Энциклопедия судебной практики. Налог на прибыль организаций. Расходы на оплату труда (Ст. 255 НК)

Энциклопедия судебной практики
Налог на прибыль организаций. Расходы на оплату труда
(Ст. 255 НК)

1. Отнесение выплат работникам к расходам на оплату труда

1.1. Выплаты работникам для отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений

Определение Верховного Суда РФ от 16 февраля 2016 г. N 305-КГ15-20055

Как усматривается из судебных актов, оспариваемым решением налогового органа обществу в числе прочего был доначислен налог на прибыль.

Одним из оснований доначисления названного налога послужил вывод инспекции о неправомерном отнесении к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль в спорном периоде, сумм компенсаций, выплаченных работникам общества при прекращении трудовых отношений по соглашению сторон.

Изучив представленные в материалы дела доказательства, суды установили, что спорные выплаты не соответствуют требованиям статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку не связаны с выполнением работниками своих трудовых обязанностей и не имеют производственной направленности.

С учетом изложенного, руководствуясь положениями статей 252, 255 Налогового кодекса, а также учитывая позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении Президиума от 01.03.2011 N 13018/10, суды пришли к выводу об отсутствии у общества правовых оснований для отнесения спорных выплат к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль и, как следствие, правомерном доначислении налога на прибыль по рассматриваемому эпизоду.

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 марта 2011 г. N 13018/10

В связи с выходом в 2007 году на пенсию генеральному директору общества по условиям контракта было начислено 21 512 231 рубль 75 копеек единовременного пособия.

Суды первой и кассационной инстанций, признавая неправомерным отнесение названной суммы к расходам, учитываемым при определении налогооблагаемой прибыли, исходили из того, что в трудовом законодательстве отсутствует ограничение работодателей на выплату работникам вознаграждений, не связанных с трудовой деятельностью. Однако в целях налогообложения перечень выплат в пользу работников ограничен. Такие выплаты для их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений.

Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27 октября 2014 г. N Ф01-3890/14 по делу N А29-9206/2013

Согласно правовой позиции, закрепленной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.03.2011 N 13018/10, в целях налогообложения перечень выплат в пользу работников ограничен. Такие выплаты для их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений.

1.2. Для отнесения налогоплательщиком выплат в пользу работников к расходам в целях налога на прибыль эти выплаты должны быть предусмотрены коллективным либо трудовым договором и связаны с оплатой труда работников, с режимом работы или условиями труда

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 января 2016 г. N Ф07-3885/15 по делу N А44-3160/2015

Расходы на оплату труда определяются статьей 255 НК РФ, согласно которой в эти расходы налогоплательщика включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Пунктом 25 статьи 255 НК РФ также определено, что к этим расходам относятся и другие непоименованные в ней виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Следовательно, выплаты работникам, произведенные в любой форме, являются затратами на оплату труда этих работников. Таким образом, в указанной норме четко определены квалифицирующие признаки понесенных налогоплательщиком затрат, которые в обязательном порядке подлежат отнесению в состав расходов на оплату труда его работников, а потому отсутствует альтернатива по отнесению их к иному виду расходов.

Кроме того, в этой норме предусмотрены и иные квалифицирующие признаки, служащие основанием для их признания в целях налогообложения в качестве таковых - наличие коллективного или трудового договора, обязывающего работодателя осуществить такие затраты, как в качестве иных мер, направленных на обеспечение надлежащих условий труда работников.

Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 4 марта 2016 г. N Ф10-246/16 по делу N А08-831/2015

Руководствуясь пп. 2 п. 2 ст. 253 и ст. 255 НК РФ, суд апелляционной инстанции указал, что для отнесения налогоплательщиком выплат в пользу работников к расходам в целях налога на прибыль организаций данные выплаты должны быть предусмотрены коллективным договором либо трудовым договором (приложением к нему, являющимся неотъемлемой частью трудового договора) и должны быть связаны с оплатой труда работников, с режимом работы или условиями труда (связаны с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений).

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 5 декабря 2014 г. N Ф05-13874/14 по делу N А40-12724/2014

Перечень расходов на оплату труда не является исчерпывающим, что дает возможность учитывать для целей налога на прибыль и иные затраты, которые прямо не перечислены в ст. 255 НК РФ, но связаны с оплатой труда работников и предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами.

1.3. Несоблюдение письменной формы трудового договора не является основанием невключения в расходы оплаты труда

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2010 по делу N А13-5979/2009

Судом установлено, что трудовой договор с работником не заключался; заявление о приеме на работу и о переводе на другую должность, должностные инструкции финансового директора и директора по экономике отсутствуют; журнал учета выданных доверенностей на предоставление каких-либо прав за проверяемый период не велся.

Вместе с тем судом также установлено, что между Обществом и работником существовали фактически трудовые отношения (объяснения работника, протокол допроса генерального директора Общества), работнику за выполнение трудовых обязанностей начислялась заработная плата, а соответствующие затраты в порядке, предусмотренном статьей 255 НК РФ, учитывались для целей налогообложения прибыли.

1.4. Если выплаты в натуральном выражении не предусмотрены ни законодательством, ни коллективным (трудовым) договором и не носят регулярного характера, они не включаются в состав расходов на оплату труда

Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 15 декабря 2010 г. N ВАС-16202/10

Из судебных актов следует, что при проведении выездной налоговой проверки деятельности общества за период с 2005 - 2007 годы инспекцией установлен факт неуплаты единого социального налога вследствие невключения в нее сумм поощрений, выплачиваемых работникам в натуральном выражении, что отражено в акте от 19.05.2009 N 10.

Как установлено судами, спорные выплаты работникам общества произведены на основании распоряжения генерального директора общества "Об организации оплаты труда и материального стимулирования на уборке зерновых культур урожая 2006 года" от 30.06.2006 N 27 в целях материальной заинтересованности работников, занятых на уборке зерновых культур, определено выдать зерно бесплатно с указанием размеров за счет прибыли, оставшейся после налогообложения.

Пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем налоговом периоде.

То обстоятельство, что стоимость выданного работникам зерна не была учтена в состав расходов при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, налоговым органом не оспаривается.

Поскольку спорные выплаты в натуральном выражении не предусмотрены ни действующим законодательством, ни коллективным (трудовым) договором, не носили регулярного характера, то они не включаются в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и, следовательно, не признаются объектом налогообложения.

Удовлетворяя заявленные требование, суды руководствовались статьями 235, 236, 252, 255, 270 Налогового кодекса Российской Федерации.

1.5. Перечень расходов на оплату труда не является исчерпывающим

Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 26 апреля 2017 г. N 305-КГ16-19115

Статьей 255 Налогового кодекса установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых в целях налогообложения, при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 16 марта 2016 г. N Ф05-1846/16 по делу N А40-120299/2015

Судами не учтено, что перечень расходов на оплату труда, предусмотренный ст. 255 НК РФ, является открытым.

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28 сентября 2015 г. N Ф04-23985/15 по делу N А81-3707/2014

Суды обоснованно указали, что приведенный в статье 255 НК РФ перечень расходов на оплату труда является открытым (пункт 25 статьи 255 НК РФ), что в свою очередь дает возможность организациям учитывать для целей налога на прибыль и иные затраты, которые прямо не перечислены в указанной статье, но связаны с оплатой труда работников и предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами (пункт 25 статьи 255 НК РФ); исключением являются выплаты в отношении работников, которые НК РФ прямо запрещает учитывать при определении налоговой базы (статья 270 НК РФ).

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 5 декабря 2014 г. N Ф05-13874/14 по делу N А40-12724/2014

Перечень расходов на оплату труда не является исчерпывающим, что дает возможность учитывать для целей налога на прибыль и иные затраты, которые прямо не перечислены в ст. 255 НК РФ, но связаны с оплатой труда работников и предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами.

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 17 декабря 2014 г. N Ф09-8372/14 по делу N А50-2698/2014

Перечень расходов, установленный данной статьей, является открытым; к расходам на оплату труда относятся, в частности, другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (п. 25 ст. 255 Кодекса).

2. Премии работникам как расходы на оплату труда

2.1. Для учета в качестве расхода на оплату труда премия должна быть предусмотрена трудовым договором или локальным нормативным актом и иметь поощрительный и стимулирующий характер

Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 23 ноября 2009 г. N ВАС-15110/09

Налоговый орган ссылается на занижение налогооблагаемой базы и неуплату налога на прибыль в результате отнесения на расходы экономически необоснованных выплат премий сотрудникам, превышающих месячный фонд оплаты труда.

В соответствии с пунктом 2 ст. 255 Кодекса к расходам отнесены начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Судами установлено, что премии, выплаченные работникам в проверенном периоде, носили производственный характер, приказами о выплате премий подтверждается, что их выплата производилась по трудовым договорам, в связи с чем суммы премий правомерно учтены в виде расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Доводы налогового органа не свидетельствуют о неправильном применении судами норм статьи 255 Кодекса.

Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 12 ноября 2015 г. N Ф08-8160/15 по делу N А32-40160/2013

В подпункте 25 пункта 2 статьи 255 Кодекса указано, что к таким расходам относятся другие виды расходов, произведенные в пользу работников, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором.

В силу статьи 144 Трудового кодекса Российской Федерации работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Данные системы премирования могут устанавливаться также коллективным договором.

