эпизоды по налогообложению операций финансовой аренды (лизинга) и недобросовестности налогоплательщика.

Основным видом деятельности ООО "Газпромбанк Лизинг-Стандарт" являлась финансовая аренда (лизинг). Статьей 4 Федерального закона N 164-ФЗ от 29.10.1998 "О финансовой аренде (лизинге)" предусмотрена возможность применения возвратного лизинга, по условиям которого приобретаемое лизингодателем имущество передается лизингополучателю. Такая деятельность признается имеющей разумные хозяйственные мотивы и цели для обеих сторон данной сделки, не влекущие необоснованной налоговой экономии.

В спорном налоговом периоде ООО "Газпромбанк Лизинг-Стандарт" осуществляло операции по передаче оборудования для магазинов в лизинг, и указанные операции облагались НДС. Так как при передаче предмета лизинга лизингополучателю происходит оказание платной услуги, которая является объектом налогообложения, то суммы налога, уплаченные при ее приобретении, подлежат вычету.

Так, обществом по договору поставки было приобретено у ООО "ТК 12 месяцев - М" (поставщика) оборудование для магазинов, переданное затем в финансовую аренду ООО "ТК Ваш путь - М" (лизингополучателю). Оплата поставщику стоимости приобретенного оборудования производилась обществом за счет задатка лизингополучателя (меньшая часть) и заемных средств (большая часть), полученных от ЗАО "Газпромбанк Лизинг" по договорам денежного займа. На момент применения налогового вычета (ноябрь 2005 г.) заем погашен не был, т.к. по условиям договоров погашение начинается с декабря 2005 г., а заканчивается в ноябре 2008 г. На момент рассмотрения дела в суде по существу заем был погашен частично.

2. Юридическая суть спора и правовые позиции сторон

Позиция инспекции	Позиция заявителя
Эпизод по налогообложению операций финан- совой аренды (лизинга) Инспекция сочла, что налоговые вычеты по лизинговым операциям применены обществом неправомерно, спорная сумма НДС не подлежит возмещению ввиду нарушения ст. 171 и 172 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 11 ФЗ от 29.10.1998 "О финансовой аренде (лизинге)" и разъяснением Минфина России от 19.11.2004 N 03-06-01/137 имущество, приобретаемое для последующей передачи в лизинг, является не товаром, а доходным вложением в материальные ценности. Следовательно, общество неправомерно применило налоговый вычет в пределах стоимости указанного имущества. Сам факт сделки по приобретению имущества и по передаче его в лизинг не оспаривается, нет претензий к форме и содержанию первичных документов.	Эпизод по налогообложению операций финансовой аренды (лизинга) У лизингополучателя достаточно средств для погашения ежемесячных лизинговых платежей; судами не дано никакой оценки тому обстоятельству что до полной уплаты лизинговых платежей предмет лизинга находится в собственности у заявителя; не учтена специфика уплаты НДС при лизинговых операциях. Такие операции в соответствии со ст. 146 НК РФ являются объектом налогообложения, и согласно ст. 171 НК РФ налог, уплаченный при приобретении такого имущества, правомерно принят к вычету. Обществом соблюден порядок применения налоговых вычетов по НДС, установленный п. 1 ст. 172 НК РФ. ИФНС были представлены все необходимые для подтверждения права на налоговый вычет документы (счета-фактуры, платежные поручения, договоры Факты уплаты обществом НДС поставщику при приобретении оборудования в составе его цены и постановки товара на учет подтверждены материалами дела и не отрицаются инспекцией.
Эпизод по недобросовестности налогопла- тельщика По мнению ИФНС, налогоплательщик действовал недобросовестно. В течение 2005-2006 гг. общество так вело свою хозяйственную деятельность, что его обязательства перед бюджетом по уплате налога были ничтожно малы по сравнению с теми суммами налога, которые заявлены к возмещению из бюджета. У общества практически отсутствует деловая цель, а истинной его целью является не получение прибыли от ведения хозяйственной деятельности, а необоснованное получение денежных средств из бюджета в виде возмещения НДС. Источником оплаты оборудования, приобретенного им у поставщика ООО "ТК 12 месяцев - М" и переданного затем по договору лизинга "ТК Ваш путь - М", являются заемные средства. Они были получены от взаимозависимого лица ЗАО "Газпромбанк Лизинг", являющегося единственным учредителем налогоплательщика, и на момент применения налогового вычета не возвращены и явно не могут быть возвращены в будущем ввиду финансовой нестабильности и неплатежеспособности общества. Налоговый орган указывает также на то, что организация (ООО "Оплот"), поставившая оборудование поставщику ООО "ТК 12 месяцев - М", не находится по юридическому и фактическому адресу, что исключает проведение встречной налоговой проверки.	Эпизод по недобросовестности налогоплательщи- ка Заем был получен от ЗАО "Газпромбанк Лизинг", которое не является учредителем заявителя. Денежные средства, полученные обществом по договорам займа, являются имуществом общества, а не иных организаций. Стоимость активов заявителя постоянно растет. Кроме того, оспариваемое решение ИФНС приводит к двойной уплате НДС обществом и поставщиком. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности или от эффективности использования капитала. Сумма лизинговых платежей составляет 85 522 223 руб. 82 коп., в том числе НДС 13 045 763 руб. 13 коп., т.е. существенно превышает сумму займа (52 686 576 руб.), что само по себе не свидетельствует об отсутствии разумных хозяйственных мотивов и целей при заключении сделок. По состоянию на 11.01.2007 заявителем уплачен НДС в бюджет в размере 5 376 271 руб., займы погашены в размере 19 590 224 руб., уплачены проценты в размере 6 451 227 руб. в точном соответствии с условиями договоров, что подтверждается платежными поручениями и выписками банка. Заявитель также утверждает, что погашение займа производится за счет продолжающегося поступления лизинговых платежей.

