Доходы - досрочно, расходы - распределять. Проблемы применения положений статей 271 и 272 НК РФ (А.Н. Медведев, "Ваш налоговый адвокат", N 9, сентябрь 2008 г.)

Доходы - досрочно, расходы - распределять.
Проблемы применения положений статей 271 и 272 НК РФ

Несмотря на то что согласно ст. 39 НК РФ реализацией признается переход права собственности на результаты выполненных работ (оказанных услуг), а в соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации считается выручка от реализации, в ст. 271 Кодекса установлен специальный порядок, требующий в ряде случаев досрочного признания дохода, т.е. до момента реализации. Вместе с тем в ст. 272 Кодекса установлена "зеркальная" норма по распределению расходов, которые организации признают либо с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, либо самостоятельно. Данные нормы действуют всего несколько лет, арбитражная практика только складывается. Проанализируем в предлагаемой дилогии статей подходы к практическому применению указанных норм.

Признание дохода досрочно
Проблемы применения абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ

Нормы НК РФ категоричны:
доход по длящимся договорам необходимо распределять

Если предметом договора является выполнение работ или оказание услуг, а срок действия договора - более одного налогового периода и при этом договором не предусмотрены этапы, налогоплательщикам необходимо учитывать весьма специфический аспект главы 25 НК РФ, установленный абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ:

"По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам)".

Сопутствующая ст. 271 НК РФ норма установлена и в ст. 316 Кодекса:

"По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиков в учетной политике для целей налогообложения".

Следует иметь в виду, что указанные нормы вступили в силу лишь с 1 января 2004 г. - на данное обстоятельство обращено внимание в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19 февраля 2007 г. по делу N А05-7836/2006-34. При этом в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22 февраля 2008 г. по делу N А56-14884/2007 констатируется: "Под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Указанное распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов)".

Таким образом, если реализация носит дискретный характер (т.е. раздельный, прерывный), например если предметом договора является конкретный объем работ или отдельный этап, то именно этот дискретный объект и будет реализовываться в конкретном периоде, а доход от его реализации признаваться выручкой данного периода.

Если же реализация носит непрерывный (длящийся) характер, то налогоплательщикам, выполняющим подобные работы (оказывающим подобные услуги), необходимо определиться с тем, каким образом они будут признавать доходы от выполнения этих работ (оказания услуг): цена договора может быть распределена между периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов - равномерно или пропорционально доле фактических расходов данного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете (такую альтернативу предлагает Минфин России в письме от 13 октября 2006 г. N 03-03-04/4/160).

Пример 1. Ателье заключило договор бытового подряда на срочный пошив пальто. Заказ был принят 29 декабря 2007 г., окончание работ и сдача законченной работы заказчику - 2 января 2008 г. Договорная стоимость составляет 1000 руб.

Налоговые органы полагают, что если условиями договора предполагается выполнение работ (оказание услуг) даже в течение 5 дней, но эти дни приходятся на два разных налоговых периода, то доход по данному договору необходимо распределять между этими периодами.

Значит, в данном случае (поскольку срок действия договора приходится на два налоговых периода - 2007 и 2008 гг.) согласно п. 2 ст. 271 НК РФ доход необходимо распределять одним из двух способов.

Первый способ ("равномерный"): договорная стоимость в размере 1000 руб. делится на количество дней, в течение которых исполнялся данный договор: 1000 руб. : 5 дн. = 200 руб.

На 2007 г. приходится 3 дня (29, 30, 31 декабря), исходя из этого определяется и доход: 200 руб. х 3 дн. = 600 руб.

На 2008 г. приходится 2 дня (1 и 2 января), исходя из этого определяется и доход: 200 руб. х 2 дн. = 400 руб.

Таким образом, доход в сумме 1000 руб. должен быть равномерно распределен между двумя годами (налоговыми периодами), в течение которых исполнялся договор:

2007 г. - 600 руб.;

2008 г. - 400 руб.