В соответствии с указанными нормами права налогоплательщик вправе учесть в составе расходов в целях налогообложения прибыли суммы стимулирующего и (или) компенсирующего характера, выплачиваемые работникам, если такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами.

2.2. Премии можно учесть в расходах только потому, что они предусмотрены трудовым договором с работником

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.2006 по делу N А43-32358/2005-31-1045

В Положении о материальном стимулировании работников ОАО за преданность фирме и непрерывный стаж работы на предприятии предусмотрено материальное стимулирование работников за добросовестную, непрерывную работу в Обществе в виде надбавки к основной заработной плате прямо пропорционально отработанному на предприятии времени.

В заключенных на предприятии трудовых договорах указано на то, что работники ознакомлены с правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, рабочим местом, условиями труда, размером заработной платы и Положением о премировании.

Следовательно, спорные выплаты были предусмотрены коллективным и трудовым договором, поэтому являлись расходами на оплату труда.

2.3. Праздничные премии подлежат включению в расходы на оплату труда

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 5 декабря 2014 г. N Ф05-13874/14 по делу N А40-12724/2014

В отношении премий к юбилейным датам работников судами установлено, что в п. 7.1.6 Коллективного договора на 2010-2012 годы, пп. "а" п. 4.2.4 Положения об оплате труда закреплена обязанность Общества поощрять работников к юбилейным датам: 50-летие, 55-летие, 60-летие со дня рождения, и через каждые 5 лет в зависимости от стажа работы в организациях системы ОАО "Газпром".

Размеры поощрительных выплат в связи с юбилейными датами установлены в процентах от месячной тарифной ставки в зависимости от стажа работы в организациях системы ОАО "Газпром" (до 5 лет стажа - 30% тарифной ставки (оклада), от 5 до 10-50% и т.д.).

Из анализа приведенных норм следует, что рассматриваемые выплаты являются, с одной стороны, стимулирующими, так как устанавливают больший размер поощрения в зависимости от конкретно отработанного стажа и, следовательно, наряду с прочими факторами способствуют уменьшению текучести кадров, с другой стороны, являются поощрительными, так как представляют собой выраженную в денежной форме благодарность за добросовестное исполнение трудовых обязанностей в течение определенного периода времени.

Таким образом, Обществом установлены конкретные условия, при наличии которых у работника возникает право на получение премии к юбилейной дате, а размер премирования находится в прямой зависимости от занимаемой должности и стажа трудовой деятельности премируемого работника в системе организаций ОАО "Газпром", следовательно, премирование к юбилейным датам работников соответствует требованиям, установленным ст. ст. 252, 255 НК РФ, в связи с чем суды первой и апелляционной инстанций обоснованно пришли к выводу, что расходы по выплатам премий к юбилейным датам работников подлежат отнесению к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в проверяемом периоде.

В отношении премий к праздничным дням: Дню защитника Отечества (23 февраля), Международному женскому дню (8 Марта), судами установлено, что данные выплаты предусмотрены пп. "б" п. 4.2.4 Положения об оплате труда.

Премирование по данным основаниям является единовременным, ежегодным, и наряду с иными стимулирующими и поощрительными выплатами, установленными в Обществе, производится в соответствии с требованиями Правил трудового распорядка, то есть за добросовестное исполнение трудовых обязанностей, повышение производительности труда, улучшение качества продукции (работ), безупречный долголетний труд, инициативность, новаторство в работе и другие достижения в труде.

Кроме того, в рассматриваемые периоды при решении вопроса о премировании по данным основаниям учитывалось в том числе выполнение работниками Общества плановых производственных показателей (объем добычи газа и жидких углеводородов, объем по транспортировке конденсата, объем переработки сырья), которые согласно Сведений о выполнении показателей и условий премирования за январь-февраль 2010 года, январь-февраль 2011 года перевыполнены.

Подтверждением стимулирующего характера данных выплат является то обстоятельство, что возможность их получения учитывается работниками при оценке целесообразности трудоустройства в Общество, так как любая премия вне зависимости от того, как она поименована и/или к какой дате она приурочена, стимулирует труд работника.

На основании изложенного суды обеих инстанций правомерно указали, что премии, выплаченные работникам Общества к праздничным дням (8 Марта, 23 февраля), соответствуют критериям ст. 252 НК РФ, а следовательно, правомерно учтены Обществом при исчислении налога на прибыль на основании п. 2 ст. 255 НК РФ.

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 17 декабря 2014 г. N Ф09-8372/14 по делу N А50-2698/2014

Основанием для доначисления налога на прибыль явились выводы инспекции о неправомерном включении обществом в расходы при исчислении налога на прибыль премий, выплаченных к праздникам "День химика" и "День фирмы", поскольку данные расходы не связаны с результатами труда, их выплата осуществлялась не на основании трудовых договоров и коллективного трудового договора, а на основании единоличных решений генерального директора общества, оформленных в виде соответствующих приказов, в связи с чем в силу п. 21 ст. 270 Кодекса данные премии не подлежат включению в состав расходов.

Суды удовлетворили заявленные требования, исходя из того, что спорные премии являются составной частью системы оплаты труда, предусмотрены локальными актами общества, непосредственно связаны с производственной деятельностью налогоплательщика, в связи с чем на основании ст. 252, 255 Кодекса подлежат включению в состав затрат по налогу на прибыль.

Внимание

Имеются судебные решения, противоречащие приведенному выше подходу.

2.3.1. Праздничные премии в расходы не включаются

Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15 апреля 2015 г. N Ф08-894/15 по делу N А18-138/2014

При этом расходы в виде выплат в связи с профессиональными праздниками, знаменательными датами, персональными юбилейными датами и иных подобных выплат не соответствуют требованиям статьи 129 Трудового кодекса Российской Федерации и статьи 255 Кодекса, так как данный вид выплат не связан с производственными результатами работников, и не могут учитываться в составе расходов по налогу на прибыль.

Как установлено материалами дела, общество в нарушение статьи 255 Кодекса за 2011-2012 годы отнесло на расходы суммы начисленных единовременных премий и выплат в связи со знаменательными датами и профессиональными праздниками. Выплаты произведены обществом со ссылкой на коллективный договор, вместе с тем в материалах дела нет документального подтверждения, что они выплачены в связи с производственными результатами, достижениями. Таким образом, отнесение таких премий в состав затрат, произведенное обществом, неправомерно.

3. Выплаты по случаю отпуска как расходы на оплату труда

3.1. Оплата дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день, продолжительность которого устанавливает работодатель, признается расходом в полном объеме

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2006 по делу N А56-28496/2005

Поскольку нормой ст. 119 ТК РФ утвержден только минимальный размер продолжительности дополнительного отпуска, Общество правомерно воспользовалось предоставленным правом установить его в большем размере.

Оплата этого дополнительного отпуска подлежит включению в соответствии с п. 7 статьи 255 НК РФ в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу текущего отчетного (налогового) периода в полном объеме.

3.2 Оплата проезда работников общества к месту отдыха и обратно, установленная отраслевым тарифным соглашением и коллективным договором, включается в расходы

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2011 по делу N А27-17765/2010

Оплата проезда к месту отдыха и обратно работника, предусмотренная коллективным договором с учетом положений федерального отраслевого соглашения, включается в состав расходов на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ.

3.3. Оплата проезда совершеннолетним детям работника, обучающимся по дневной (очной) форме обучения, признается расходом на оплату труда

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.08.2006 N Ф04-5052/2006(25215-А75-27) по делу N А75-1550/06

Судом установлено и из материалов дела следует, что поскольку дети работников не имеют своего дохода, то они являются иждивенцами работников, так как находятся у них на полном содержании или получают от них помощь, которая является для них постоянным и основным источником средств к существованию. Налоговый орган неправомерно привлек заявителя к налоговой ответственности за неудержание и неперечисление налога, который, по мнению заявителя, не подлежал начислению и удержанию с сумм, выплаченных работникам заявителя на оплату льготного проезда совершеннолетним детям работников, обучающимся по очной форме обучения в образовательных учреждениях и являющихся потому нетрудоспособными членами семьи работников.

3.4. Наименьшей стоимостью проезда для определения величины компенсации проезда к месту отпуска и обратно, учитываемой в расходах, при отсутствии у работника проездных документов признается стоимость проезда любым видом транспорта

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2006 N Ф04-2813/2006(22639-А75-33) по делу N А75-9467/2005

Коллективным договором установлены дополнительные гарантии для работников налогоплательщика и членов их семей. Данным договором предусмотрено, что оплата проезда при использовании личного автотранспорта производится одному работнику по авиатарифу в оба конца (из расчета компенсации проезда всем членам семьи, сопровождающим работника) с предоставлением справки из конечного пункта нахождения в отпуске всех членов семьи.

С учетом приведенных норм права судебные инстанции пришли к обоснованному выводу о том, что затраты по оплате проезда к месту использования отпуска и обратно с использованием личного автотранспорта по стоимости авиабилета отнесены к расходам на оплату труда.