3. Выводы судов

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 14.09.2006 N А40-41788/06-111-208, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2006, в удовлетворении заявленных обществом требований отказано.

При этом суд первой инстанции отклонил довод инспекции об отсутствии права на применение вычета по тому основанию, что имущество, приобретаемое для последующей передачи в лизинг, является не товаром, а доходным вложением в материальные ценности. Этот довод противоречит ст. 146 и 171 НК РФ, согласно которым указанные операции как операции по реализации услуги на территории РФ подлежат налогообложению и суммы налога, уплаченные поставщику при приобретении указанного оборудования, подлежат налоговому вычету при условии наличия счета-фактуры, документов о фактической оплате товара, принятии его к учету добросовестным налогоплательщиком.

Однако довод инспекции о недобросовестности налогоплательщика был признан судом обоснованным. Суд исходил из того, что целью налогоплательщика является не получение прибыли от ведения хозяйственной деятельности, а необоснованное получение денежных средств из бюджета в виде возмещения НДС. Согласно определениям КС РФ от 04.11.2004 N 324-О и от 08.04.2004 N 169-О право на вычет сумм налога, предъявленного налогоплательщику и уплаченного им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты сумм налога не только не оплачено, но и явно не подлежит оплате в будущем. "Газпромбанк Лизинг-Стандарт" рассчитывает погасить заем за счет поступления лизинговых платежей, но, если по каким-либо причинам лизингополучатель перестанет исполнять обязанность по уплате указанных платежей, не будет и источника погашения многомиллионного займа, т.к. основным видом деятельности налогоплательщика, приносящей доход, является передача имущества в лизинг.

Также суд учитывал убыточный характер деятельности общества, что подтверждается отчетом о прибылях и убытках за 2005 год (убыток 1 159 000 руб.) и ставит под сомнение способность налогоплательщика погасить займы. В то же время суд не признал признаком недобросовестности предоставление налогоплательщику займа его учредителем "Газпромбанк Лизинг", поскольку налоговый орган не представил доказательств того, что взаимозависимость налогоплательщика и заимодавца каким-либо образом повлияла на совершение сделок покупки и передачи в лизинг оборудования. Также, по мнению суда, не является признаком недобросовестности тот факт, что невозможно провести встречную налоговую проверку организации (ООО "Оплот"), поставившей оборудование поставщику ООО "ТК 12 месяцев - М", тем более что не установлено какой-либо связи между действиями ООО "Оплот" и налогоплательщика.