Второй способ ("пропорциональный"): договорная стоимость в размере 1000 руб. делится согласно смете расходов.

Предположим, в смете предусмотрено, что в первые три дня работ (29, 30 и 31 декабря 2007 г.) осуществляется 70% всех расходов, а в последующие два дня (1 и 2 января 2008 г.) - 30%. Значит:

на 2007 г. приходится 70% всех расходов, исходя из чего определяется и 70% дохода: 1000 руб. х 70% = 700 руб.;

2008 г. приходится 30% всех расходов, исходя из чего определяется и 30% дохода: 1000 руб. х 30% = 300 руб.

Таким образом, доход в сумме 1000 рублей должен быть пропорционально смете расходов распределен между двумя годами (налоговыми периодами), в течение которых исполнялся договор:

2007 г. - 700 руб.;

2008 г. - 300 руб.

Арбитражная практика

Ряд судов не согласны с буквальном текстом Налогового кодекса РФ о необходимости распределения дохода между налоговыми периодами с признанием частичного дохода досрочно (см., в частности, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 3 мая 2005 г. по делу N Ф04-2537/2005(10825-А81-26), ФАС Поволжского округа от 14 апреля 2005 г. по делу N А72-9271/04-7/711, ФАС Центрального округа от 27 июля 2004 г. по делу N А62-5158/03 и ФАС Северо-Западного округа от 5 февраля 2004 г. по делу N А56-23359/03).

Однако в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 января 2006 г. по делу N А78-1/05-С2-17/9-Ф02-6985/05-С1 признание дохода по длящимся строительным работам увязывается с датировкой промежуточных актов о приемке выполненных работ формы КС-2 *(1) и справок о стоимости выполненных работ формы КС-3 *(1). Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Уральского округа от 3 октября 2005 г. по делу N Ф09-4378/05-С7. Вместе с тем при отсутствии актов выполненных работ дискуссионным является сама постановка вопроса о признании какого-либо дохода - на данное очевидное обстоятельство было обращено внимание в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20 февраля 2004 г. по делу N А56-17837/03.

Те же суды, которые признают досрочное признание доходов по длящимся договорам согласно п. 2 ст. 271 НК РФ, увязывают признание дохода с одновременным признанием и расходов.

Пример 2. Суд пришел к выводу, что признание дохода по длящимся работам по мере их частичной готовности должно сопровождаться одновременным признанием части расходов, приходящихся на доходы. При этом суд констатировал следующее. Во-первых, определяя степень готовности заказов и исчисляя пропорционально ей доходы и расходы, налогоплательщик руководствовался абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ.

Во-вторых, взаимозависимость порядка формирования доходов и расходов предусмотрена и в п. 1 ст. 272 НК РФ, в соответствии с которым в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Следовательно, применение особенностей определения налоговой базы по производствам с длительным технологическим циклом предполагает неразрывную временную связь доходов и расходов и исключает отражение доходов в отрыве от обусловленных ими расходов.

Позиция же налогового органа, положенная в основу оспариваемого решения, допускает обособленное отражение доходов и расходов, а также налогообложение доходов без их уменьшения на сумму относящихся к ним расходов.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 марта 2005 г. по делу N А56-8174/04

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Центрального округа от 12 декабря 2007 г. по делу N А36-3264/2006 и от 31 мая 2006 г. по делу N А36-4182/2005. При этом в Постановлении от 12 декабря 2007 г. суд констатировал, что строительная площадка является объектом с длительным технологическим циклом. В связи с этим объект налогообложения по данной площадке должен определяться с учетом особенностей, предусмотренных налоговым законодательством, а именно с учетом норм п. 2 ст. 271 НК РФ.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23 марта 2005 г. по делу N А56-8174/04 было признано правомерным признание доходов и расходов по договору комиссии. Суд указал: несмотря на то, что условиями договора комиссии не предусмотрена поэтапная сдача работ комиссионеру и заказчику, акты, определяющие степень готовности заказов, составлены налогоплательщиком в одностороннем порядке и не могут свидетельствовать о выполнении работ в какой-либо части.