3.5. Оплата проезда к месту отпуска и обратно лицу, работающему в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, не отработавшему 12 месяцев, признается расходом

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.01.2006 N А05-8372/2005-26

Нарушение Обществом пункта 40 Инструкции N 2 не может являться основанием для начисления налога на прибыль, так как природа выплат в таких случаях не меняется, а налоговое законодательство не предусматривает последствий нарушения периодичности компенсационных выплат. Возмещение один раз в два года затрат по проезду к месту отдыха и обратно лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненным к ним местностях, как это предусмотрено статьей 325 Трудового кодекса Российской Федерации и статьей 33 Закона от 19.02.93 N 4520-1, относится к компенсационным выплатам, установленным законодательством Российской Федерации, независимо от нарушения Обществом пункта 40 Инструкции N 2, а следовательно, в силу пункта 7 статьи 255 НК РФ выплаченные суммы уменьшают налогооблагаемую прибыль.

3.6. Оплата проезда к месту отпуска и обратно лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, за третий и пятый годы работы признается расходом на оплату труда

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.08.2006 по делу N А42-1239/2006

Пунктом 40 Инструкции о порядке предоставления социальных гарантий установлена периодичность названных компенсационных выплат и дополнительные по сравнению с установленными законодательством Российской Федерации (статьей 325 Трудового кодекса Российской Федерации и статьей 33 Закона N 4520-1) условия, при которых лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право претендовать на получение компенсации проезда к месту отдыха и обратно. В соответствии с названным пунктом Инструкции о порядке предоставления социальных гарантий льготы, в том числе по оплате проезда к месту отдыха и обратно, предоставляются работникам начиная со второго года работы (то есть по истечении 12 месяцев непрерывной работы). В дальнейшем работник приобретает право на льготы начиная с четвертого, шестого и т.д. года работы, независимо от времени фактического использования отпуска.

Как видно из материалов дела и установлено судом, в ходе выездной проверки Инспекция не установила нарушений Предприятием порядка предоставления льготы, предусмотренной статьей 325 Трудового кодекса Российской Федерации и статьей 33 Закона N 4520-1. Материалами дела подтверждается, что работники, получившие компенсационные выплаты на третий и пятый годы работы на Предприятии, пользовались этой льготой не чаще одного раза в два года. Таким образом, установленные названными нормами права условия предоставления и использования льготы Предприятием и лицами, получившими компенсации, соблюдены.

Нарушение Предприятием пункта 40 Инструкции о порядке предоставления социальных гарантий не может являться основанием для начисления налога на прибыль, поскольку возмещение один раз в два года затрат по проезду к месту отдыха и обратно лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненным к ним местностях, предусмотрено статьей 325 Трудового кодекса Российской Федерации и статьей 33 Закона N 4520-1, относится к компенсационным выплатам, установленным законодательством Российской Федерации, а следовательно, в силу пункта 7 статьи 255 НК РФ выплаченные суммы уменьшают налогооблагаемую прибыль.

3.7. Расходы на оплату постельных принадлежностей включаются в расходы на оплату проезда к месту отпуска и обратно

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2007 N Ф04-3473/2007(34765-А81-29) по делу N А81-4112/2006

Стоимость услуг за продажу билетов в отдаленных пунктах и плата за постельные принадлежности являются частью стоимости проезда работников до места отдыха и обратно.

3.8. Затраты на выплату работникам среднего заработка, сохраняемого на период дополнительного отпуска, предоставляемого лицам, совмещающим работу с обучением (повышением квалификации), подлежат включению в состав расходов на оплату труда

Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 марта 2011 г. N ВАС-3086/11

Оценив представленные доказательства, руководствуясь положениями статей 129, 164, 173 Трудового кодекса Российской Федерации, статей 209, 210, 217, 236, 238, 255 Налогового кодекса Российской Федерации, суды сделали вывод о том, что сохранение за работниками общества среднего заработка на период дополнительного отпуска, предоставляемого лицам, совмещающим работу с обучением (повышением квалификации), не относится к компенсационным выплатам, и что указанные выплаты входят в систему оплаты труда работников, подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, должны учитываться при исчислении налоговой базы по единому социальному налогу и образуют налогооблагаемую по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемому налоговым агентом.

4. Компенсация за неиспользованный отпуск, учитываемая в расходах на оплату труда

4.1. Расходом признается компенсация части отпуска, превышающей 28 календарных дней

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 23 ноября 2010 г. N 10411/10

Исходя из пункта 8 статьи 255 Кодекса к расходам на оплату труда могут быть отнесены денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

В силу статьи 126 Трудового кодекса Российской Федерации по письменному заявлению работника часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, может быть заменена денежной компенсацией.

Суды установили, что компенсации были предоставлены обществом своим работникам вместо основного отпуска, не превышающего 28 календарных дней, то есть не в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

Таким образом, компенсации, выплаченные обществом работникам вместо фактического предоставления причитающегося им ежегодного оплачиваемого отпуска в 28 календарных дней, не являются объектом обложения единым социальным налогом, поскольку данные выплаты действующим трудовым законодательством не предусмотрены и не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Внимание

Имеются судебные решения, противоречащие приведенному выше подходу.

4.1.1. Расходом признается компенсация всего неиспользованного отпуска

Постановление ФАС Уральского округа от 03.08.2006, 27.07.2006 N Ф09-6575/06-С2 по делу N А50-45680/05

К расходам на оплату труда в соответствии с п. 8 ст. 255 Кодекса относятся денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

Согласно ст. 126 Трудового кодекса Российской Федерации часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

Несоблюдение этого правила является нарушением трудового законодательства и не влияет на порядок налогообложения предприятий, поскольку компенсации за неиспользованный отпуск в любом случае подлежат выплате работникам предприятия, а в силу п. 8 ст. 255 Кодекса безусловно относятся к расходам на оплату труда.

Таким образом, суды правомерно признали обоснованным увеличение налогоплательщиком спорных расходов на суммы затрат при выплате работникам названных компенсаций.

4.2. Денежная компенсация взамен дополнительного отпуска, предоставляемого лицам, занятым на работах с вредными и опасными условиями труда, не уменьшает налогооблагаемую прибыль

Примечание

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 01.01.2014, поскольку Федеральным законом от 28.12.2013 N 421-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О специальной оценке условий труда" ст. 117 ТК РФ была изложена в новой редакции.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2006 N Ф04-3463/2006(23416-А27-27) по делу N А27-35090/05-6

Учитывая, что статья 126 Трудового кодекса Российской Федерации не допускает замены части отпуска, превышающей 28 календарных дней, денежной компенсацией для лиц, работающих на вредных и опасных производствах, выплата такой компенсации не может быть отнесена к расходам на оплату труда, а следовательно, и на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

4.3. Суммы компенсаций дополнительных отпусков, предоставление которых не предусмотрено законодательством, расходами не признаются

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.04.2006 N Ф04-4099/2005(21317-А27-29) по делу N А27-4323/05-2

Трудовым законодательством не предусмотрено право на дополнительный отпуск лицам, работающим не менее 50% рабочего времени на персональном компьютере. В связи с этим суммы компенсации за неиспользованный такой отпуск расходами не признаются.

5. Выплаты при увольнении как расходы на оплату труда

Примечание

С 01.01.2015 п. 9 ч. 1 ст. 255 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой:

"К расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности:

9) начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика. В целях настоящего пункта начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права".

Несмотря на это, по вопросу отнесения к расходам на оплату труда начислений увольняемым работникам складывается противоречивая практика.

5.1. Затраты на выплату вознаграждений при увольнении работника, установленные дополнительным соглашением к трудовому договору, учитываются в расходах на оплату труда

Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 21 июня 2016 г. N Ф10-1876/16 по делу N А36-3766/2015

Расходы по выплате компенсаций работникам, высвобождаемым в связи с расторжением трудового договора по соглашению сторон, могут быть включены в расходы на оплату труда в соответствии с пунктом 25 статьи 255 НК РФ.

Этот вывод также подтверждается последующим (с 01.01.2015 года) изменением редакции пункта 9 статьи 255 НК РФ, в соответствии с которым к расходам на оплату труда относятся начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика. В целях настоящего пункта начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 12 апреля 2016 г. N Ф05-2929/16 по делу N А40-194209/2014

Несмотря на то что Общество не ссылалось на положения ст. 255 НК РФ, которой в проверяемый период не предусматривались спорные выплаты работникам при увольнении и которую применил апелляционный суд, суд кассационной инстанции считает необходимым отметить следующее.

С 01.01.2015 пункт 9 статьи 255 НК РФ применяется в новой редакции, согласно которой к расходам на оплату труда относятся начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.

В целях настоящего пункта начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

Таким образом, Кодексом прямо допускается возможность учета расходов в виде соответствующих выплат.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 16 марта 2016 г. N Ф05-1846/16 по делу N А40-120299/2015

Трудовым кодексом Российской Федерации не предусмотрена выплата компенсации (отступных) в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон. Закон обязывает выплатить увольняющему сотруднику денежную компенсацию только за неиспользованные отпуска (статья 127 ТК РФ).

Прекращение трудового договора означает прекращение существующих между работником и работодателем трудовых отношений и увольнение работника и выплаченные при увольнении компенсации, предусмотренные соглашением о расторжении договора, не могут включаться в состав расходов.

Однако судами не учтено, что перечень расходов на оплату труда, предусмотренный ст. 255 НК РФ, является открытым.

Расходы по выплате компенсаций работникам, высвобождаемым в связи с расторжением трудового договора по соглашению сторон, могут быть включены в расходы на оплату труда в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ.