Указанные судебные акты двух инстанций были оставлены без изменения постановлением ФАС МО от 05.04.2007 N КА-А40/1535-07, в котором суд признал обоснованным довод ИФНС о недобросовестности общества и об отсутствии у него права на возмещение из бюджета сумм НДС, уплаченных поставщику товаров за счет заемных средств, явно не подлежащих, по мнению судов, возврату заимодавцу в будущем Поддерживая судебные акты, ФАС МО принял во внимание и то, что необоснованное получение заявителем налоговой выгоды было также установлено арбитражным судом при рассмотрении спора по другому налоговому периоду по делу N А40-40385/06-151-203.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 8388/07 по данному делу было отмечено, что суды согласились с доводами инспекции о недобросовестности общества, основываясь на предположении об отсутствии у него возможности возвратить заемные средства в случае прекращения лизингополучателем оп латы по договору лизинга. Между тем, исходя из п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ (в ред. до 01.01.2006), налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно гл. 21 НК РФ (за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ). По мнению Президиума, привлечение обществом заемных средств для оплаты поставщику стоимости приобретенного оборудования само по себе не может рассматриваться в качестве обстоятельства, препятствующего применению права на налоговый вычет по НДС.

В п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 указывалось на то, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использования собственных, заемных средств, эмиссии ценных бумаг, увеличения уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

Кроме того, судами трех инстанций не были учтены подтвержденные документально (платежными поручениями, выписками банка) доводы заявителя об исполнении им своих обязательств по возврату заемных средств и погашении сумм займов с уплатой процентов в точном соответствии с условиями заключенных им договоров. Таким образом, выводы судов о недобросовестности общества, базирующиеся на предположении о возможном неисполнении им в будущем своих обязательств по договорам займа в случае неполучения лизинговых платежей, не основаны на объективных данных и не соответствуют положениям п. 1 ст. 172 НК РФ и ч. 1 и 4 ст. 71 АПК РФ. Поэтому в части отказа обществу в признании недействительным решения ИФНС обжалуемые судебные акты подлежат отмене с принятием нового решения о признании недействительным оспариваемого ненормативного акта инспекции.

В части требований заявителя об обязании ИФНС возвратить 7 883 593 руб. НДС и о начислении процентов в связи с нарушением срока возврата этой суммы дело было направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

4. Мнения опрошенных экспертов и комментарий редакции

Директор по правовым вопросам ЗАО "Газпромбанк Лизинг" Д.В. Шишинов считает, что это одно из немногих дел в практике группы лизинговых компаний, по которому свою правоту пришлось отстаивать уже в высшей судебной инстанции. Каких-либо реальных доказательств недобросовестности ООО "Газпромбанк Лизинг-Стандарт" в деле не было, хотя все три судебные инстанции отказали налогоплательщику. По мнению Д. Шишинова, это дело очень показательно для судебной практики по НДС, которая начала складываться после принятия определения КС РФ от 08.04.2004 N 169-О. На суды были фактически возложены следственные функции - устанавливать не только формальное соблюдение налогоплательщиком требований закона, но и факт добросовестного соблюдения им этих требований. В условиях отсутствия четких критериев рассмотрения таких дел и на фоне значительного усиления административной значимости налоговых органов судьи были вынуждены самостоятельно трактовать обстоятельства дела, зачастую вопреки материалам дела и не в пользу налогоплательщика. Другой причиной подобной судебной практики стал промежуточный результат деятельности ООО "Газпромбанк Лизинг-Стандарт", которое было создано недавно и не нарастило еще лизинговый портфель до необходимых размеров. Каждая лизинговая сделка была прибыльной, хотя общий бухгалтерский результат составлял на момент вынесения решения отрицательную величину. Наконец, еще одна причина состоит в использовании ООО "Газпромбанк Лизинг-Стандарт" заемных средств, с чем связано довольно спорное утверждение налоговой инспекции о невозможности погашения этого займа. По сути дела получается, что компания была признана судом недобросовестной только потому, что имела убыток и занималась лизингом.

На момент рассмотрения дела в апелляционной и кассационной инстанциях уже было принято постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, совпадающее по смыслу с доводами налогоплательщика, и компания на него ссылалась, однако судебные инстанции оставили решение без изменения. Следует отметить своевременность появления разъяснений ВАС РФ в отношении критериев необоснованной налоговой выгоды, а также последовательность в их применении этой высшей инстанцией.