Определяя степень готовности заказов и исчисляя пропорционально ей доходы и расходы, налогоплательщик руководствовался абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ. Вместе с тем при практическом применении данной нормы Кодекса необходимо учитывать отраслевую специфику деятельности налогоплательщика.

Пример 3. Определением ВАС РФ от 21 сентября 2007 г. N 11536/07 оставлено в силе Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 мая 2007 г. по делу N А33-32430/05-Ф02-2563/07, в котором было признано правомерным определение налогоплательщиком выручки за реализованные услуги по хранению отработанного ядерного топлива исходя из суммы фактических затрат, так как конкретные сроки выполнения этапов обращения с отработанным ядерным топливом не установлены.

Согласно материалам дела налогоплательщик оказывает долгосрочную, комплексную услугу, включающую в себя транспортировку, прием, технологическое хранение, последующую переработку отработанного ядерного топлива, выдержку радиоактивных отходов. Стоимость услуг по обращению с отработавшими тепловыводящими сборками определяется на основе договорных оптовых цен ввезенных отходов. Цена за услуги длительного хранения отработанного ядерного топлива устанавливается протоколами, утвержденными первым заместителем министра РФ по атомной энергии, и включает в себя стоимость оказания названных услуг, а также расходы на использование специального поезда, услуги сопровождающего персонала, транспортирование отработанного топлива на территории РФ.

Поскольку стоимость по договорам определена на комплексное оказание услуг, а также отсутствуют четко установленные сроки выполнения этапов обращения с отработанным ядерным топливом, неправомерными являются выводы налогового органа, что прибыль должна определяться на момент составления акта о приеме радиоактивных отходов на технологическое хранение исходя из количества отработанного ядерного топлива, принятого на хранение, и оптовой цены, установленной протоколами согласования в качестве одного из условий заключенных контрактов.

Так как услуги по хранению и переработке отработанного ядерного топлива имеют длительный технологический цикл, а денежные средства поступают за весь комплекс услуг, предусмотренных контрактом и договорами, то определить, в каком размере оплачены услуги за соответствующий налоговый период, при данных обстоятельствах невозможно. Следовательно, достаточно определенными фактами хозяйственной деятельности являются только расходы, произведенные предприятием в соответствующем налоговом периоде при оказании данных услуг.

В связи с этим налогоплательщик обоснованно установил метод определения выручки от реализации таких услуг в размере признанных расходов, увеличенных на 25% плановой рентабельности, а налоговая инспекция не имела оснований для определения выручки иным методом, поэтому суды правильно признали решение налогового органа незаконным в части дополнительного начисления налога на прибыль.

Кто же обязан применять абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ

Если уж налогоплательщик решил применять положения абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ и распределять доход по налоговым периодам, то необходимо определиться, в каких случаях это необходимо делать (по версии официальных органов).

Существует точка зрения, что к производствам с длительным технологическим циклом относится, например, деятельность машиностроительных заводов (авиационных, судостроительных, турбинных и т.п.). Однако при этом от производств с длительным производственным циклом следует отличать договоры с длительным (долгосрочным) сроком действия, поскольку это разные вещи.

Так, если организация заключает длительный договор на сервисное обслуживание какого-либо оборудования, то такой договор нельзя считать производством с длительным технологическим циклом, и поэтому доходы по такому договору признаются в общем порядке (по факту подписания актов, подтверждающих выполнение работ), т.е. распределять их по отчетным (налоговым) периодам не нужно. В обоснование данной позиции, как правило, ссылаются на письмо Минфина России от 4 февраля 2005 г. N 03-03-01-04/1/52. Из него следует, что проведение работ по сервисному обслуживанию магистральных трубопроводов не является производством с длительным технологическим циклом (как, например, строительство судов, самолетов, турбин), а длительным (долгосрочным) является срок действия заключенных с заказчиками договоров, что не одно и то же. Вместе с тем применительно к оказанию информационных услуг по договору, длящемуся с 1 сентября 2003 г. по 31 октября 2004 г., в письме Минфина России от 20 сентября 2004 г. N 03-03-01-04/1/51 был дан ответ, что "налогоплательщик должен распределить полученные доходы и произведенные расходы равномерно на весь период оказания услуг по данному контракту".

