Вопрос: По основному виду деятельности организация платит НДС. Доход от процентов по займу больше, чем выручка по обычной деятельности. Нужно ли распределять "входной" НДС по общехозяйственным (общепроизводственным) расходам, если организация выдала денежный заем, а также положила деньги на депозит? Как рассчитать пропорцию для распределения "входного" налога? Учитывают ли при определении пропорции проценты по операциям займа в денежной форме и проценты по банковским депозитам? (журнал "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2017 г.)

По основному виду деятельности организация платит НДС. Доход от процентов по займу больше, чем выручка по обычной деятельности.

Нужно ли распределять "входной" НДС по общехозяйственным (общепроизводственным) расходам, если организация выдала денежный заем, а также положила деньги на депозит? Как рассчитать пропорцию для распределения "входного" налога? Учитывают ли при определении пропорции проценты по операциям займа в денежной форме и проценты по банковским депозитам?

Ответ подготовила:

Л. Федорова,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РКА

Контроль качества ответа:

Е. Королева,

рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2017 г., с. 93-95.

Не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) на территории РФ, в частности, следующие операции*(1):

- осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), в том числе привлечение денежных средств организаций и физлиц во вклады, размещение привлеченных денежных средств, открытие и ведение банковских счетов*(2);

- операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО*(3).

Таким образом, операции по договору банковского вклада (депозита), а также операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения).

В случае если фирма осуществляет операции, подлежащие обложению НДС, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций*(4). Суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции*(5):

- учитывают в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав*(6) - по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС*(7);

- принимают к вычету*(8) - по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС*(9);

- принимают к вычету либо учитывают в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения*(10).

Пропорцию определяют исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период*(11). При этом определение пропорции осуществляется с учетом особенностей, предусмотренных Налоговым кодексом.

Порядок расчета пропорции применяется в том случае, если приобретаемые товары используют в деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС, и эти расходы характеризуются тем, что их нельзя учесть каким-либо методом в составе затрат по определенному виду деятельности и точно распределить их между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями. Если же можно установить факт прямого использования товаров при совершении необлагаемых или облагаемых операций, то суммы "входного" НДС учитываются в стоимости таких товаров или принимаются к вычету*(12).

Из разъяснений Минфина России*(13) и ФНС России*(14) следует, что плательщики НДС при определении совокупных расходов на производство обязаны учитывать, помимо прямых расходов, также и общехозяйственные расходы, то есть при определении доли затрат, приходящейся на не облагаемую НДС деятельность, в общей сумме затрат необходимо учесть не только затраты на товары (работы, услуги), прямо относящиеся к этому виду деятельности, но и ту часть общехозяйственных расходов, которая приходится на этот вид деятельности.

Следовательно, необходимо распределять также "входной" НДС по общехозяйственным расходам, так как фирма не вправе предъявлять к вычету суммы НДС, уплаченные в составе общехозяйственных расходов, в части (пропорции), приходящейся на операции по производству и реализации товаров (работ, услуг), не признаваемых объектом налогообложения*(15).

Порядок ведения раздельного учета затрат устанавливает компания самостоятельно и закрепляет в учетной политике*(16). Поэтому организация вправе закрепить в учетной политике порядок распределения косвенных расходов (общехозяйственных расходов) по видам деятельности на основании данных бухгалтерского учета и объективных критериев (выбираемых самостоятельно). При определении стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами и по сделкам РЕПО, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце)*(17).

Таким образом, при определении стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами (операции по реализации которых освобождаются от налогообложения) для расчета пропорции учитывают сумму доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце)*(18).

Заметим, точки зрения, что пропорция должна определяться с учетом процентов, полученных по договорам займа, уполномоченные органы придерживались и ранее*(19). Аналогичная точка зрения прослеживалась в судебной практике*(20).

В то же время, по нашему мнению, доходы в виде процентов по банковским депозитам организация вправе не учитывать при определении пропорции. Объясним почему.