Руководитель практики налоговых споров компании "ФБК-Право" Г.М. Акчурина отмечает особую важность рассматриваемого постановления Президиума ВАС РФ для большинства налогоплательщиков, особенно лизинговых компаний. В последнее время участились отказы лизинговым компаниям в вычетах НДС и вошло в практику привлечение к налоговой ответственности на том основании, что оплата лизингового имущества произведена за счет заемных средств. Осуществляя доначисления налогов по указанному основанию, налоговые органы стали активно ссылаться на то, что у налогоплательщика отсутствует возможность возвратить заемные средства в будущем. Такое утверждение проверяющие доказывают на основе т.н. анализа финансового состояния налогоплательщика, который обычно не имеет под собой ни серьезного экономического, ни правового основания. Но при этом нередко арбитражные суды в спорах, где налоговые органы ссылаются на недобросовестность организации и невозможность возврата полученного займа в будущем, отказывают в признании недействительными таких решений налоговых органов. Наконец, ВАС РФ своим постановлением N 8388/07 изменил эту практику, указав на недопустимость формального подхода при разрешении подобных споров и принятия решений на основании предположений, не подтвержденных доказательствами, соответствующими требованиям АПК РФ.

В частности, было указано, что при разрешении споров, связанных с обвинением налогоплательщика в получении необоснованной налоговой выгоды, суды должны руководствоваться постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53. В данном документе указано, что обоснованность получения налоговой выгоды не зависит от того, использовал ли налогоплательщик в расчетах за поставленные товары собственные или заемные средства, тем более что в соответствии с ГК РФ все средства, поступившие по договору займа, являются собственностью заемщика. Один из самых важных выводов ВАС РФ касается того, что доначисление налогов не может быть основано на предположениях налогового органа, в том числе о том, что в будущем заем не будет возвращен в связи с финансовой нестабильностью и неплатежеспособностью организации. Решение как налогового органа, так и судебной инстанции должно основываться только на документально подтвержденных фактах, а не предположениях

Старший юрист компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" В.Р. Альтергот полагает, что в рассматриваемом постановлении Президиума ВАС РФ по делу "Газпромбанк Лизинг-Стандарт" еще раз подтверждается отсутствие зависимости между обоснованностью получения налоговой выгоды и способами привлечения капитала, выраженное в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53*(2).

Постановление ФАС МО по делу "Газпромбанк Лизинг-Стандарт" содержит ряд спорных моментов, послуживших основой для вывода о недобросовестности заявителя. Видимо, суд руководствовался при этом в первую очередь установленным на тот момент фактом недобросовестности заявителя, содержащимся в постановлении ФАС МО от 28.11.2006 N А40-40385/06-151-203, впоследствии также отмененном Президиумом ВАС (постановление от 11.09.2007 N 16609/06). К числу таких спорных моментов можно отнести оплату приобретенного оборудования за счет заемных средств, предположительный характер вывода о непогашении в будущем полученного займа, непринятие доводов налогоплательщика о частичной оплате задолженности по графику.

Президиум ВАС РФ обоснованно отклонил вывод ФАС МО о значимости источника формирования капитала, использованного для оплаты стоимости товара его продавцу. Следует заметить, что в настоящее время применительно к внутренним поставкам данный вопрос не является актуальным, поскольку возможность предъявления НДС к вычету поставлена в зависимость от предъявления продавцом сумм НДС к уплате, а не от фактической оплаты налога поставщику.

Не основан на материалах дела и является предположительным по своему характеру вывод об очевидной невозможности погашения займа в будущем. Ведь налогоплательщик представил доказательства оплаты займа по договорному графику и на момент рассмотрения дела по существу погасил свыше 25% от общей суммы долга. С учетом окончательного срока погашения, установленного в ноябре 2008 г., данное обстоятельство очевидно свидетельствует о надлежащем исполнении заявителем своих обязательств по договору займа. Полагаем, что вывод о явном неисполнении обязательств в будущем в любом случае не может быть сделан до наступления окончательного срока его (обязательства) исполнения, особенно при наличии исполнения в части. Кроме того, в нарушение установленного в определении КС РФ от 12.07.2006 N 267-О принципа обязательного исследования всех фактических обстоятельств дела суд кассационной инстанции не принял довод налогоплательщика о продолжении погашения им суммы займа в период рассмотрения дела в сумме около 5 млн рублей.

Несмотря на то что судебные акты не содержат сведений, был ли уплачен НДС в бюджет поставщиком заявителя, имеющаяся в постановлении ФАС МО ссылка на довод о том, что при оставлении решения налогового органа в силе будет иметь место двойная уплата налога, позволяет предположить, что налог продавцом товара в бюджет был уплачен. Таким образом, налогоплательщик в любом случае не мог быть признан недобросовестным, поскольку недобросовестность означает исключительно уклонение от уплаты налогов (определение КС РФ от 22.01.2004 N 41-О). Если же налог в бюджет уплачен и сформирован бюджетный источник для предоставления вычета по нему, отсутствует ущерб бюджету, нет оснований для обвинений в недобросовестности и получении необоснованной налоговой выгоды, а также для отказа в налоговом вычете (при соблюдении прочих оснований).