Так что досрочное признание доходов в силу буквального толкования норм п. 2 ст. 271 НК РФ все-таки возникает в любом случае выполнения работ (оказания услуг) по длящимся договорам применительно:

к доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем - в силу абз. 1 п. 2 ст. 271 НК РФ;

производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг) - в силу абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ.

При толковании абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ получается, что слово "производство" увязано исключительно с производством готовой продукции и неприменимо к работам и услугам, не связанным с ее выпуском.

В связи с этим возникает ряд вопросов, разрешить которые рано или поздно призван ВАС РФ. Во-первых, если "производство" увязывается только с производством готовой продукции, то почему налоговые органы применяют п. 2 ст. 271 НК РФ к строителям, которые реализуют не свою готовую продукцию, а результаты выполненных работ?

Во-вторых, в абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ речь идет о производствах с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, "если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг)...". Следует ли отсюда, что это касается только тех машиностроительных заводов, которые производят свою готовую продукцию по договорам подряда с конкретными заказчиками на изготовление вещи (ст. 703 ГК РФ), и не касается тех, которые производят свою готовую продукцию на свободный рынок и реализуют ее затем по договорам поставки (ст. 506 ГК РФ)? (Получается, что доход досрочно должны признавать авиационные, судостроительные и энергомашиностроительные заводы, работающие по конкретным заказам, но не должны этого делать автомобильные заводы, которые свою готовую продукцию выпускают не под конкретного заказчика, а на свободный конкретный рынок...)

В-третьих, если при "строительстве судов, самолетов, турбин и т.п." доход необходимо признавать в течение срока "строительства", то что прикажете делать, если в итоге реализации "судов, самолетов, турбин и т.п." не будет, поскольку до выпуска готовой продукции дело так и не дойдет?

Если в договоре предусмотрены этапы

Поскольку условием применения абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ является отсутствие в договоре этапов, то некоторые специалисты предлагают вводить в договор подряда условие об этапах с целью избежать необходимость досрочного признавать часть дохода. В этом случае доход будет определяться по каждому законченному этапу - при этом этап может длиться и более чем один налоговый период. Напомним, что в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22 февраля 2008 г. по делу N А56-14884/2007 констатируется, что нормы абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ распространяются "только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов)".

Пример 4. Доначисляя налог на прибыль, инспекция указала на занижение налогоплательщиком доходов в результате нарушения принципа равномерности признания доходов и расходов при выполнении работ в течение нескольких налоговых периодов, установленного п. 2 ст. 271 НК РФ.

В данном случае договором предусмотрена сдача работ поэтапно, в связи с чем составлен график сдачи соответствующих выполненных работ. Поскольку передача выполненных работ в 2004 г. не производилась, а осуществлена в 2005 г., суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно учел доходы в соответствии с требованиями п. 1 ст. 271 НК РФ, т.е. в 2005 г.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31 мая 2007 г. по делу N Ф04-7506/2006(34257-А81-14)

Нюансы определения дохода при поэтапной сдаче работ разъяснены в письмах Минфина России от 20 августа 2007 г. N 03-03-06/1/578 и МНС России от 15 сентября 2004 г. N 02-5-10/54. Однако при этом необходимо иметь в виду, что не каждый этап формирует доход.