5.2. Затраты на выплату вознаграждений при увольнении работника, произведенные на основании соглашения о расторжении трудового договора, не учитываются в расходах

Определение Верховного Суда РФ от 24 июня 2016 г. N 301-КГ16-6246

Основанием для доначисления обществу налога на прибыль послужил вывод налогового органа о неправомерном учете в составе расходов единовременных выплат по соглашениям о расторжении трудовых договоров. В рамках указанных соглашений регламентирована обязанность работодателя производить выплату работнику всех причитающихся сумм (полный расчет согласно табелю отработанного времени, премию в полном объеме за отработанное время, компенсацию за неиспользованный отпуск) и дополнительной компенсации (единовременную выплату при расторжении трудового договора по соглашению сторон).

Исследовав и оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи по правилам главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 5, 252, 255, 256, 258 и 270 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 57, 135, 178 и 278 Трудового кодекса Российской Федерации, статьями 130, 623 Гражданского кодекса Российской Федерации и положениями Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", суды пришли к выводу, что указанные выплаты в рассматриваемом случае не носили производственного характера, не связаны с оплатой труда работников и исполнения ими своих служебных обязанностей, а потому пришли к выводу об отсутствии оснований для их учета при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

Делая вывод о природе спорных выплат, суды учли, что единовременная выплата при расторжении трудового договора не предусматривалась ни коллективным договором общества, ни положением об оплате труда и премирования работников, ни первоначальными трудовыми договорами.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 29 августа 2016 г. N Ф05-11461/16 по делу N А40-186959/2015

Суд апелляционной инстанции обоснованно пришел к выводу, что соглашения о расторжении трудовых договоров, не являются частью трудового договора, поскольку оформляются отдельным документом, устанавливающим условия и порядок расторжения трудового договора, и регулируют отношения, не связанные с выполнением работником его трудовой функции.

При решении вопроса о возможности учета расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций сумм дополнительных компенсаций, выплачиваемых работникам при расторжении трудового договора по соглашению сторон, необходимо исходить из того, связаны ли данные выплаты с выполнением работником трудовой функции.

Как установлено судом, из содержания соглашений о расторжении трудовых договоров, представленных обществом при проведении выездной налоговой проверки, следует, что никаких дополнительных трудовых обязанностей и вознаграждений за их исполнение данными соглашениями не предусматривалось.

В свою очередь трудовым законодательством не предусмотрена выплата компенсации в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон. Как следует из статьи 127 Трудового кодекса Российской Федерации, при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все дни неиспользованного отпуска.

Исходя из изложенного является правомерным вывод суда апелляционной инстанции, что выплачиваемые по соглашению суммы выходных пособий не являются расходами работодателя на оплату труда, так как такие выплаты не связаны с выполнением работниками трудовых функций.

Следовательно, банк не имеет права учитывать их при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 21 июля 2016 г. N Ф05-10178/16 по делу N А40-148068/2015

Соглашение о расторжении трудового договора не является частью трудового договора (дополнением к нему), поскольку регулирует отношения, не связанные с выполнением работником его трудовой функции. Компенсационная выплата при увольнении работника по соглашению сторон не может быть признана направленной на получение дохода и учтена в составе расходов при налогообложении прибыли организаций.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 29 июня 2016 г. N Ф05-8409/16 по делу N А40-136365/2015

Кассационная инстанция считает, что судебные инстанции исходя из анализа нормативных положений статей 252, 255, 270 Налогового Кодекса Российской Федерации, положений Трудового кодекса Российской Федерации пришли к обоснованному выводу, что дополнительная компенсация при увольнении работников по соглашению сторон, выплачиваемая на основании соглашения о расторжении трудового договора, не может быть признана экономически обоснованной и соответственно учтена на основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 10 марта 2016 г. N Ф05-1318/16 по делу N А40-74105/2015

Выплата выходных пособий, не установленных законом и в повышенном по сравнению с гарантируемым законом размере, является правом, а не обязанностью работодателя. При предоставлении гарантий и компенсаций соответствующие выплаты производятся за счет средств работодателя.

Принимая во внимание нормы законодательства, а также установленные в ходе проверки обстоятельства, инспекция пришла к выводу, что в рассматриваемой ситуации общество выплачивало сотрудникам денежные компенсации, которые являются дополнительной гарантией, самостоятельно предусмотренной работодателем в приложениях и дополнительных соглашениях к трудовым договорам, тогда как обязанность такой выплаты в силу норм трудового законодательства отсутствовала, в связи с чем налоговый орган исходил из неправомерного включения в расходы при исчислении налога на прибыль выплат при увольнении сотрудников и доначислил заявителю налог на прибыль по данному эпизоду, а также соответствующие пени и штрафы.

Проанализировав представленные в дело доказательства, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно исходили из того, что совокупность представленных в материалы дела доказательств подтверждает отсутствие у заявителя оснований для включения в расходы по налогу на прибыль выплат при увольнении сотрудников.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 10 февраля 2016 г. N Ф05-19107/15 по делу N А40-67556/2014

Суд первой инстанции признал решение инспекции незаконным в этой части, полагая, что затраты общества, связанные с выплатой компенсации работникам, являются обоснованными и документально подтвержденными.

Апелляционная инстанция признала решение налогового органа законным.

Кассационная инстанция считает, что суд апелляционной инстанции исходя из анализа положений статей 252, 255, 270 НК РФ, положений Трудового кодекса Российской Федерации пришел к обоснованному выводу, что компенсация при увольнении работников по соглашению сторон, выплачиваемая на основании соглашения о расторжении трудового договора, не может быть признана обоснованной и соответственно учтена на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 20 ноября 2015 г. N Ф05-15858/15 по делу N А40-194080/2014

Согласно правовой позиции, закрепленной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.03.2011 N 13018/10, в целях налогообложения перечень выплат в пользу работников ограничен. Такие выплаты для их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений.

Исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства в совокупности и во взаимной связи, в том числе трудовой договор N 312 от 16.04.2009, соглашение от 12.07.2010 о расторжении трудового договора, соглашение от 04.08.2010 о расторжении трудового договора, а также условия о выплате денежных средств, суды установили, что спорные выплаты, определенные соглашениями о расторжении трудовых договоров, не относятся к гарантиям и компенсациям, подлежащим реализации при увольнении работника по пункту 1 части первой статьи 77 Трудового кодекса Российской Федерации, выходным пособием не являются.

Как правомерно указано судами, выплаты, произведенные в пользу работника, должны быть предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Между тем выплаченные работникам в связи с прекращением трудовых договоров денежные суммы на основании соглашений о расторжении трудовых договоров нормами действующего в Российской Федерации законодательства не предусмотрены.

Включение условия о выплате компенсации, превышающей установленный законом размер, в случае увольнения по соглашению сторон направлено на их прекращение, что противоречит п. 3 ч. 2 ст. 255 НК РФ, в соответствии с которым выплаты должны быть связаны с режимом работы и условиями труда.

Исходя из изложенного суды правомерно указали, что заявитель не представил в материалы дела документы, подтверждающие, что спорные выплаты связаны или произведены за соответствующие результаты трудовой деятельности.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 6 марта 2015 г. N Ф05-1364/15 по делу N А40-40945/2014

Кассационная инстанция считает, что судебные инстанции исходя из анализа нормативных положений статей 252, 255, 270 НК РФ, положений Трудового кодекса Российской Федерации пришли к обоснованному выводу, что дополнительная компенсация при увольнении работников по соглашению сторон, выплачиваемая на основании соглашения о расторжении трудового договора, не может быть признана экономически обоснованной и соответственно учтена на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

5.3. Положения п. 9 ч. 1 ст. 255 НК РФ, позволяющие отнести к расходам на оплату труда выплаты увольняемым, новых правил не вводят, в связи с чем распространяются и на отношения, возникшие до 01.01.2015

Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 21 июня 2016 г. N Ф10-1876/16 по делу N А36-3766/2015

Новая редакция [пункта 9 части 1 статьи 255 НК РФ] не вводит новое правило, а направлена на устранение неопределенности в применении статьи 255 НК РФ.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерности включения обществом спорных выплат в состав расходов на оплату труда на основании статьи 255 НК РФ.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 12 апреля 2016 г. N Ф05-2929/16 по делу N А40-194209/2014

С 01.01.2015 пункт 9 статьи 255 НК РФ применяется в новой редакции, согласно которой к расходам на оплату труда относятся начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.

В целях настоящего пункта начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

Таким образом, Кодексом прямо допускается возможность учета расходов в виде соответствующих выплат.

Согласно заключению Комитета Совета Федерации по бюджету и финансовым рынкам от 24.11.2014 N 3.5-03/1821 по Федеральному закону "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации", принятому Государственной думой 21.11.2014, данным Законом приводится в соответствие с трудовым законодательством Российской Федерации и правоприменительной практикой положение о признании расходами на оплату труда выходных пособий, производимых работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренных трудовыми договорами и отдельными соглашениями сторон трудового договора.

