По каким причинам и на сколько контролеры приостановят или продлят проверку (Р. Лахман, журнал "Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2015 г.)

По каким причинам и на сколько контролеры приостановят или продлят проверку

Р. Лахман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

Журнал "Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2015 г., с. 78-82.

Если нарушат срок продления, то решение по проверке не отменят? Не представлять документы при приостановлении проверки опасно? Во время приостановления проверки можно допросить свидетеля?

Чтобы собрать больше доказательств нарушений, инспекторы вправе приостановить проверку или продлить ее срок (п. 6 ст. 89 НК РФ и письмо ФНС России от 21.09.15 N ЕД-4-2/16584). Чаще всего налоговую проверку задерживают:

- для проведения встречной проверки (постановление ФАС Поволжского округа от 29.01.09 N А12-10703/08-С36, оставлено в силе определением ВАС РФ от 05.06.09 N ВАС-6927/09);

- выемки документов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.11.10 N А42-10898/2009, оставлено в силе определением ВАС РФ от 04.03.11 N ВАС-2192/11);

- экспертизы (постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.11.12 N А63-10427/2012).

Основания для продления проверки приведены во врезке справа. Этот перечень является открытым. В частности, инспекторы могут продлить выездную проверку, если для ее проведения нужно исследовать большое число документов (постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 13.08.13 N А33-5889/2013).

Буква закона. Когда и на сколько продлят выездную проверку

Стандартная выездная проверка длится два месяца. При необходимости этот срок могут увеличить до четырех месяцев. А в исключительных случаях - до шести (п. 6 ст. 89 НК РФ и п. 1 Оснований и порядка продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки, утв. приказом ФНС России от 08.05.15 N ММВ-7-2/189@). Так, проверку могут продлить, если:

- налогоплательщик является крупнейшим;

- инспекторы получили от правоохранительных, контролирующих органов или других источников информацию о совершении налогового правонарушения, требующую дополнительной проверки;

- на территории проверяемой организации произошли пожар, наводнение, затопление и иные обстоятельства непреодолимой силы;

- у компании есть несколько обособленных подразделений. От числа подразделений зависит срок продления. Проверка компании, осуществляющей деятельность через десять и более "обособок", может длиться до шести месяцев. Наличие меньшего числа подразделений приведет к продлению проверки на срок до четырех месяцев;

- организация вовремя не представила запрошенные в рамках проверки документы (п. 3 ст. 93 НК РФ);

- иные обстоятельства.

Срок продления проверки зависит от длительности проверяемого периода, количества проверяемых и анализируемых документов, числа налогов и сборов, по которым проводится проверка, количества видов деятельности проверяемой компании и их специфики (определение Конституционного суда РФ от 09.11.10 N 1434-О-О).

Практика показывает, что продление и приостановка проверки вызывают у компаний вопросы. Например, вправе ли налоговики приостановить "камералку"? Можно ли в это время допрашивать свидетелей? Нужно ли выполнять требование о представлении документов, если проверка приостановлена? Ответы на эти вопросы дадут компаниям ясность - защищать свои права или смириться с действиями налоговиков, не тратя время и деньги впустую на суды.

Изменить срок камеральной проверки нельзя

На "камералку" налоговой декларации инспекторам отводится ровно три месяца с даты представления отчетности. Этот срок продлевать нельзя (письма Минфина России от 18.02.09 N 03-02-07/1-75 и от 24.11.08 N 03-02-07/1-471, постановления ФАС Московского от 23.05.12 N А40-85281/11-20-359 и Уральского от 16.07.12 N Ф09-5401/12 округов).

Приостанавливать камеральную проверку контролеры также не вправе. Условие о возможности приостановления проверки есть только в статье 89 НК РФ, которая регулирует порядок проведения выездной проверки. В статье 88 НК РФ, устанавливающей порядок "камералки", такого условия нет.

Таким образом, если налоговики затеяли продление или приостановление камеральной проверки, компания может смело жаловаться в вышестоящий налоговый орган. Суды на стороне налогоплательщиков (постановления ФАС Северо-Западного от 04.03.10 N А52-4313/2009 и Уральского от 16.02.09 N Ф09-458/09-С2 округов).

Налоговики вправе приостановить уже продленную проверку

Руководитель инспекции или его заместитель может приостановить выездную проверку. При этом Налоговый кодекс и правила продления проверки (Основания и порядок продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки, утв. приказом ФНС России от 08.05.15 N ММВ-7-2/189@) не запрещают это сделать в отношении проверки, которая продлена (письмо УФНС России по г. Москве от 21.02.08 N 16-27 "О порядке продления срока выездной налоговой проверки").