Договоры займа и банковского вклада (депозита) не являются идентичными, это самостоятельные виды договоров. Договор банковского вклада регулируется одними нормами*(21), а договор займа - другими*(22).

Основными отличительными чертами договора банковского вклада (депозита) от договора займа являются следующие:

- по договору банковского вклада могут передавать (поступать) только денежные средства*(23), в отличие от договора займа, по которому передавать могут также вещи, определенные родовыми признаками;

- при перечислении средств на депозитный счет в банке не происходит перехода права собственности на эти денежные средства, в отличие от заемных средств*(24);

- заключение договора банковского вклада сопровождается открытием специального (депозитного) счета для зачисления денежных средств (вклада);

- договор банковского вклада всегда возмездный*(25), а договор займа может быть и беспроцентным*(26).

Таким образом, при перечислении (зачислении) средств на депозитный счет в банке не происходит перехода права собственности на эти средства, происходит лишь движение денежных средств. Банк получает только право пользования деньгами, обремененное обязательствами вернуть сумму по требованию или по истечении срока и уплатить проценты. Проценты по депозитному вкладу начисляются не в связи с тем, что организация (вкладчик) оказывает услуги (выполняет работы, реализует товар). Отсюда, по нашему мнению, процент по договору банковского вклада не следует трактовать как доход клиента от услуги по предоставлению банку займов в денежной форме. Проценты по банковскому вкладу (депозиту) не включают в базу по НДС (не облагают НДС), так как они не связаны с оплатой товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС*(27).

Минфин России неоднократно разъяснял, что, поскольку доходы в виде процентов по банковским депозитам не являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), такие доходы не учитываются и при определении пропорции*(28).

Арбитражная практика по данному вопросу не является обширной и указывает на то, что с такой позицией соглашаются и налоговые органы, и судьи*(29).

Следует отметить, что в арбитражной практике встречаются судебные решения, при принятии которых судьи расширительно толковали перечень операций, не облагаемых НДС, которые следует учитывать при расчете пропорции. Так, судьи отмечали, что правило ведения раздельного учета касается случаев, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые, так и не облагаемые налогом (исключенные из налогообложения) операции по любым основаниям, предусмотренным главой 21 Налогового кодекса*(30). На позицию Высшего Арбитражного Суда РФ ссылаются официальные службы в своих разъяснениях*(31). Положения по определению пропорции*(32) в равной мере применяются как для операций, освобождаемых от налогообложения, так и операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг) либо местом реализации которых не признается территория Российской Федерации*(33). Минфин России разъясняет, что при определении пропорции учитывают как облагаемые НДС операции, так и не облагаемые этим налогом (исключенные из налогообложения) операции по всем основаниям, предусмотренным главой 21 Налогового кодекса, в том числе операции, не признаваемые объектом налогообложения*(34).

Таким образом, можно сделать вывод о том, что при расчете пропорции в составе не облагаемых НДС операций следует учитывать операции, которые не подлежат налогообложению в силу указания на то Налогового кодекса. Исходя из приведенной позиции судей и чиновников к таким операциям можно отнести операции, освобожденные от налогообложения*(35), и операции, не признаваемые объектом налогообложения*(36) (в том числе операции, не признаваемые реализацией*(37)).

При этом, по нашему мнению, изложенная позиция высших арбитров и Минфина России не распространяется на проценты по депозитам, так как эти проценты не облагаются НДС по иному основанию: как денежные средства, не являющиеся выручкой от реализации товаров (работ, услуг) и не включающиеся в налоговую базу.

Кроме того, по общепринятому правилу в пропорции подлежат учету только средства, причитающиеся к получению налогоплательщику за реализованные товары (работы, услуги, имущественные права). Получаемые денежные средства, не связанные с оплатой товаров и не являющиеся выручкой от их реализации, при определении пропорции не учитывают. Такое мнение неоднократно выражали судьи, налоговая служба и Минфин России*(38).