С учетом данного обоснования внесенное изменение можно рассматривать как уточнение воли законодателя, который и ранее не препятствовал учету подобных расходов, однако ввиду складывающейся арбитражной судебной практики счел необходимым уточнить соответствующее регулирование.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 17 февраля 2016 г. N Ф05-178/16 по делу N А40-94960/2015

Трудовым кодексом Российской Федерации не предусмотрена выплата компенсации (отступных) в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон. Закон обязывает выплатить увольняющему сотруднику денежную компенсацию только за неиспользованные отпуска (статья 127 ТК РФ).

Прекращение трудового договора означает прекращение существующих между работником и работодателем трудовых отношений и увольнение работника и выплаченные при увольнении компенсации, предусмотренные соглашением о расторжении договора, не могут включаться в состав расходов.

Между тем суд не учел, что перечень расходов на оплату труда, предусмотренный ст. 255 НК РФ, является открытым. Расходы по выплате компенсаций работникам, высвобождаемым в связи с расторжением трудового договора по соглашению сторон, могут быть включены в расходы на оплату труда в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ.

Данный вывод также подтверждается последующим (с 01.01.2015 года) изменением редакции п. 9 ст. 255 НК РФ, в соответствии с которым к расходам на оплату труда относятся начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика. В целях настоящего пункта начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

Новая редакция не вводит новое правило, а направлена на устранение неопределенности в применении ст. 255 НК РФ.

5.4. Положения п. 9 ч. 1 ст. 255 НК РФ, позволяющие отнести к расходам на оплату труда выплаты увольняемым, распространяются на отношения, возникшие после 01.01.2015

Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 3 марта 2016 г. N Ф01-234/16 по делу N А11-3967/2015

Суды установили, что Общество (работодатель) в 2011 - 2012 годах заключало с отдельными работниками дополнительные соглашения о расторжении трудового договора, дополнительные соглашения о расторжении трудового договора (по соглашению сторон) и соглашения о расторжении трудового договора (по соглашению сторон), которыми регламентирована обязанность работодателя произвести работнику выплаты всех причитающихся сумм (полный расчет согласно табелю отработанного времени, премию в полном объеме за отработанное время, компенсацию за неиспользованный основной ежегодный оплачиваемый отпуск) и дополнительную компенсацию (единовременную выплату при расторжении трудового договора по соглашению сторон).

Исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства в совокупности и во взаимной связи, в том числе трудовые договоры, дополнительные соглашения к трудовым договорам, дополнительные соглашения о расторжении трудовых договоров, соглашения о расторжении трудовых договоров, списки сотрудников и приказы о прекращении (расторжении) трудовых договоров с работниками, суды установили, что произведенные Обществом выплаты при расторжении трудового договора по соглашению сторон не носят производственного характера и не связаны с оплатой труда работников, с исполнением работниками обязанностей в рамках трудовых договоров, следовательно, не являются расходами работодателя на оплату труда.

Кроме того, суды установили, что дополнительное соглашение о расторжении трудового договора является неотъемлемой частью трудового договора, не свидетельствует о наличии оснований для отнесения спорных выплат к расходам, учитываемым при определении налогооблагаемой прибыли.

Довод Общества о том, что в соответствии с новой редакцией пункта 9 статьи 255 НК РФ позиция Общества закреплена законодательно, правомерно отклонен судами первой и апелляционной инстанций, поскольку изменения в пункт 9 части 1 статьи 255 НК РФ внесены Федеральным законом от 29.11.2014 N 382-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" и вступили в силу с 01.01.2015, следовательно, к спорным правоотношениям они не могут применяться.

На основании изложенного суды обоснованно посчитали правомерным исключение Инспекцией спорных выплат из состава расходов, учитываемых Обществом при определении налогооблагаемой прибыли.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 29 сентября 2015 г. N Ф05-12629/15 по делу N А40-158301/2014

В соответствии с правовой позицией Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 01.03.2011 N 13018/10, в трудовом законодательстве отсутствует ограничение работодателей на выплату работникам вознаграждений, не связанных с трудовой деятельностью. Однако в целях налогообложения перечень выплат в пользу работников ограничен. Такие выплаты для их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений. Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия в качестве расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций суммы дополнительной компенсации, выплачиваемой работнику при расторжении трудового договора по соглашению сторон, необходимо исходить из того, связаны ли данные компенсационные выплаты с выполнением работником трудовой функции.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства и что выплаты при увольнении не были связаны с выполнением трудовой функции, суды пришли к обоснованному выводу о неправомерном включении выплат в состав затрат.

Доводы общества, изложенные в жалобе, отклоняются судом кассационной инстанции, поскольку не влияют на вывод суда о том, что данные выплаты не только не предусмотрены законом, но и не направлены на стимулирование трудовой функции, в связи с чем не могут включаться в состав расходов.

Довод о том, что в соответствии с новой редакцией п. 9 ст. 255 НК РФ, вступившей в силу с 01.01.2015, позиция общества закреплена законодательно, не могут быть приняты судом во внимание, поскольку последующее изменение закона не свидетельствует о неправильном применении судом тех норм права, которые действовали в период налогообложения.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 29 сентября 2015 г. N Ф05-12629/15 по делу N А40-158301/2014

В соответствии с правовой позицией Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 01.03.2011 N 13018/10, в трудовом законодательстве отсутствует ограничение работодателей на выплату работникам вознаграждений, не связанных с трудовой деятельностью. Однако в целях налогообложения перечень выплат в пользу работников ограничен. Такие выплаты для их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений. Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия в качестве расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций суммы дополнительной компенсации, выплачиваемой работнику при расторжении трудового договора по соглашению сторон, необходимо исходить из того, связаны ли данные компенсационные выплаты с выполнением работником трудовой функции.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства и что выплаты при увольнении не были связаны с выполнением трудовой функции, суды пришли к обоснованному выводу о неправомерном включении выплат в состав затрат.

Доводы общества, изложенные в жалобе, отклоняются судом кассационной инстанции, поскольку не влияют на вывод суда о том, что данные выплаты не только не предусмотрены законом, но и не направлены на стимулирование трудовой функции, в связи с чем не могут включаться в состав расходов.

Довод о том, что в соответствии с новой редакцией п. 9 ст. 255 НК РФ, вступившей в силу с 01.01.2015, позиция общества закреплена законодательно, не могут быть приняты судом во внимание, поскольку последующее изменение закона не свидетельствует о неправильном применении судом тех норм права, которые действовали в период налогообложения.

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10 июля 2015 г. N Ф04-20773/15 по делу N А27-20085/2014

Ссылаясь на пункт 3.7 трудовых договоров, заключенных между Обществом и работниками, заявитель в кассационной жалобе указывает, что трудовые договоры предусматривали выплату работнику выходного пособия в случае расторжения трудового договора. Вместе с тем в пункте 3.7 трудовых договоров указано, что работнику гарантируются иные выплаты, предусмотренные действующим законодательством о труде, внутренними нормативными актами работодателя.

Однако указанные выплаты нормами действующего в Российской Федерации законодательства не предусмотрены. Положение об оплате труда работников, на которое Общество ссылается в подтверждение своей позиции, было оценено судами, которые правильно отметили, что указание в данном Положении на выплату выходного пособия не свидетельствует о гарантированности такой доплаты каждому работнику Общества и не отвечает смыслу пункта 25 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации о создании условий для справедливого обеспечения экономических интересов (социальной защиты) всех сотрудников организации путем установления дополнительных доплат через закрепление такой дополнительной социальной гарантии в коллективном (трудовом) договоре.

Довод подателя жалобы о том, что в соответствии с новой редакцией пункта 9 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации позиция Общества закреплена законодательно, не может быть принят судом кассационной инстанцией как основание к отмене судебных актов, поскольку изменения в пункт 9 части 1 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации внесены Федеральным законом от 29.11.2014 N 382-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" и вступили в силу с 01.01.2015, следовательно, к спорным правоотношениям они применяться не могут.

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15 мая 2015 г. N Ф04-17222/15 по делу N А27-8298/2014

Суд первой инстанции согласился с позицией заявителя, указывая, что выплаты были разумными, были согласованы с работниками с целью мотивировать их к увольнению, иной возможности уволить данных неэффективных работников не было, в связи с чем сделал вывод о правомерности уменьшения Обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на выплаты увольняемым работникам, осуществленные на основании соглашений о расторжении трудового договора.

Апелляционная инстанция, не соглашаясь с выводом суда первой инстанции, указала, что работодатель не вправе включать спорные выплаты в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку это будет противоречить части 1 статьи 255 НК РФ.

Кассационная инстанция считает, что суд апелляционной инстанции исходя из установленных по делу обстоятельств, руководствуясь положениями статьи 255 НК РФ, статей 27, 56, 57, 72, 77, 78, 81, 178 ТК РФ, пришел к обоснованным выводам о том, что суммы пособий, выплачиваемых работникам в соответствии с соглашением о расторжении трудового договора с работниками, не соответствуют требованиям статьи 255 НК РФ; выплата пособий не связана с выполнением работником трудовой функции в интересах Общества; соглашение сторон о расторжении трудового договора является именно основанием для прекращения трудового договора, а не тем соглашением, которое бы являлось частью трудового договора (дополнением к нему); указанная выплата не предусмотрена законом и не определен ее размер, выплата выходных пособий является правом работодателя, соответственно спорные выплаты неправомерно отнесены налогоплательщиком к расходам, учитываемым при определении налогооблагаемой прибыли.