Следовательно, жаловаться на инспекторов в этом случае бессмысленно.

Примечание. Налоговики не могут ни продлить, ни приостановить "камералку".

Из-за самовольного продления проверки отменить решение по ней не удастся

Иногда налоговики официально не продлевают проверку. А выносят решение по ее итогам с незначительным опозданием (на два-три дня). Сам по себе тот факт, что инспекторы вынесли решение по результатам проверки с опозданием, не означает, что они нарушили права налогоплательщика (постановления ФАС Северо-Кавказского от 25.12.08 N Ф08-7602/2008, Западно-Сибирского от 26.05.08 N Ф04-3206/2008(5461-А27-15) и Уральского от 24.03.08 N Ф09-1772/08-С3 округов). Такое нарушение несущественно и не является безусловным основанием для отмены решения (постановление ФАС Уральского округа от 27.05.08 N Ф09-3779/08-С3).

Кроме того, решение по проверке, по сути, не зависит от нарушения сроков ее проведения (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.07 N А11-6119/2006-К2-24/489). Поэтому оспорить решение по "камералке" только из-за опоздания со сроком вынесения решения не выйдет.

Если проверку приостановили, срок на представление запрошенных бумаг не меняется

Во время приостановления выездной проверки инспекторы не могут истребовать у проверяемой организации документы и информацию (п. 9 ст. 89 НК РФ). Но это не означает, что истребованные ранее бумаги компания представлять не должна (письмо Минфина России от 28.06.13 N 03-02-07/1/24644). При этом срок для представления бумаг (прописан в пункте 3 статьи 93 НК РФ) не приостанавливается (письма ФНС России от 22.08.14 N СА-4-7/16692 и от 21.11.13 N ЕД-3-2/4395@, Минфина России от 03.07.08 N 03-02-07/1-246).

То есть компания должна передать контролерам документы в срок, указанный в требовании, даже если он выпадает на период приостановления проверки (п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.13 N 57, постановления ФАС Поволжского от 22.01.14 N А57-5057/2013 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 07.07.14 N ВАС-5679/14), Западно-Сибирского от 20.01.14 N А27-19160/2012 и Волго-Вятского от 18.06.13 N А11-2161/2012 округов). Иначе организации грозит штраф за непредставление документов (п. 1 ст. 126 НК РФ).

Но есть мнение, что ответственности можно избежать. Дело в том, что во время приостановления проверки налоговики не могут ознакомиться с представленными бумагами. Поэтому их представление в установленный срок нарушает права налогоплательщиков (постановления ФАС Московского округа от 14.02.13 N А40-85458/12-20-465 и от 29.11.12 N А40-54948/12-91-307, оставлено в силе определением ВАС РФ от 29.04.13 N ВАС-2839/13).

Вот случаи из практики, когда штраф за непредставление документов во время приостановления проверки суды признали незаконным.

Инспекторы одновременно вручили организации требование о представлении документов и решение о приостановлении выездной проверки

Получается, что налоговики запросили документы уже в период приостановления контрольных мероприятий. А этого делать нельзя (п. 9 ст. 89 НК РФ). Значит, организация могла не исполнять спорное требование и штраф за непредставление документов неправомерен (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.04.14 N А81-271/2013, оставлено в силе определением Верховного суда РФ от 28.08.14 N 304-ЭС14-305).

Компания представила в инспекцию истребованные документы в день возобновления проверки

Формально срок для представления бумаг организация нарушила. Но вместе с тем во время приостановления проверки налоговики не могут изучать полученные от организации бумаги (п. 9 ст. 89 НК РФ). Поэтому представление запрошенных документов в день возобновления выездной проверки исключает налоговое правонарушение компании и ответственность за несвоевременное исполнение требования (п. 1 ст. 126 НК РФ и постановление ФАС Поволжского округа от 24.07.13 N А12-31579/2012 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 18.11.13 N ВАС-15809/13)).

Допрос свидетеля во время приостановления проверки не поможет оспорить решение

Как правило, суды не признают в качестве доказательства совершения налогового правонарушения протоколы допроса свидетелей, составленные во время приостановления проведения проверки (подробнее читайте во врезке слева). Ведь в этот период инспекторы не вправе проводить контрольные мероприятия (п. 9 ст. 89 НК РФ, постановления ФАС Восточно-Сибирского от 24.08.10 N А78-8715/2009 и Поволжского от 29.07.10 N А65-23705/2009 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 14.02.11 N ВАС-15622/10) округов).