Редакция "АПР": Это уже не первое арбитражное дело по лизинговым операциям, дошедшее до четвертой инстанции. В частности, в отношении того же ООО "Газпромбанк Лизинг-Стандарт" несколько месяцев назад было принято аналогичное постановление Президиума ВАС РФ, когда суд решил, что налоговики не вправе отказывать в возмещении лишь на том основании, что оборудование передавалось по возвратному лизингу. Почти год назад ВАС РФ впервые однозначно высказался в защиту экономической целесообразности возвратного лизинга (постановление Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 N 9010/06 в пользу компании "Ханса Лизинг").

Одновременно с постановлением по делу "Газпромбанк Лизинг-Стандарт" Президиум ВАС РФ вынес решение в пользу компании "БСЖВ Лизинг", где дал четкое разъяснение тех обстоятельств, которые должна учитывать инспекция. В этом арбитражном споре ИФНС выдвинула довод, что переданное в лизинг имущество не является основным средством, так как право собственности на него не переходит к лизингополучателю; обществом была использована лизинговая схема, целью которой было создание формальных условий исключительно для неправомерного возмещения НДС из бюджета; оплата за приобретенный товар, являющийся предметом лизинга, осуществлялась за счет заемных средств; реальность произведенных затрат обществом не подтверждена; деловая цель предпринимательской деятельности у общества отсутствует. Президиум ВАС РФ указал, что суды должны были учесть, что наличие непогашенной задолженности заемщика перед кредитором не является препятствием для возмещения ему НДС, поскольку требование о подтверждении реальности затрат налогоплательщика может быть не соблюдено только в том случае, если задолженность заемщика перед кредитором явно не подлежит оплате в будущем (т.е. стороны договора займа изначально предполагали, что заемные средства не будут возвращены). Так как имущество, переданное в лизинг, является собственностью общества, то в случае невозможности погашения кредитов денежными средствами имеется возможность исполнения кредитных обязательств путем реализации этого имущества. Само по себе привлечение дополнительных средств при расчетах за приобретенное лизинговое имущество не может служить свидетельством создания схемы, направленной на незаконное возмещение НДС. "Такие действия обычно практикуются при заключении сделок в лизинговой деятельности" (постановление Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 6399/07).

В рамках анализируемого дела интерес представляет постановление ФАС МО от 03.09.2007 N КА-А40/8822-07, в котором был отклонен довод о том, что заявитель (ООО "РБ Лизинг") является недобросовестным налогоплательщиком, поскольку кредитные договоры в целях привлечения средств для приобретения предмета лизинга заключались с аффилированным лицом - ОАО АКБ "Росбанк". Суд сослался на ст. 20 НК РФ, согласно которой факт взаимозависимости является основанием для проверки налоговым органом правильности применения цен по совершенным сделкам. Инспекция не представила доказательств, свидетельствующих о влиянии на результаты сделок заявителя того факта, что АКБ "Росбанк" имеет долю участия в "РБ Лизинг" в размере свыше 20%, не проверялся этот вопрос и в ходе камеральной налоговой проверки: "Сам по себе факт непосредственного или косвенного участия одной организации в другой организации без доказательств объективного влияния этих организаций на результат проведенной ими хозяйственной операции не может служить основанием для признания участника такой сделки недобросовестным"*(3).

Е.Н. Трикоз,

кандидат юрид. наук

"Арбитражное правосудие в России", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) На момент сдачи номера в печать разбирательство продолжалось в Арбитражном суде г. Москвы, в который Президиумом ВАС РФ дело было передано на новое рассмотрение в части требования об обязании возвратить НДС и проценты. При подготовке материала использовались тексты судебных решений, размещенные в системе ГАРАНТ и на сайте ВАС РФ.

*(2) Понятие "необоснованная налоговая выгода" заменило введенный определением КС РФ от 25.07.2001 N 138-О термин "недобросовестность".

*(3) См. также: постановления ФАС ЦО от 30.10.2006 N А64-2072/06-13; ФАС СЗО от 06.04.2007 N А56-21355/2006; от 09.04.2007 N А56-10366/2006; ФАС МО от 23.01.2007 N КА-А40/13483-06.