Таким образом, учитывая, что рассматриваемые выплаты не были предусмотрены трудовым или коллективным договором, кассационная инстанция поддерживает вывод суда апелляционной инстанции, что произведенные Обществом выплаты не связаны с исполнением работниками обязанностей в рамках трудовых договоров и оплатой труда работника, следовательно, не являются расходами работодателя на оплату труда.

Довод Общества о направленности осуществляемых работодателем кадровых мероприятий на повышение эффективности экономической деятельности организации был предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции и ему дана надлежащая оценка.

Довод подателя жалобы о том, что в соответствии с новой редакцией пункта 9 статьи 255 НК РФ позиция Общества закреплена законодательно, не может быть принят судом кассационной инстанцией во внимание, поскольку изменения в пункт 9 части 1 статьи 255 НК РФ внесены Федеральным законом от 29.11.2014 N 382-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" и вступили в силу с 01.01.2015, следовательно, к спорным правоотношениям они применяться не могут.

5.5. Если трудовым, коллективным договором не предусмотрены компенсационные выплаты в повышенном размере, то выплаты компенсаций в повышенном размере, выплаченные работникам при прекращении трудовых отношений по соглашению сторон, нельзя отнести к расходам на оплату труда

Определение Конституционного Суда РФ от 23 декабря 2014 г. N 2891-О

Федеральный законодатель, установив в Налоговом кодексе Российской Федерации налог на прибыль организаций (глава 25), предусмотрел существенные элементы данного налога (статьи 246, 247, 274, 284-287), определил перечень доходов и расходов, учитываемых для целей налогообложения (статьи 248-270). В частности, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной форме, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, а также трудовыми договорами (статья 255). В свою очередь Трудовым кодексом Российской Федерации установлена возможность определения случаев выплаты и размера выходного пособия трудовым договором (статья 178).

Что же касается вознаграждений работникам, выплачиваемых помимо предусмотренных трудовыми договорами, то такие выплаты в силу прямого указания Налогового кодекса Российской Федерации не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (пункт 21 статьи 270).

Следовательно, оспариваемые заявителем положения Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливая во взаимосвязи с положениями Трудового кодекса Российской Федерации нормативное регулирование налога на прибыль организаций, позволяют налогоплательщику учесть любые выплаты в пользу работников на основании трудовых договоров в качестве расходов для целей обложения налогом на прибыль организаций и не могут рассматриваться как нарушающие его конституционные права.

Определение Верховного Суда РФ от 17 июня 2015 г. N 305-КГ15-6019

Как усматривается из судебных актов, оспариваемым решением налогового органа, вынесенным по результатам проведения выездной налоговой проверки, обществу был доначислен налог на прибыль за 2010 и 2011 годы.

Основанием доначисления названного налога в обжалуемой части послужил вывод инспекции о неправомерном отнесении к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль в спорном периоде, сумм компенсаций в повышенном размере, выплаченных работникам общества при прекращении трудовых отношений по соглашению сторон.

Изучив представленные в материалы дела доказательства, суды установили, что трудовыми договорами общества с уволенными сотрудниками, а также коллективным договором не было предусмотрено компенсационных выплат в повышенном размере, следовательно, спорные выплаты не соответствуют требованиям статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс).

Учитывая изложенное, суды пришли к выводу об отсутствии у налогоплательщика правовых оснований для отнесения спорных выплат к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, и правомерном доначислении обществу налога на прибыль по рассматриваемому эпизоду.

Определение Верховного Суда РФ от 25 февраля 2015 г. N 301-КГ15-366

Как следует из судебных актов, основанием для принятия инспекцией оспариваемого решения послужил вывод о неправомерном включении обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, сумм выходных пособий, выплаченных работникам при увольнении.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования в данной части, суды, основывая свою позицию на положениях статей 252, 253, 255, 264 Налогового кодекса Российской Федерации, статей 57, 72, 77, 78, 81 и 178 Трудового кодекса Российской Федерации, условиях коллективного и трудовых договоров общества, установили, что указанные документы, а также положения об оплате труда и премировании сотрудников общества не предусматривают выплату выходных пособий при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон, в связи с чем признали правомерным исключение инспекцией спорных выплат из состава расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли.

Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 июля 2014 г. N ВАС-8244/14

Признавая правомерность вывода инспекции об исключении из расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, затрат по выплате генеральному директору денежной компенсации в связи с досрочным прекращением его полномочий, суды руководствовались положениями статей 252, 255, 270 Налогового кодекса Российской Федерации, статей 77, 78 и 178 Трудового кодекса Российской Федерации и исходили из того, что выплата данной компенсации не связана с режимом работы и условиями труда и не предусмотрена трудовым договором.

Неправильного применения судами апелляционной и кассационной инстанций норм материального права не установлено.

6. Вознаграждение за выслугу лет, учитываемое в качестве расхода на оплату труда

6.1. Выплаты за выслугу лет, предусмотренные трудовым (коллективным) договором или локальными актами, признаются расходами

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.10.2008 по делу N А28-1630/2008-43/29

Выплачиваемые обществом работникам вознаграждения за выслугу лет во исполнение коллективного договора, трудовых договоров, положений о порядке выплат вознаграждений за выслугу лет в силу пунктов 2, 3 и 25 статьи 255 НК РФ относятся к расходам на оплату труда.

7. Страховые взносы, учитываемые в качестве расходов на оплату труда

7.1. В расходах признаются взносы по договорам добровольного личного страхования работников, список которых меняется в течение года

Постановление ФАС Уральского округа от 17.06.2011 N Ф09-3508/11-С3 по делу N А47-6102/2010

Если договор добровольного медицинского страхования граждан, являющихся работниками общества, заключенный на срок не менее года, предусматривает внесение изменений в список застрахованных лиц в пределах общего количества застрахованных лиц по договору, то затраты по таким договорам включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

7.2. В затратах учитываются страховые взносы по договорам добровольного страхования по профилактике болезней

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2008 по делу N А21-7038/2007

Общество правомерно в соответствии с подп. 25 п. 2 ст. 255 НК РФ включило в состав расходов затраты на проведение вакцинации работников против гриппа, поскольку коллективным договором предусмотрена обязанность общества по проведению профилактических и реабилитационных мероприятий, требующих диспансерного наблюдения, а также по проведению и финансированию мероприятий, направленных на профилактику эпидемии гриппа и других инфекционных заболеваний.

7.3. Страховые взносы, уплаченные по договорам страхования, заключенным от имени работника, в которых работник указан в качестве страхователя, расходами не признаются

Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 15 февраля 2007 г. N 953/07

При разрешении спора суды исходили из того, что факт оплаты обществом сумм страхового взноса за своего работника не может служить доказательством заключения договора добровольного страхования от имени общества (работодателя), поскольку согласно страховому полису физическое лицо - работник общества - выступает от собственного имени.

С учетом этого судами сделан вывод о необоснованном отнесении обществом на расходы при исчислении налога на прибыль затрат на добровольное страхование от несчастных случаев работников, направленных в командировки.

Выводы суда соответствуют положениям статей 255, 263 и 270 Налогового кодекса Российской Федерации.

7.4. Средства целевого финансирования включаются в сумму расходов на оплату труда при определении максимальной суммы взносов на добровольное личное страхование

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.03.2005 N А19-15675/04-5-Ф02-1004/05-С1

В соответствии с подпунктом 16 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам на оплату труда относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Поэтому довод налоговой инспекции о том, что в расходы включаются вышеуказанные взносы в размере, не превышающем 3 процентов не от общего фонда оплаты труда, а за минусом средств целевого финансирования, не основан на законе.

7.5. Стоимость страхового взноса на личное страхование командированных сотрудников не учитывается в расходах на оплату труда

Постановление ФАС Уральского округа от 30.01.2008 N Ф09-57/08-С3 по делу N А07-6671/07

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

В силу ст. 270 Кодекса не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходы на добровольное страхование кроме взносов, указанных в ст. 255, 263, 291 Кодекса.

Поскольку указанные спорные затраты не отражены в названных статьях Кодекса, суды правомерно отказали обществу в удовлетворении его требований в данной части.

7.6. Ст. 255 НК РФ не содержит ограничений по сроку, на который застрахованы работники, и последующему статусу застрахованных лиц

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 29 января 2015 г. N Ф09-9597/14 по делу N А50-6509/2014

Статья 255 Кодекса содержит ограничение только по сроку, на который заключается договор добровольного медицинского страхования работников. Ограничений по сроку, на который застрахованы работники, и последующему статусу застрахованных лиц, Кодекс не содержит. Кроме того, как указано выше, коллективным договором работодателя с работниками предусмотрено право неработающих пенсионеров на данный вид страхования до конца года.

7.7. Страховые взносы, уплаченные работодателями в неденежной форме, не признаются расходами на оплату труда

Постановление ФАС Поволжского округа от 30.06.2009 по делу N А57-22036/2008

Расходы на страхование, оплаченные неденежными средствами, в том числе путем передачи иного имущества, в том числе векселя, не могут быть признаны расходами для целей налогообложения.