Пример 5. При рассмотрении спора в части правомерности отражения налогоплательщиком доходов по государственным контрактам (заключенным на выполнение работ по разработке электронных наглядных учебных пособий) судебные инстанции, применив п. 4 ст. 38 НК РФ, ст. 702, 708, 711 и 720 ГК РФ, сделали законный и обоснованный вывод о неосновательном требовании налогового органа отразить доход по первым двум этапам в налоговом периоде 2002 г. При принятии решения суд опирался на следующие факты:

результат работы, т.е. материальное выражение, которое может быть реализовано для удовлетворения потребностей заказчика, появляется только по окончании третьего, заключительного этапа и что работа была разбита на этапы в целях удобства бюджетного финансирования;

этапы работ не являются самостоятельным видом работ (представляют собой промежуточные сроки выполнения работы и ее оплаты) и в связи с этим не признаются объектом налогообложения (с учетом применяемого налогоплательщиком метода начисления и признания доходом для целей налогообложения выручки от реализации товаров, работ, услуг (ст. 271, п. 1 ст. 249 НК РФ));

результат работы (программный продукт) был передан заказчику по накладным в июле 2003 г.

Постановление ФАС Московского округа от 5 ноября 2004 г. по делу N КА-А40/10236-04

Выводы. Несмотря на противоречивую арбитражную практику, налогоплательщики обязаны распределять доход между несколькими налоговыми периодами и признавать частично доход досрочно при наличии следующих условий:

предмет договора - выполнение работ или оказание услуг (в данном случае применяется терминология ст. 38 НК РФ);

договор длится более чем один налоговый период;

договором не предусмотрены этапы.

Если же в договоре установлены этапы, то доход определяется по каждому этапу, при этом этап должен представлять собой законченную работу (услугу), имеющую самостоятельное значение.

К какому периоду относятся расходы.
Проблемы применения абз. 2 и 3 п. 1 ст. 272 НК РФ

По общему правилу, установленному абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения налога на прибыль, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ. Напомним, что ст. 318 и 320 Кодекса регламентируют распределение прямых расходов.

О косвенных же расходах следует высказаться отдельно. С одной стороны, первым предложением абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.

С другой стороны, абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ установлена специальная норма для длящихся договоров: "...если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов". Вместе с тем данная норма является корреспондирующей ("зеркальной") к специальной норме п. 2 ст. 271 НК РФ. Исходя из этого признание доходов и расходов по длящимся договорам должно производиться совместно в одном периоде (такое обстоятельство признано, в частности, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 22 февраля 2008 г. по делу N А56-14884/2007 и от 23 марта 2005 г. по делу N А56-8174/04, ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 мая 2007 г. по делу N А33-32430/05-Ф02-2563/07, ФАС Центрального округа от 31 мая 2006 г. по делу N А36-4182/2005).

Однако Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ был дополнен вторым предложением: "...если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно".

Указанная норма была введена в действие с 1 января 2006 г. и до сих пор вызывает массу вопросов. Если до 1 января 2006 г. расходы по договорам, в которых отсутствовал срок пользования результатом исполнения договора, можно было признавать для целей исчисления налога на прибыль единовременно*(2), то с 1 января 2006 г. налогоплательщики по таким расходам уже обязаны принимать самостоятельное решение о распределении этих расходов по периодам. Каких же ситуаций касается указанная норма Налогового кодекса РФ?

Очевидно, что арендная плата за январь является расходом января. Расходы же по получению лицензии на определенный срок подлежат распределению в течение срока действия полученной лицензии - на данное очевидное обстоятельство обращено внимание в Постановлении ФАС Поволжского округа от 14 февраля 2008 г. по делу N А65-9200/2007.

А вот расходом какого периода является плата за неисключительное право на использование программного продукта? Если в договоре установлен срок действия такого права, тогда все ясно - в течение этого срока и распределяются расходы. А если такого условия в договоре нет? Тогда налогоплательщик обязан принимать самостоятельное решение.