Учитывая изложенное, полагаем, что организация вправе не учитывать доходы в виде процентов по банковским депозитам при определении пропорции*(39).

1 февраля 2017 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 3 ст. 149 НК РФ

*(2) подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ

*(3) подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ

*(4) п. 4 ст. 149 НК РФ

*(5) п. 4 ст. 170 НК РФ

*(6) п. 2 ст. 170 НК РФ

*(7) абз. 2 п. 4 ст. 170 НК РФ

*(8) ст. 172 НК РФ

*(9) абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ

*(10) абз. 4 п. 4 ст. 170, п. 4.1 ст. 170 НК РФ

*(11) п. 4.1 ст. 170 НК РФ

*(12) абз. 2, 3 п. 4 ст. 170 НК РФ; пост. ФАС ПО от 08.06.2007 N А49-6366/2006

*(13) письма Минфина России от 01.04.2009 N 03-07-07/26, от 29.12.2008 N 03-07-11/387

*(14) письмо ФНС России от 13.11.2008 N ШС-6-3/827@

*(15) п. 4 ст. 170 НК РФ

*(16) пост. АС ПО от 13.10.2015 N Ф06-1371/15 по делу N А12-45813/2014, АС СКО от 25.05.2015 N Ф08-2791/15 по делу N А32-5345/2014

*(17) подп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ

*(18) подп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ; письмо Минфина России от 27.06.2016 N 03-07-11/37282

*(19) письма Минфина России от 02.04.2009 N 03-07-07/27, от 28.04.2008 N 03-07-08/104, письмо ФНС России от 06.11.2009 N 3-1-11/886

*(20) определение ВАС РФ от 13.10.2011 N ВАС-12760/11; пост. ФАС УО от 10.06.2013 N Ф09-5054/13 по делу N А60-42326/2012, Семнадцатого ААС от 14.03.2013 N 17АП-1872/13, Четвертого ААС от 30.03.2011 N 04АП-5796/10

*(21) гл. 44 ГК РФ

*(22) гл. 42 ГК РФ

*(23) ст. 834 ГК РФ

*(24) п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 834 ГК РФ

*(25) п. 1 ст. 838 ГК РФ

*(26) ст. 809 ГК РФ

*(27) подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ; письма Минфина России от 04.10.2013 N 03-07-15/41198, от 22.05.2013 N 03-07-14/18095, ФНС России от 02.12.2013 N ГД-4-3/21469; пост. АС МО от 12.12.2014 N Ф05-14232/14 по делу N А40-7580/2014

*(28) письма Минфина России от 17.05.2012 N 03-07-11/145, от 11.11.2009 N 03-07-11/295

*(29) пост. ФАС МО от 13.06.2012 N Ф05-4221/12 по делу N А40-62754/2011

*(30) пост. Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11; определение КС РФ от 04.06.2013 N 966-О

*(31) письма Минфина России от 04.04.2016 N 03-07-11/18785, от 05.02.2016 N 03-07-14/5857, ФНС России от 04.06.2015 N ГД-4-3/9632@, от 24.12.2013 N СА-4-7/23263

*(32) п. 4 ст. 170 НК РФ

*(33) определение ВС РФ от 31.07.2015 N 302-КГ15-6042

*(34) п. 2 ст. 146, ст. 149 НК РФ; письмо Минфина России от 26.02.2016 N 03-07-11/10717

*(35) ст. 149 НК РФ

*(36) п. 2 ст. 146 НК РФ

*(37) п. 3 ст. 39 НК РФ

*(38) пост. Президиума ВАС РФ от 30.07.2012 N 2037/12, ФАС УО от 09.12.2013 N Ф09-8552/11 по делу N А47-4040/2010; решение ФНС России от 03.03.2015 N 318; письма Минфина России от 19.07.2012 N 03-07-08/188, от 27.10.2011 N 03-07-08/298

*(39) письмо Минфина России от 17.05.2012 N 03-07-11/145