Внимание

Имеются судебные решения, противоречащие приведенному выше подходу

7.7.1. Страховые взносы, уплаченные работодателями в неденежной форме, признаются расходами на оплату труда

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2006 по делу N А28-2243/2006-61/15

Исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога не зависит от формы расчетов между контрагентами по договору. Страховые взносы на добровольное медицинское страхование, уплаченные путем зачета взаимных требований, правомерно отнесены предприятием к расходам на оплату труда.

7.8. Пенсионная схема по договору с негосударственным пенсионным фондом должна предусматривать условия об учете пенсионных взносов вкладчика (работодателя) на именных счетах участников (работников) либо изначально, либо с момента наступления пенсионных оснований и в течение действия этих оснований

Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 января 2010 г. N ВАС-11251/09

Судами дано следующее толкование пункта 16 статьи 255 Кодекса, характеризующего содержание договора негосударственного пенсионного обеспечения: пенсионная схема по договору с негосударственным пенсионным фондом должна предусматривать условия об учете пенсионных взносов вкладчика (работодателя) на именных счетах участников (работников общества) либо изначально, либо с момента наступления пенсионных оснований у участников и в течение действия этих оснований. Начиная с 2005 года положения договора отвечают этим условиям.

По настоящему делу коллегия судей признает применение судами упомянутой нормы Кодекса правильным.

Изменения, внесенные в Кодекс с 2005 года, не могут быть истолкованы как предписания закона, устанавливающие для налогоплательщиков новые правила, ограничивающие против существовавших ранее правил право налогоплательщика определять налоговую базу по налогу на прибыль в отношении включения в расходы его реальных затрат (взносов работодателя в негосударственный пенсионный фонд в пользу работников), имеющих социально значимый характер.

Каких-либо экономических обоснований ограничения, на котором настаивает инспекция (в частности, в пояснительной записке к законопроекту), судебной коллегией не установлено. Поэтому ее толкование соответствующей нормы Кодекса не может быть признано допустимой.

7.10. Если учет пенсионных взносов предусмотрен на солидарном счете вкладчика, то расходы по негосударственному пенсионному обеспечению признаются в качестве расходов на оплату труда в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они по распоряжению вкладчика зачисляются на именной пенсионный счет работника

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 октября 2012 г. N 9061/12

Суммы взносов работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с негосударственными пенсионными фондами, подлежат учету в составе расходов как расходы на оплату труда при условии выполнения требований, предусмотренных пунктом 16 статьи 255 Кодекса.

Соответственно пункт 6 статьи 272 Кодекса, определяющий порядок признания расходов при методе начисления в отношении в том числе расходов по негосударственному пенсионному обеспечению и устанавливающий необходимость соблюдения такого требования, как перечисление денежных средств на оплату пенсионных взносов, подлежит применению с учетом пункта 4 этой же статьи (определяющего порядок признания расходов на оплату труда) и при выполнении условий, позволяющих квалифицировать взносы в негосударственный пенсионный фонд в качестве расходов на оплату труда.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.11.2007 N 6074/07, при пенсионной схеме, предусматривающей учет пенсионных взносов на солидарном пенсионном счете вкладчика (общества), данные взносы подлежат квалификации в качестве платежей, совершенных в пользу работников, с момента перераспределения пенсионных накоплений по распоряжению вкладчика и их зачисления на индивидуальные пенсионные счета работников.

Таким образом, если учет пенсионных взносов предусмотрен на солидарном счете вкладчика, то расходы по негосударственному пенсионному обеспечению признаются в качестве расходов на оплату труда в соответствии с пунктом 16 статьи 255 и пунктом 4 статьи 272 Кодекса в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они по распоряжению вкладчика зачисляются на именной пенсионный счет работника (участника).

8. Единовременные выплаты при выходе на пенсию, учитываемые в качестве расходов на оплату труда

8.1. Единовременные выплаты при выходе на пенсию не учитываются в расходах

Постановление Президиума ВАС РФ от 01.03.2011 N 13018/10 по делу N А19-25409/09-43

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда. Выплата директору единовременной надбавки к пенсии по старости аналогична по своему содержанию данным расходам. Она носит непроизводственный характер и не связана с оплатой труда работника.

8.2. Единовременные выплаты при выходе на пенсию, предусмотренные коллективными и (или) трудовыми договорами, локальными актами признаются расходами

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.09.2008 по делу N А29-813/2008

Общество в коллективном договоре предусмотрело выплаты работникам единовременной материальной помощи (компенсации) при непрерывном стаже работы в организации в связи с выходом на пенсию, при условии соблюдения работниками трудовой и производственной дисциплины, отсутствия прогулов, отсутствия фактов появления на рабочем месте в состоянии алкогольного, наркотического, токсического опьянения и фактов хищения имущества по месту работы.

Спорные выплаты непосредственно связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей, носят стимулирующий характер.

Таким образом, суд пришел к выводу о том, что данные расходы общества вызваны производственной необходимостью, то есть являются экономически обоснованными.

9. Районные надбавки как расходы на оплату труда

9.1. Надбавки и районные коэффициенты, начисленные на премии, признаются расходами

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.10.2006, 04.10.2006 N Ф03-А80/06-2/3215 по делу N А80-22/2006

В представленных в материалы дела трудовых договорах (контрактах) прямо указано, что заработная плата начисляется с учетом районного коэффициента и процентных надбавок.

Статьей 255 НК РФ предусмотрено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Согласно подпункту 11 части второй указанной нормы к расходам на оплату труда относятся надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, отсутствие в приказах о премировании указания на то, что размер премий установлен с учетом районного коэффициента и процентных надбавок, не является основанием для применения положения пункта 21 ст. 270 НК РФ по отношению к премиям и начисленным на них суммам районного коэффициента и процентных надбавок, выплаченным работникам.

10. Расходы на конкурс профессионального мастерства, учитываемые при налогообложении прибыли

10.1. Затраты, связанные с участием работников налогоплательщика в конкурсах профессионального мастерства, не учитываются в расходах

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.06.2009 N Ф04-3695/2009(9227-А67-15), Ф04-3695/2009(10057-А67-15) по делу N А67-6097/2008

Суд указал, что в ходе проведения конкурсов участники демонстрируют уже полученные в процессе своей трудовой деятельности профессиональные навыки, новых навыков они не получают, их квалификация не повышается, поскольку не осуществляется процесс обучения.

С учетом изложенных обстоятельств суд пришел к правильному выводу о необоснованности данных затрат для целей налогообложения.

10.2. Затраты, связанные с участием работников налогоплательщика в конкурсах профессионального мастерства, учитываются в расходах

Постановление ФАС Уральского округа от 27.07.2009 N Ф09-5313/09-С3 по делу N А07-10290/2007-А-АГФ

Цель проводимого конкурса - существенное повышение качества сварочных работ и, как следствие, промышленной безопасности сварочного производства, повышение уровня подготовки персонала сварочного производства, то есть тема конкурса непосредственно связана с производственной деятельностью общества. Результаты конкурса размещены в сети "Интернет" и представлены налогоплательщиком в материалы дела вместе со списком участников конкурса и платежными документами.

С учетом установленных обстоятельств суд пришел к выводу о том, что спорные расходы фактически понесены, документально подтверждены, экономически обоснованы, связаны с производством и направлены на получение дохода.

11. Расходы на питание и оплату жилья, учитываемые при налогообложении прибыли

11.1. Расходы по предоставлению жилья иностранным сотрудникам могут быть учтены при исчислении налога на прибыль, если понесены в целях обеспечения исполнения работниками своих трудовых обязанностей

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 1 октября 2015 г. N Ф05-11410/15 по делу N А40-6591/2015

Судами установлено, что общество несло расходы на наем жилых помещений для своих иностранных сотрудников в соответствии с требованиями миграционного законодательства, а также в целях обеспечения возможности выполнения иностранными сотрудниками своих непосредственных трудовых обязанностей. При этом положение о предоставлении иностранным сотрудникам жилых помещений согласовывалось в приложениях к трудовым договорам с иностранными сотрудниками.

В связи с чем налогоплательщик правомерно отнес спорные затраты к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль в 2011 в полном размере.

11.2. Для учета расходов на бесплатное питание работников при исчислении налога на прибыль обеспечение работников питанием должно быть предусмотрено трудовым или коллективным договором

Определение Верховного Суда РФ от 26 июля 2016 г. N 307-КГ16-4458

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходы на оплату труда определяются статьей 255 НК РФ, согласно которой в эти расходы налогоплательщика включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Пунктом 25 статьи 255 НК РФ также определено, что к этим расходам относятся и другие непоименованные в ней виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Из пункта 25 статьи 270 НК РФ следует, что не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде предоставления питания по льготным ценам или бесплатно, за исключением случаев, когда такое питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Судом кассационной инстанции установлено, что в рассматриваемом случае коллективный договор у заявителя отсутствует, в трудовых договорах положений об обязанности работодателя организовать питание и его доставку не предусмотрено, в Положениях об оплате труда работников указано, что работодатель организует доставку питания, а сотрудник самостоятельно оплачивает стоимость питания в кассу компании-поставщика. Не ведется обществом и персонифицированного учета спорных затрат.

Таким образом, спорные услуги оказывались непосредственно работникам общества, а не самому обществу.