Получается, что критерии распределения расходов устанавливаются к каждому отдельному расходу по конкретной сделке (по аналогии с бухгалтерским учетом подобные расходы можно и в налоговом учете назвать расходами будущих периодов).

Исходя из этого многие специалисты предлагают по каждому случаю применения данного правила составлять справку бухгалтера, в которой показывать механизм распределения расходов (например, равномерно в течение одного налогового периода: 50% в течение одного налогового периода и 50% в течение другого; 70% и 30%). Правомерность такого подхода подтверждается и арбитражной практикой, причем даже по эпизодам, возникшим до 2006 г.

Пример. При определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль инспекцией не приняты расходы общества, уплаченные за консультационные услуги (по вопросам формирования и управления портфелем ценных бумаг, правового обеспечения оборота ценных бумаг, совершения операций с векселями, учета прав на ценные бумаги и т.д.) за 2004 и 2005 гг., поскольку данные расходы не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и являются экономически необоснованными и документально не подтвержденными.

Так как связь между доходами и расходами не могла быть определена четко, налогоплательщик на основании абз. 2 п. 1 ст. 271 НК РФ самостоятельно распределил расходы с учетом принципа равномерности признания, исходя из перспектив своей деятельности и признания 10-летнего срока использования полученной по договору информации.

Суды подтвердили правомерность действий налогоплательщика и признали вывод налогового органа об экономической необоснованности оказанных услуг не соответствующим доказательствам, так как налогоплательщик в проверяемом периоде покупал и продавал простые векселя.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 октября 2007 г. по делу N А74-126/07-Ф02-7592/07

Таким образом, даже до 1 января 2006 г. налогоплательщики имели право самостоятельно распределять некоторые расходы между несколькими отчетными (налоговыми) периодами. Это право подтверждали и арбитражные суды, в частности:

в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12 марта 2007 г. по делу N Ф04-1335/2007(32145-А45-26) признано правомерным распределение на семь лет расходов на программно-дизайнерское произведение и доменное имя второй степени;

Постановлении ФАС Поволжского округа от 3 апреля 2007 г. по делу N А55-11076/06 признано правомерным распределение расходов по строительству здания на будущие периоды.

Вместе с тем в Постановлении ФАС Центрального округа от 22 ноября 2007 г. по делу N А14-571-2007/16/25 подчеркивается: "Доводы налогоплательщика об отнесении расходов к любым налоговым периодам отклоняются как противоречащие налоговому законодательству".

Выводы. Подводя итог сказанному, можно констатировать, что если договор содержит условия о сроке его действия или периоде пользования результатом его исполнения, то расходы подлежат распределению исходя из этих сроков.

По договору, который таких условий не содержит, необходимо сопоставить произведенный расход с ожидаемыми доходами:

если расходы связаны с доходной деятельностью по длящимся договорам (доходы по которым согласно п. 2 ст. 272 НК РФ подлежат распределению), то подобные расходы согласно абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ подлежат распределению, причем методику распределения налогоплательщик определяет самостоятельно;

если же связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, налогоплательщик обязан по каждому такому расходу принять самостоятельное решение о порядке распределения расходов (это касается различного рода "общехозяйственных расходов" - таких, как расходы на информационно-консультационные услуги, на маркетинговые исследования).

А.Н. Медведев,

главный аудитор ЗАО "Аудит БТ",

член Научно-экспертного совета

Палаты налоговых консультантов,

канд. экон. наук

"Ваш налоговый адвокат", N 9, сентябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ утверждены Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100.

*(2) Аналогичный вывод следует и из арбитражной практики - см., в частности, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15 октября 2007 г. по делу N А05-810/2007 и от 13 марта 2007 г. по делу N А05-11056/2006-12, ФАС Московского округа от 22 мая 2007 г. по делу N КА-А40/4360-07, ФАС Западно-Сибирского округа от 9 апреля 2007 г. по делу N Ф04-1999/2007(33120-А81-34).