Но есть мнение, что во время приостановления проверки инспекторы не могут лишь истребовать у налогоплательщика документы (п. 9 ст. 89 НК РФ). А опрашивать свидетелей вправе (постановления ФАС Западно-Сибирского от 18.06.13 N А70-6132/2012 и Восточно-Сибирского от 12.01.10 N А33-16826/2008 округов).

Причем вызвать свидетеля для дачи показаний можно непосредственно в помещение инспекции (письма ФНС России от 13.09.12 N АС-4-2/15309@ и Минфина России от 05.05.11 N 03-02-07/1-156, постановления ФАС Западно-Сибирского от 12.11.13 N А27-22169/2012, Северо-Западного от 28.02.13 N А05-3699/2012, от 25.02.13 N А05-9817/2012 и от 20.06.12 N А05-9429/2011, Московского от 23.04.12 N А41-27991/10 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 18.06.12 N ВАС-7139/12) и Волго-Вятского от 05.03.12 N А29-1341/2011 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 26.07.12 N ВАС-8750/12) округов). В частности, допросить на территории инспекции во время приостановления проверки можно сотрудников проверяемой организации (письма ФНС России от 21.11.13 N ЕД-3-2/4395@ и от 13.09.12 N АС-4-2/15309@, Минфина России от 05.05.11 N 03-02-07/1-156).

Решение N 13/10 о приостановлении проведения выездной налоговой проверки

                                                     26 октября 2015 года

                                                  -----------------------

                                                            (дата)

  В   соответствии с подпунктом 3 пункта 9 статьи 89   Налогового кодекса

                               ---

Российской Федерации (далее - Кодекс) приостановить с 2 ноября 2015 года

                                                   ----------------------

                                                           (дата)

проведение выездной налоговой проверки.

  Проверка назначена на основании решения ИФНС России N 5 по г. Москве

                                          -------------------------------

                                          (наименование налогового органа)

о проведении выездной налоговой проверки от 05.10.2015 N 55789.

                                            ----------   ------

                                            (реквизиты решения)

  Лицо,   в   отношении которого проводится выездная налоговая   проверка

Общество с ограниченной ответственностью "Компания" (ООО "Компания"),

-------------------------------------------------------------------------

7705123456/770501001

-------------------------------------------------------------------------

(полное и сокращенное наименования организации или полное и сокращенное

 наименования организации и филиала (представительства) организации,

  ФИО индивидуального предпринимателя, физического лица; ИНН, КПП)

/-\

|1|Основанием  приостановления  выездной  налоговой     проверки является

\-/необходимость проведения экспертизы

         подлинности подписи руководителя ООО "Компания" на

-------------------------------------------------------------------------

         договорах с ООО "Контрагент".

-------------------------------------------------------------------------

Руководитель (заместитель руководителя)

     ИФНС России N 5 по г. Москве       Соколов             Соколов С.С.

-------------------------------------  -------------  -------------------

(наименование налогового органа)        (подпись)            (ФИО)

/-\

|2|Решение о приостановлении    проведения    выездной налоговой проверки

\-/получил 2 ноября 2015 года

    генеральный директор ООО "Компания" Генералов Г.В.

-------------------------------------------------------------------------

  (дата, подпись, ФИО лица, получившего документ, для представителя

указывается основание представительства (наименование и иные реквизиты

        документа, подтверждающего полномочия))

/-\

|1|Обязательно должно быть указано основание.

\-/

/-\

|2|Налоговики обязаны уведомить компанию о приостановлении проверки.

\-/

Если суды все же согласятся с проверяемой компанией, что такой допрос неправомерен, решение по итогам проверки не отменят. Ведь основанием для отмены является нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки. А допрос свидетелей во время ее приостановления таковым не является. Поэтому, если иных нарушений налоговики не совершили, оспорить решение только из-за проведения допроса не получится (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.05.14 N А46-7453/2013, оставлено в силе определением ВАС РФ от 19.06.14 N ВАС-7021/14).

Так, в одном из дел налоговики допросили свидетелей во время приостановления проверки. И суд, встав на сторону налогоплательщика, отменил решение по итогам проверки. Но ключевым аргументом в пользу компании послужил тот факт, что допрос проводили инспекторы, не включенные в состав проверяющих. То есть налоговики допустили сразу несколько нарушений процедуры проверки (постановление ФАС Московского округа от 06.07.11 N КА-А40/6921-11).

Примечание. Во время приостановления проверки допрашивать свидетелей могут только инспекторы, включенные в рабочую группу.