11.3. Стоимость сухого пайка, выдаваемого вахтовому работнику, включается в расходы на оплату труда

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.06.2006 N Ф08-2701/2006-1114А по делу N А63-6671/2005-С4, А63-6675/2005-С4

Как видно из материалов дела и установлено судом, в проверяемый период общество в соответствии с условиями заключенных трудовых договоров и правилами внутреннего трудового распорядка выдавало своим сотрудникам, работающим вахтовым методом, наборы продуктов питания (сухие пайки), что обусловлено деятельностью по охране нефтепроводной системы вне населенных пунктов.

Ссылаясь на нарушение налогоплательщиком пункта 29 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговая инспекция доначислила обществу по данному эпизоду 237 725 рублей налога на прибыль, соответствующие штраф и пени.

Общество производило оплату труда частично в натуральной форме посредством выдачи заступающим на вахту сухих пайков, сославшись на статьи 297, 302 Трудового кодекса Российской Федерации, Основные положения о вахтовом методе организации работ, указав, что вахтовый метод - это особая форма организации работ, основанная на использовании трудовых ресурсов вне места их постоянного жительства при условии, когда не может быть обеспечено ежедневное возвращение работников к месту постоянного проживания. Работа организуется по специальному режиму труда, как правило, при суммированном учете рабочего времени, а межвахтовый отдых предоставляется в местах постоянного жительства.

С учетом приведенных норм суд пришел к выводу, что при исчислении налога на прибыль общество правомерно включило в расходы стоимость выданных наборов продуктов.

11.4. Расходы на безвозмездную передачу угля сотрудникам, предусмотренные коллективным и (или) трудовым договором, учитываются в составе расходов

Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 2 сентября 2010 г. N ВАС-9202/10

Арбитражные суды Северо-Кавказского округа, принимая судебные акты по делам N А53-6617/2009-С5-37, N А53-6622/2009, N А53-26985/2008, в схожей ситуации указали, что необходимость приобретения обществом угля для снабжения семей своих работников топливом вызвана возложенной на него обязанностью Законом, выполнение которой непосредственно связано с деятельностью общества по добыче и переработке угля.

Расходы на приобретение угля в указанных целях согласно пункту 4 статьи 255 Кодекса относятся к затратам на оплату труда, которые, как следует из статьи 253 Кодекса, являются расходами общества, связанными с производством и реализацией собственной продукции.

В результате этого суды пришли к выводу, что, закупая уголь в указанных выше целях в рамках собственной хозяйственной деятельности, осуществляя при этом операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость, общество в соответствии подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса имело право на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщику угля.

12. Расходы на доплату до фактического заработка по больничному листу, учитываемые при налогообложении прибыли

12.1. Доплата больничного листа до фактического заработка учитывается в составе расходов на оплату труда, если специальными актами законодательства предусмотрена обязанность работодателя производить указанную доплату

Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 декабря 2013 г. N ВАС-17589/13

В ходе проведения проверки налоговым органом было установлено также неправомерное отнесение обществом к расходам, учитываемым при определении налогооблагаемой прибыли, затрат по доплате своим сотрудникам до фактического заработка в связи с временной нетрудоспособностью, превышающих установленный максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности.

Соглашаясь с выводами инспекции по данному эпизоду, суды, руководствуясь положениями пункта 1 статьи 252, пункта 15 статьи 255, подпункта 48.1 пункта 1 статьи 264 Кодекса (в редакции, действовавшей в 2009 году), указали, что расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности учитываются в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, только в случаях, когда специальными актами законодательства Российской Федерации предусмотрена обязанность работодателя в конкретных случаях производить данную доплату.

Внимание

Имеются судебные решения, противоречащие приведенному выше подходу

12.1.1. Доплата больничного листа до фактического заработка является расходом на оплату труда

Постановление ФАС Московского округа от 15.04.2013 по делу N А40-70325/12-20-390

Доплата работникам до размера должностного оклада в случае временной нетрудоспособности по беременности и родам, установленная трудовыми договорами, а также положениями об оплате труда, утвержденными генеральным директором организации, учитывается в составе расходов в полном размере.

13. Прочие выплаты в пользу работников, учитываемые и не учитываемые в качестве расходов на оплату труда

13.1. Компенсация за задержку заработной платы учитывается в составе расходов

Постановление ФАС Поволжского округа от 30.08.2010 по делу N А55-35672/2009

Расходы в виде суммы денежной компенсации, выплачиваемой работодателем работникам на основании статьи 236 ТК РФ, производятся вследствие нарушения срока выплаты заработной платы, установленного трудовыми договорами, то есть фактически являются санкцией за нарушение договорных обязательств. При этом подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержит каких-либо ограничений по учету санкций в составе расходов в зависимости от того, в рамках каких правоотношений (регулируемых гражданским или трудовым законодательством) допущено нарушение договорных обязательств. Следовательно, выплаченные суммы компенсации подлежат включению в состав внереализационных расходов.

13.2. Оплата сверхурочной работы свыше 120 часов в год признается расходом

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.09.2008 N Ф04-5432/2008(11097-А75-25) по делу N А75-7400/2007

В п. 25 ст. 255 Н РФ указано, что к расходам на оплату труда относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Сверхурочная работа была направлена на получение дохода, а возможность привлечения сотрудников к такой работе предусмотрена коллективным договором. Следовательно, налогоплательщик правомерно включил суммы оплаты сверхурочной работы в расходы.

13.3. Расходы на оплату труда совместителей учитываются в суммах, предусмотренных в трудовых договорах

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.05.2006 по делу N А56-18935/2005

В силу статей 255 и 264 Налогового кодекса Российской Федерации сумма оплаты труда, предусмотренная в трудовом договоре, относится к расходам Общества на оплату труда, а следовательно, правомерно включена Обществом в расходы, уменьшающие облагаемую налогом на прибыль базу.

13.4. "Материальная помощь", включаемая в расходы, должна быть предусмотрена коллективным или трудовым договорами и носить поощрительно-стимулирующий характер

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2008 по делу N А05-6193/2007

Выплаченные работникам общества суммы материальной помощи непосредственно связаны с выполнением ими своих трудовых обязанностей, предусмотрены коллективным договором, а следовательно, относятся к установленным статьей 255 НК РФ расходам на оплату труда.

13.5. Выплачиваемый работнику на время прохождения военных сборов средний заработок не признается расходом на оплату труда

Постановление ФАС Уральского округа от 22.11.2006 N Ф09-10453/06-С2 по делу N А07-11384/06

Суммы среднего заработка, выплачиваемые работникам, призванным на военные сборы, и выплачиваемые за счет федерального бюджета, не являются выплатами, осуществляемыми работодателем по трудовым договорам, поскольку они не связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей.

В связи с этим судом сделан правильный вывод об отсутствии оснований для включения названных выплат работникам в расходы на оплату труда на основании п. 6 ст. 255 Кодекса.

13.6. Оплаченное по решению суда время вынужденного прогула признается расходом на оплату труда

Постановление ФАС Уральского округа от 20.04.2006 N Ф09-2917/06-С7 по делу N А50-39586/05

Судами установлен факт производства расходов на оплату труда за время вынужденного прогула работников. Обязанность общества по выплате данной суммы предусмотрена решениями суда.

Поскольку обществом выполнены все предусмотренные вышеуказанными нормами условия включения спорной суммы в расходы, признаваемые для целей налогообложения, суды обоснованно признали решение инспекции в оспариваемой части недействительным.

13.7. Выплаты профсоюзным работникам, с которыми не заключен трудовой договор, не признаются расходами на оплату труда

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.07.2008 N Ф08-3873/2008 по делу N А53-1161/2008-С5-23

Суды установили и общество не оспаривает, что председатель профсоюзного комитета не состоит с заявителем в трудовых отношениях и не выполнял для него работ по договорам гражданско-правового характера. При таких обстоятельствах расходы общества на выплату премии председателю профсоюзного комитета в соответствии с положениями коллективного договора не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

13.8. Налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму выплат, произведённых физическим лицам, связанным с ним трудовыми отношениями

Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25 декабря 2015 г. N Ф08-9649/15 по делу N А32-17315/2015

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (статья 255 Кодекса).

Таким образом, налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на величину выплат, произведенных физическим лицам, связанным с ним трудовыми отношениями.

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 22 июля 2015 г. N Ф06-25943/15 по делу N А12-33729/2014

Налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму выплат, произведённых физическим лицам, связанным с ним трудовыми отношениями.

13.9. По смыслу п. 21 ч. 2 ст. 225 НК РФ расходами на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода налогоплательщиком

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15 июля 2008 г. N 2936/08

Упоминание в пункте 21 статьи 255 Кодекса расходов на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполненные работы по заключенным договорам гражданско-правового характера само по себе не означает их безусловное отнесение к расходам, учитываемым для целей главы 25 Кодекса.

Указанная статья применяется с учетом положений пункта 1 статьи 252 Кодекса, а именно расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Доказательства того, что затраты общества по выплате физическим лицам денежных средств за выполнение работы (оказание услуги) по гражданско-правовым договорам привели к получению обществом дохода или оно преследовало указанную цель, отсутствуют. Само общество квалифицировало затраты по выплате вознаграждений лицам, не состоящим с ним в трудовых отношениях, как не отвечающие критерию обоснованных (экономическим оправданных) расходов, поэтому не учитывало их в составе расходов по налогу на прибыль организаций и, как следствие, не включило в налоговую базу по единому социальному налогу.